이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2018.6.7. 사망한 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자로, 아들 B, 딸 C, 대습상속인인 피상속인의 손녀 D 및 손자 E[2010.11.15. 사망한 F(B의 이복형제)의 자녀] 등과 함께 공동상속인(이하 “상속인들”이라 한다)의 지위에 있다.

나. 상속인들은 2018.12.31. 경기도 의정부시 OOO 소재 건물 및 토지의 1/3지분(이하 “H”이라 한다) 및 서울특별시 강남구 OOO 소재 토지 및 건물의 1/2지분(이하 “G”이라 하고, H과 합하여 이하 “상속부동산”이라 한다)에 대하여 ‘상속재산분할 심판(OOO 결정)’을 사유로 ‘배우자 상속재산 미분할 신고서’를 첨부하고 배우자 상속공제 OOO원을 적용하여 아래 ＜표1＞의 총 상속재산 OOO원에 대한 상속세 OOO원을 신고.납부하였다.

＜표1＞ 상속재산 내역

○○○

다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.9.24.부터 2020.3.31.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 그 결과 사전증여재산 누락액 OOO원과 금융기관 등 채무누락액 OOO원을 적출하였으며, 조사종결일까지 상속재산이 분할되지 아니하자 배우자 상속공제와 관련하여 ‘배우자가 실제 상속받은 가액’이 아닌 기본공제 OOO원만 적용한 당초 신고는 인정한 후, 동 조사사항을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2020.5.15. 청구인(상속인들)에게 2018.6.7. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

라. 한편, 상속부동산에 대한 상속인들 간의 상속재산분할 심판사건(OOO 결정)이 2024.3.12. 아래 ＜표2＞와 같이 수원고등법원에서 결정(제1심 : 수원가정법원 성남지원 2022.8.31. 선고 OOO 결정, 이하 “쟁점결정”이라 한다)되자, 청구인은 쟁점결정을 근거로 G에 대하여 2024.4.3. ‘심판분할에 의한 상속’을 원인으로 청구인 단독명의로 소유권이전등기 하였다.

＜표2＞ 쟁점결정 주문 주요 내용

가. 상속부동산 중 G은 청구인 I 단독으로 소유하고, H은 청구인 I가 0.42479 지분, C이 0.29739 지분, D, E은 각 0.13891지분의 각 비율로 공유하는 것으로 분할한다.

나. 청구인 I는 정산금으로 C에게 OOO원, D, E에게 각 OOO원 및 위 각 돈에 대하여 이 결정 확정일 다음 날부터 다 갚는 날까지 연 5%의 비율로 계산한 돈을 지급하라.

마. 청구인은 2024.3.15. 처분청에 H 가액의 0.42479지분 상당액인 OOO원, G 전체 가액인 OOO원, 전체 예금액 OOO원, 배우자승계채무 OOO원 등 합계 OOO원을 배우자(청구인)가 실제 상속받은 금액으로 하여 배우자상속공제액을 재계산한 후, 상속세 OOO원에 대한 환급 경정청구를 제기하였다

바. 이에 대하여 처분청은 2024.5.13. 상속부동산에 대한 상속인들 간의 구체적 상속분율과 재산분할 방법에 대한 아래 ＜표3＞의 쟁점결정문 판시사항을 근거로, G을 포함한 상속부동산에 대하여는 0.42479지분 상당액을, 그 외 예금 및 승계채무액에 대하여는 법정상속지분인 3/9지분 상당액을 청구인이 실제 상속받았다고 보아 배우자상속공제액을 당초 경정청구분보다 OOO원 적은 OOO원으로 계산하여 상속세 OOO원을 환급결정하고, 나머지 OOO원(이 건 쟁점인 G 관련 세액은 OOO원임)은 환급결정 거부하였다.

＜표3＞ 쟁점결정 판시사항 중 구체적 상속분율 및 분할방법 요지

5. 구체적 상속분의 산정_ 나. 구체적 상속분

구체적 상속분율은 청구인 I 0.42479지분, 청구인 C 0.29739지분, 상대방들 각 0.13891 지분이 됨

상속인 청구인 B C D E 합 계 지분율 0.42479 - 0.29739 0.13891 0.13891 1

6. 분할방법_ 나. 구체적 판단

G은 그 중 1/2 지분을 청구인 I가 소유하면서 그 전부를 관리해 온 점, 상대방들은 현금정산에 의한 분할을 원하고 있는 점, H은 이미 다른 사람들(OOO)과 공유 중인 점 등을 고려하여,

G은 청구인 I가 단독으로 소유하고, H은 청구인 I, C, 상대방들이 구체적 상속분에 따라 공유하는 것으로 정함이 타당하다. 그 결과, 청구인 I는 자신의 구체적 상속분을 초과하여 G을 분할받게 되므로, 청구인 C 및 상대방들에게 정산금을 지급하도록 정한다.

사. 청구인은 이에 불복하여 2024.6.25. 이의신청을 거쳐 2024.11.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속재산분할의 경우 그 분할방법에 상관없이「민법」제1015조에 따라 상속개시일로 소급하여 효력이 발생하는바, 이 건의 경우 청구인이 상속개시일로부터 상속재산을 최초 취득하는 것이고 다른 공동상속인들은 그 상속재산의 지분에 대한 소유권을 가진 적이 없어 그 지분을 이전할 수도 없음이 대법원의 확립된 법리이므로 청구인이 실제 상속등기를 마친 G 1/2지분 전체에 대하여는 배우자 상속공제가 적용되어야 하며, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 경정청구 거부처분은 ① 상속재산분할에 관한 법리 오해, ② 조세법의 대원칙인 실질과세원칙 위반, ③ 배우자상속공제 규정의 취지 및 요건 위배의 문제가 있으므로 위법·부당하다.

(가) G 전체에 대하여 배우자상속공제를 인정하지 않는 것은 상속재산분할의 효력에 대한「민법」제1015조를 부정하는 것이다.

조세법상 개별 주체의 권리변동 자체 또는 그 권리변동에서 발생하는 소득에 대하여 과세권을 행사하는 것이므로 조세법과「민법」은 밀접한 관련이 있다고 할 것이고,「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 역시「민법」상의 상속법리를 따르고 있다.

상속재산을 분할하는 방법은 3가지로 유언에 의한 방법, 공동상속인 간의 협의에 의한 방법과 협의가 이루어지지 않을 경우 법원에 분할을 청구하는 방법이 있는데(「민법」제1012조 내지 제1013조), 상속재산 분할방법은 원칙적으로 자유롭게 선택할 수 있으므로 법정상속분과 다르게 분할하는 것이 허용되고, 자신의 법정상속분을 초과하여 상속받을 수 있으며, 위 분할 방법 중 어느 방법에 따르든 상속재산의 분할은 상속개시 시점, 즉 피상속인의 사망 시점에 소급하여 효력이 발생하므로(「민법」제1015조) 분할 후 재산은 이를 상속받은 상속인이 상속개시 시점에 피상속인으로부터 직접 승계받은 것이 되고, 다른 공동상속인으로부터 증여받은 것으로 보지 않는다.

대법원 역시 “「민법」제1015조에 의하면 상속재산의 분할에 의하여 각 공동상속인에게 귀속되는 재산은 상속개시 당시에 이미 피상속인으로부터 직접 분할받은 자에게 승계되는 것이며 분할에 의하여 공동상속인 상호간에 상속분의 이전이 생기는 것은 아니므로 공동상속인 상호간에 상속재산에 관하여「민법」제1013조의 규정에 의한 협의분할이 이루어짐으로써 공동상속인 중 1인이 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 되었더라도 이는 상속개시 당시에 피상속인으로부터 승계받은 것으로 보아야 한다”고 판시(대법원 1989.9.12. 선고 88다카5836 판결)하였고, 같은 견지에서 “공동상속인 상호간에 상속재산에 관하여 협의분할이 이루어짐으로써 공동상속인 중 일부가 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 되었다고 하여도 이는 상속개시 당시에 소급하여 피상속인으로부터 승계받은 것으로 보아야 하고 다른 공동상속인으로부터 증여받은 것으로 볼 수 없다”고 판시(대법원 1996.2.9. 선고 95누15087 판결)한 바 있다.

앞선 이의신청에서 처분청은 공동상속인 간에 협의분할을 하는 경우와 달리 상속재산 분할심판에서 대상분할을 하는 경우에는 위 판례가 적용될 수 없다고 하였으나「민법」은 상속재산 분할방법의 자유를 인정하고 있고, 각 분할방법 간에 효력의 차이는 없으므로 이 건과 같이 상속재산 분할심판에서 대상분할의 방법을 취하는 경우에도 마찬가지로 적용되며, 실제 대법원도 “분할의 대상이 된 상속재산 중 특정 상속재산을 상속인 중 1인의 단독소유로 하고 그의 구체적 상속분과 그 특정 상속재산의 가액과의 차액을 현금으로 정산하는 방법(이른바 대상분할의 방법)으로 상속재산을 분할한 경우, 그 특정 상속재산을 분할받은 상속인은「민법」제1015조 본문에 따라 상속개시된 때에 소급하여 이를 단독소유한 것으로 보게 된다”고 판시(대법원 2018.8.30. 선고 2015다27132·2015다27149 판결)하였다.

처분청의 의견대로 고유의 상속분을 초과하는 재산을 무상으로 취득한 경우 이를 증여로 보지 않고 그 재산 전부에 대하여 배우자 상속공제를 인정하고, 정산금을 지불하고 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득한 경우에만「민법」제1015조를 부인하고 이를 양도로 보아 그 취득재산 전부에 대한 배우자 상속공제를 인정하지 않는 것은 우리나라 최고 법령해석기관인 대법원의 판결에 반하는 합리적 이유가 없는 차별이라 할 것이다.

(나) G 전체에 대하여 배우자 상속공제를 인정하지 않는 것은 실질과세원칙을 위반하는 것이다.

처분청은 상속재산 분할의 경우 그 실질이 다른 공동상속인들에게 상속재산에 대한 지분이 이전되는 것이라고 하나, 앞에서 살펴본 바와 같이 상속재산의 분할에 의하여 각 공동상속인에게 귀속되는 재산은 상속개시 당시에 이미 피상속인으로부터 직접 분할받은 자에게 승계되는 것이고, 분할에 의하여 공동상속인 상호간에 상속분의 이전이 생기는 것이 아니므로 처분청 의견과 같이 상속개시일에 다른 공동상속인으로부터 그들의 상속분이 고유의 상속분을 초과하는 재산을 취득하게 된 상속인에게 양도된다고 보는 것은 실재하지 않는 관념상의 양도거래를 만들어내는 것이므로, 이와 같이 과세하는 것은 오히려 법적 실질을 무시한 것으로서 실질과세 원칙에 반한다.

(다) G 전체에 대하여 배우자상속공제를 인정하지 않는 것은 배우자상속공제 규정의 취지 및 요건에 위반되는 것이다.

배우자상속공제의 취지는 상속세가 1세대(generation) 1회 과세를 원칙으로 하고 있고, 배우자 간 상속이 부의 수평적 이전임을 감안하여 배우자가 실제로 상속받은 금액을 공제하여 그 과세를 잔존 배우자 사망 시까지 유보하려는 데에 있는바, 배우자가 피상속인으로부터 상속재산을 직접 상속받은 것임에도 처분청 의견과 같이 다른 공동상속인으로부터 양도받은 것으로 간주한다면, 피상속인으로부터 다른 공동상속인들에게 상속되면서 1회, 나중에 잔존배우자인 공동상속인이 사망하여 공동상속인들에게 재차 상속되는 경우에 2회 과세되어 1세대 1회 과세원칙에 정면으로 반하게 된다.

더불어 배우자상속공제는 실제 상속재산 분할협의가 있을 것과 이에 따라 상속을 원인으로 한 등기를 마칠 것을 요건으로 하고 있고(대법원 2023.11.2. 선고 2023두44061 판결 등 참조), 이러한 요건을 정한 이유는 상속분에 따라 배우자 상속공제를 받은 이후에 상속재산을 배우자가 아닌 자의 몫으로 분할함으로써 조세회피가 일어나는 것을 방지하기 위함에 있으며, 이러한 요건과 규정의 취지를 보더라도 법정상속분에 따른 잠정적 공유상태를 부인하고 등기부상 실제 상속분을 고려하겠다는 것이 배우자상속공제에 대한 입법자의 결단으로 보이는바, 그렇다면 실제 상속등기가 어떻게 이루어졌는가 여부와 상관없이 상속분에 따라 배우자상속공제를 적용해야 한다는 처분청 의견은 배우자상속공제 규정의 취지에 반하는 것으로 부당하다.

(2) 청구인이 제출한 추가 항변서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 처분청은 청구인이 인용한 판례(대법원 2018.8.30. 선고 2014다27132 판결 등)가 이 건과 사실관계가 달라 그 판시사항을 적용할 수 없다고 하나, 청구인이 주장하는 것은 해당 판례의 결론이 아닌 상속재산 분할의 소급효에 대한「민법」·세법상 해석에 관하여 대법원이 설시한 일반적인 법리이다.

대법원은 상속재산분할의 소급효와 관련된 행정사건에 있어 일관적으로 상속재산분할의 소급효를 인정하여 왔고, 이 건과 같이 상속재산을 특정상속인이 단독 소유하도록 하되 현금으로 정산하게 하는 현물분할의 경우, 이른바 ‘대상분할’의 경우에도 소급효를 인정하였으며, 처분청 또한 답변서 18페이지에서 ‘(구체적 상속분은)「민법」제1015조에 따라 상속개시일로 소급하여 효력이 발생되는 청구인이 G에 대해 상속받은 가액입니다’라고 하여 스스로 대상분할의 소급효를 인정하였는바, 다만 문제되는 것은 상속재산분할의 소급효가 작용하는 범위라 할 것인데, 처분청은「민법」제1015조에 따라 상속개시일로 소급하여 효력이 발생하는 상속재산은 구체적 상속분율에 한정된다고 하나 이는 관련 법리에 완전히 어긋나는 의견이다.

구체적 상속분은 단순히 공동상속인 중 일부의 수증재산과 기여분을 참작해 법정상속분을 수정한 것이고, 상속재산 분할의 ‘기준’이 될 뿐이며, 상속재산 분할의 결과는 구체적 상속분이 아니라 최종적인 분할의 내용인바, 이 건에서 분할의 결과는 ‘G을 청구인이 단독으로 소유한다’는 것이고, 청구인이 그 결과에 부합하는 상속등기를 마치고 법에 따른 상속세 신고를 한 이상 이에 입각한 과세가 이루어져야 하는 것이다.

더불어 이 건과 같은 상속재산분할은 법정상속분 또는 구체적 상속분과 다르게 이루어질 수 있기 때문에 구체적 상속분을 청구인이 실제 상속받은 재산, 즉 상속재산분할의 결과라고 보는 것은 법리에 어긋나고,「민법」은 협의에 의한 상속재산분할과 심판에 의한 분할에는 효력상 차이가 없다고 보고 있고, 상증세법 제19조 또한 ‘분할’이라는 용어를 사용하면서 협의분할과 심판에 의한 분할의 차이를 두고 있지 않으며, 협의분할의 경우 최종 분할결과에 따라 배우자상속공제를 적용하면서 심판에 의한 분할의 경우에만 최종 분할결과가 아닌 구체적 상속분에 따라 배우자상속공제를 적용하는 것은 합리적인 이유가 없는 부당한 차별이다.

또한 사적자치원칙이 작용하는 상속 체계에서 공동상속인들 사이의 상속재산분할의 효력은 법정상속분 또는 구체적 상속분에 우선하고, 상속재산분할이 존재하지 않을 경우 비로소 법정상속분대로 상속이 이루어지는 것이며, 상속재산분할은 상속개시로 인하여 공동상속인 사이에 있어서의 상속재산의 임시적 공유관계를 종료시키고 각자의 단독소유로 확정하기 위한 포괄적 배분절차로 상속재산분할의 효력이 법정상속분에 앞서기 때문에 상속재산분할의 결과에 따라 상속인들이 상속개시시부터 각 상속재산을 단독소유하는 것이 되고 법정상속분에 따른 공유관계는 처음부터 없었던 것이 된다.

그럼에도 상속재산분할의 결과가 구체적 상속분이고, 상속재산분할의 소급효가 발생하는 상속재산이 구체적 상속분에 한정된다는 처분청의 의견은 상속재산분할로 인해 법정상속분에 따른 관념적 공유관계가 사라지고 단독소유로 확정되는 것이 아니라 구체적 상속분에 따른 또 다른 공유관계를 발생한다는 것으로 이는 법정상속분 또는 구체적 상속분이 상속재산분할 결과에 우선해야 한다는 것이어서 사적자치원칙을 존중하는 상속재산분할의 취지에도 반한다.

(나) 상속재산을 분할하면 상속재산에 속하는 개개의 재산은 원칙적으로 각 상속인의 단독소유가 되고, 단독소유로 되는 시기에 관한 입법주의로는 이전주의와 선언주의가 있으며, ‘이전주의’란 상속재산분할이 일어나면 그 상속인은 다른 공동상속인을 통하여 권리의 이전을 받게 된다는 견해이고, ‘선언주의’란 그 상속인은 상속개시 시부터 소급하여 단독소유를 하는 것이고 상속재산분할은 이를 선언하는 것에 지나지 않는다는 것인데, 우리「민법」은 선언주의를 택하여 상속재산의 분할은 상속개시 시에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있으므로(「민법」제1015조 본문), 이 건에 있어 청구인은 피상속인으로부터 직접 G을 취득한 것이 되고, 공동상속인 간의 공유상태는 처음부터 존재하지 않는 것이 되어 결국 공동상속인들 사이에 ‘양도’라는 행위의 태양 자체가 존재할 수 없는 것이다.

공유물분할의 경우 우리「민법」은 이전주의를 택하고 있는데, 이에 따르면 각 공유자는 각자 가지고 있던 지분을 서로 교환·양도함으로써 분할에 의하여 취득한 재산의 단독소유자가 되는 것으로 보기 때문에 공유물분할의 효과는 상속재산분할과 달리 비소급적인바, 결국 상속재산분할에 있어 공동상속인들 사이에 양도 행위가 인정되기 위해서는 상속재산분할의 효과가 공유물분할과 마찬가지로 비소급효가 있어야 하는 것이다.

(다) 처분청은 청구인이 G에 대해 지분을 초과하여 등기하였고, 그에 따른 반대급부로 공동상속인들에게 정산금 형태로 금원을 지급하였으므로 공동상속인들의 지분을 유상취득한 것으로 보는 것이 상속재산분할의 실질에 맞다고 하나 이는 오히려 실질과세에 정면으로 반하는 것이다.

대법원은 일관되게 “공동상속인들 간의 상속재산분할로 특정 상속인이 자신의 상속분을 초과하는 상속재산을 취득하는 경우 상속세와 별도로 증여세를 부과할 수 없다고 판시(대법원 1985.10.8. 선고 85누70 판결 및 그 외 다수)해왔는바, 그 판결이유를 살펴보면 상속재산분할에 소급효가 있는 이상 그 상속인이 처음부터 단독소유한 것이 될 뿐 공동상속인들 사이에 실질적인 ‘증여행위’의 태양이 없기 때문에 이에 대해 증여세를 부과하는 것은 실질과세원칙에 어긋난다고 본 것이고, 이는 과세실무로도 정착되었다.

이 건도 마찬가지로 청구인이 상속개시 당시부터 G을 단독 소유하였고, 공동상속인들 사이에서 현실적인 양도행위가 없었음에도 처분청이 관념적 양도행위를 상정하여 과세하였으므로 이는 부당한 것이다.

유사 사실관계에 대한 국세청 유권해석[사전-2023-법규재산-0320 (법규과-1428), 2023.6.1.]을 보면, 아버지가 사망하여 어머니와 자녀들이 피상속인인 아버지의 재산을 상속받게 되었는데, 자녀들이 상속부동산을 전부 소유하는 내용의 상속재산 분할협의를 하고, 어머니에게는 지분포기 대가로 법정지분에 상응하는 정산금을 지급한 것과 관련하여 국세청은 자녀들이 지급한 정산금에 대해서는 배우자상속공제를 적용할 수 없다고 보았는바, 처분청 의견대로라면 동 유권해석에서 어머니가 자녀들의 단독 소유로 된 부동산에 대해서 자신의 법정상속분 또는 구체적 상속분에 해당하는 만큼 상속받고 후에 자신의 상속 지분을 자녀들에게 양도한 것이므로 상속개시 당시 상속부동산 중 어머니의 법정상속분 또는 구체적 상속분에 상응하는 금액에 대해서는 배우자상속공제 적용이 가능하다는 답변을 했어야 하고, 실제 그렇게 집행이 되었어야 하는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 G을 청구인 단독 명의로 등기하였으므로 상속개시 당시에 G 가액 전부를 청구인이 상속받은 것으로 보아 배우자상속공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 배우자상속공제에 있어 등기 등이 필요한 재산의 경우 등기 등을 완료할 것을 그 요건으로 하고 있다고 하여 곧 등기명의자가 등기대로 실제 상속받은 것으로 보아 배우자상속공제액을 계산한다는 의미로 해석하기는 어려운 점, 쟁점결정에 따라 G이 청구인 명의로 단독 등기되었다 하더라도 이는 구체적인 상속분율을 바탕으로 G의 관리 주체, 상대방들의 의사 반영, 상속개시 당시 청구인이 1/2 지분을 보유하고 있었던 점 등을 반영하여 합리적인 분할 방법으로 결정된 것일 뿐이고, 그 결과 청구인의 구체적 상속분율을 초과하여 부동산 등기된 부분에 대하여 다른 상속인들에게 정산금을 지급할 의무가 부여된 점 등에 비추어 청구인이 배우자로서 실제 상속받은 재산은 쟁점결정에서 확인되는 상속분율에 해당하는 가액이고,「민법」제1015조에 따라 상속개시일로 소급하여 효력이 발생되는 G에 대한 청구인의 상속가액 또한 쟁점결정에서 확인되는 상속분율에 해당하는 가액이다.

(가)「민법」에서 상속개시 시기는 상속인의 자격·범위·순위·능력을 결정하는 기준이 되고, 상속 및 유언의 효력 발생시기, 상속재산 및 유류분 산정 기준시점 등이 되며, 상증세법에서도 상속개시 시기는 납세의무 성립 여부, 신고기한 결정, 재산평가 기준일, 국세 부과제척기간, 개정 법령 시행시기 등에서 중요한 의미를 가지는바, 상속의 효력은 사망 순간에 사망자의 재산상 권리·의무 또는 지위가 당연히 이전되는 것으로 공동상속의 경우에도 피상속인의 사망 순간에 공동상속인이 법정상속분에 따라 공동으로 상속재산 및 채무를 승계하게 되고, 신고된 상속세에 대해 상속지분율에 따라 상속세 연대납부의무가 발생하게 되며, 피상속인이 유언에 의하여 공동상속인의 상속분을 지정할 수 있으나, 그렇지 않을 경우 공동상속인은 언제든지 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

청구인은 피상속인의 사망 당시 공동상속인의 일원이 되었고, 피상속인의 유언이 없었으며, 공동상속인들 간에 상속재산 분할심판이 진행되고 있어 법정상속분인 3/9에 대해서 자산과 부채를 신고하였고, 이 건 경정청구의 원인인 배우자상속공제를 기본공제인 5억원만 공제하는 것으로 하여 상속세를 신고·납부하였으며, 이후 쟁점결정에 따라 배우자상속공제 추가 관련 경정청구를 접수하면서 결정문을 첨부서류로 제출하였는바, 쟁점결정문을 보면 아래 ＜표4＞와 같이 상속인들 법정상속 지분과 분할대상 상속부동산을 확인할 수 있고, 법원이 상속재산 분할심판 결정을 위해 자체 감정평가를 실시하여 아래 ＜표5＞와 같이 상속부동산에 대한 가액을 확정한 사실을 알 수 있다.

＜표4＞ 쟁점결정상 상속인들 법정상속 지분 및 분할대상 상속부동산 명세

○○○

＜표5＞ 법원 감정평가액 및 상속세 신고 당시 부동산 가액 비교표

○○○

또한, 쟁점결정문을 보면 “간주상속재산 = 상속재산 - 기여분 + 특별수익” 계산에 의하여 피상속인의 간주상속재산 OOO원을 아래 ＜표6＞과 같이 계산한 내역을 확인할 수 있고, 간주상속재산을 바탕으로 아래 ＜표7＞과 같이 상속인별 구체적인 상속지분율과 상속가액을 확인할 수 있는바, 상속인 B은 특별수익액이 법정상속지분액을 초과하여 상속재산 분할심판에 따라 추가로 상속받을 재산이 없는 것으로 확정되었고, 법원은 위와 같이 간주상속재산과 구체적 상속지분을 확정 후, 분할대상 부동산을 분할하기 위한 구체적 판단을 서술하면서 “G은 그 중 1/2 지분을 청구인 I가 소유하면서 그 전부를 관리해 온 점, 상대방들은 분쟁 재발의 우려가 있다며 현금 정산에 의한 분할 또는 경매분할을 원하고 있는 점, 다만 별지1 목록 제3, 4항 기재 각 부동산(H)은 이미 다른 사람들(J, K)과 공유 중인 부동산인데다 이 사건에서 피상속인의 지분을 공동상속인들 중 1인에게 단독으로 귀속시킬 필요가 있어 보이지 않는 점, 분할방법에 대한 당사자들의 의사(상대방들은 2023.3.22.자 준비서면 및 2023.5.17.자 준비서면에서 별지1 목록 제3, 4항 기재 각 부동산(H)에 관하여 현금정산에 의한 분할을 주장하다가 2023.9.8.자 참고 서면에서 현물분할로 입장을 변경한 것으로 보인다) 등을 고려하여 별지1 목록 제1, 2항 기재 각 부동산(G)은 청구인이 단독으로 소유하고, 별지1 목록 제3, 4항 기재 각 부동산(H)은 청구인 I, C, 상대방들이 구체적 상속분에 따라 공유하는 것으로 정함이 타당하다”고 판시하였고, “그 결과, 청구인 I는 자신의 구체적 상속분을 초과하여 별지1 목록 제1, 2항 기재 각 부동산(G)을 분할받게 되므로, 아래 표 ‘정산금’ 기재와 같이 C 및 상대방들에게 위 각 부동산의 시가 상당액 중 초과 부분을 정산금으로 지급하도록 정함이 타당하다”고 아래 ＜표8＞과 같이 명시하였다.

＜표6＞ 간주상속재산 계산표

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＜표7＞ 상속인별 구체적인 상속지분율과 상속가액

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＜표8＞ G 관련 정산금 지급결정 내용

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쟁점결정에서 법원은 상대방들이 주장하는 현금정산이나 경매분할 대신 G에 대해서는 청구인 소유로 인정하나 그 경우 법원에서 정해준 상속비율을 초과하게 되므로 그 초과분에 대해서는 다른 상속인들(자녀 C과 상대방 D, E)의 지분만큼 평가한 금액을 정산금 형식으로 돌려주도록 하여 G에 대해서는 실질적으로 청구인이 상속받아야 하는 지분율만큼 상속재산으로 인정하도록 결정하였는바, 처분청은 이에 따라 G 관련 청구인의 배우자상속공제 대상 재산가액을 상속세 신고 당시 신고가액인 OOO원 중 법원이 결정한 청구인 지분율(0.42479) 해당액인 OOO원만 인정하였던 것이고, 즉 청구인을 포함한 상속인들이 피상속인에 대한 상속세 신고 시 결정하지 못하였던 상속인들 사이의 상속분율을 법원 결정에 따라 정하게 된 것이다.

청구인이「민법」제1015조에 규정하는 ‘상속재산의 분할은 상속개시 된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다’의 내용을 언급하며 열거한 주요 판례[대법원 1989.9.12.선고 88다카5836 판결, 토지소유권 이전등기 말소, 대법원 1996.2.9.선고 95누15089 판결, 증여세 부과처분 취소, 대법원 2018.8.30.선고 2015다27132(본소)·2015다27149(반소) 판결, 구상금 등 부당이득금반환]는 이 건과는 사실관계가 다른 사례로, 특히 세 번째 판례인 대법원 2018.8.30. 선고 2015다27132(본소)·2015다27149(반소) 판결은 원심에서 상속개시일 이후 발생하는 상속재산의 과실을 제외하고 상속지분율을 판단하였기에 구체적 상속지분율을 결정하기 위해 파기환송한 사건으로 상속인들끼리 정산금을 지급하였는지 여부 등을 확인할 수 없어 이 건에 적용하기는 어렵다.

(나) 법원에서 G을 청구인 단독명의로 등기하도록 결정한 이유는 피상속인과 부부생활을 하면서 자녀양육과 피상속인에 대한 간병의 필요가 있었고, 피상속인이 2003년도에 청구인에게 G 지분 중 50%를 증여하여 이미 50%를 청구인이 소유하고 있었으며, 피상속인의 사후에도 배우자에게 안정적인 주거환경을 제공하려는 의도와 임대사업장을 관리하면서 현재에도 거주하고 있는 점 등을 종합적으로 고려한 것에 기인한 것이고, 그 결과 청구인은 실질적 상속지분을 초과하여 G을 분할받게 되었으므로 자녀 C과 상대방(대습상속인 손자녀)들에게 정산금 형태로 초과 귀속분을 지급하도록 결정하여 실질적인 상속분율에 대해서만 청구인의 지분으로 인정한 것이다.

국세청 유권해석에서는 상속재산인 부동산을 공동상속인 중 1명만이 상속받는 대가로 나머지 상속인들에게 현금을 지급하기로 협의분할한 경우 그 나머지 상속인들의 지분에 해당하는 재산이 부동산을 상속받은 1명의 상속인에게 유상으로 이전된 것이라고 판단하였고(국세청 사전-2022-법규재산-803. 2022.12.27.), 다른 유권해석에서는 법원의 상속재산분할 판결에 따라 상속재산인 부동산에 대하여 공동상속인 중 상속인 1인이 5/6지분(당초지분)을, 상대방 상속인이 1/6지분(추가지분)을 각각 소유하도록 한 후, 상속인 1인이 추가지분을 상대방 상속인으로부터 취득하고 그에 상당하는 현금을 지급하도록 하는 경우 해당 추가지분은 유상으로 취득한 경우에 해당하는 것이라고 판단(국세청 사전-2016-법령해석재산-9, 2016.1.20.)하였는바, 이 건에 있어 청구인은 쟁점결정에 따라 G에 대하여 지분을 초과하여 등기하였고, 그에 따른 반대급부로 공동상속인들에게 정산금 형태로 금원을 지급하였으므로 공동상속인들 지분을 유상취득한 것으로 보아야 하며, 결국 청구인이 당초 상속세 신고가액에서 쟁점판결에 정한 지분만큼만 상속받은 것으로 보는 것이 상속재산 분할의 실질에 부합하는 것이다.

(다) 상증세법 제19조 제1항에서 배우자상속공제액을 실제 상속받은 금액이라고 하여 ‘실제’를 명시한 것은 ‘현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다’는 입법취지를 반영한 것이고(대법원 2005.11.10. 선고 2005두3592 판결 참조), 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속받은 적극재산과 소극재산을 통틀어 배우자가 그 법정상속분이 아닌 상속재산 분할 협의 등에 의하여 변경된 바에 따라 실제 그 몫으로 분할받은 순재산을 의미한다고 보아야한다는 것이 법원의 입장(대법원 2000.3.10. 선고 2002두8042 판결 참조)인데, 처분청이 청구인의 경정청구 검토시 쟁점결정에 따라 실제 청구인 명의로 확정한 상속재산과 채무의 계산내역은 아래 ＜표9＞와 같은바, 배우자상속공제는 배우자가 실제로 상속받은 금액으로 판단하기에 상속개시전 처분재산은 배우자가 실제 상속받은 재산에 포함하지 않았고, 상속재산분할 심판대상 자산은 부동산에 국한된 것이어서 부동산 외 예금의 경우 경정청구시 청구인이 주장한 OOO원이 아닌 당초 상속세 신고 시의 배우자 법정상속지분(3/9) 해당액인 OOO원을 배우자가 상속받은 재산으로 인정하였으며, 상속채무는 상속세 신고 당시 채무분할 내역이 없으므로 법정상속 지분을 적용하여 계산하였고, 청구인의 전체 상속재산 합계액에서 상속채무 및 공과금을 차감한 OOO원을 청구인이 상속받은 실제 상속가액으로 보아 배우자공제를 인정하였으므로 처분청의 결정은 배우자상속공제 규정의 취지에 부합하는 것이다.

＜표9＞ 쟁점결정에 따른 청구인 명의 상속재산과 채무 확정 내역

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또한, 청구인은 처분청의 배우자상속공제 결정에 대해 피상속인으로부터 다른 공동상속인들에게 상속되면서 1회, 나중에 잔존배우자인 공동상속인이 사망하여 공동상속인들에게 재차 상속되는 경우에 2회 과세되어 1세대 1회 과세원칙에 정면으로 반하는 것이라고 주장하나, 국세청에서는 상증세법 제30조를 통해 상속개시 후 10년 이내에 상속인이 사망하게 되어 다시 상속이 개시되는 경우 전(前)의 상속세가 부과된 상속재산(사전증여재산 포함) 중 재상속분에 대한 전의 상속세 상당액을 상속세 산출세액에서 공제하는 단기재상속 세액공제 제도를 시행하고 있으므로 청구주장은 타당하지 아니하다.

(2) 청구인의 항변사항에 대한 처분청의 추가답변 내용은 다음과 같다.

(가) 청구인은 G을 본인 소유로 등기하였으므로 100% 상속받은 것이라고 주장하나 실질적인 상속지분율은 쟁점결정에 따른 0.42479이므로 해당 비율만큼이 배우자상속공제 대상 상속재산이다.

(나) 쟁점결정에서는 G 관리 주체와 상속개시 당시 청구인이 1/2를 보유하고 있었던 사항들을 종합적으로 반영하여 등기만 100% 청구인 명의로 하였을 뿐, 구체적인 상속분율인 0.42479를 초과하여 등기된 부분에 대해서는 정산금을 지급하도록 결정하였는바, G에 대해 청구인이 실제 상속받은 자산은 상속분율(0.42479) 해당액이고, 동 상속분율은「민법」제1015조에 따라 상속개시일로 소급하여 효력이 있으므로 동 상속분율 해당액을 배우자상속공제대상 재산가액으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점결정에 따라 청구인 단독소유로 등기된 G 상속가액 전액을 배우자상속가액으로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

한도금액 = (A-B + C) × D-E A 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증등을 받은 재산의 가액 C 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포지하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여 받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 다음 날부터 9월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할 사실을 배우자 상속재산 분할 기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할 할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할 한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조【배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유】① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 “대통령령으로 정하는 상속재산의 가액”이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.

1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산

2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무

3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할 할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

(3) 민법 제1013조【협의에 의한 분할】① 전조의 경우 외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.

제1015조【분할의 소급효】상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 검토담당자가 2024년 4월 작성한 경정청구 검토보고서에 의해 확인되는 처분청의 당초 조사결정내용과 청구인의 경정청구 내역, 처분청의 경정결정 내역 등은 아래 ＜표10＞과 같은바, 처분청은 상증세법 제19조 제3항에 따라 상속세 신고 당시 배우자 상속재산 미분할 사유서를 제출하였고 쟁점결정에 따라 기한 내에 경정청구 신청을 완료하였으므로 배우자 상속공제를 인정한다고 하면서도, 청구인이 쟁점결정에서 G에 대해 자신의 단독소유로 인정받은 바는 있으나, 실질적으로 청구인의 지분을 초과하여 소유하게 된 지분에 대해 정산금 형태로 다른 상속인들에게 지급하도록 결정되었으므로, G에 있어 청구인이 실제 받았어야 될 지분만큼만 배우자상속공제 대상 재산으로 인정한다고 하면서, 이에 따라 청구인이 경정청구한 배우자상속공제 대상 상속재산 가액 OOO원 중 G 전체가액 OOO원의 0.42479지분 상당액인 OOO원을 실제 상속받았다고 보아 해당 금액과 다른 청구인 상속재산의 합계액인 OOO원을 배우자상속공제액으로 하여 상속세 OOO원을 환급결정하고, 나머지 OOO원(이 건 쟁점인 G 관련 세액은 OOO원임)은 환급거부키로 한 것으로 나타난다.

＜표10＞ 당초 조사결정내용과 경정청구 내역, 경정결정 내역 등

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(2) 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 청구인 등 상속인들 현황과 각 법정상속지분 내역은 아래 ＜표11＞과 같은바, 피상속인의 배우자인 청구인은 3/9 지분을, 자녀인 B과 C은 각 2/9 지분을, 피상속인의 아들(이복)로 2010.11.15. 사망한 F의 자녀인 D와 E은 대습상속인 지위에서 각 1/9 지분을 가지고 있는 것으로 나타난다.

＜표11＞ 공동상속인 및 법정상속분 내역

성명 관계 법정상속분 I(청구인) 배우자 3/9 B 자녀 2/9 C 2/9 D 자녀 망 F(2010.11.15.사망)의 자녀(대습상속인) 1/9 E 1/9

(3) 상속인들이 2018.12.31. 처분청에 제출한 상속세 신고서에 의해 확인되는 주요 사실관계는 다음과 같다.

(가) 상속인들은 상속세 신고 당시 상속재산 분할 심판(청구인과 자녀 B, C이 대습상속인인 D와 E을 상대방으로 하여 청구)이 진행되고 있음을 이유로 H과 G에 대하여 ‘배우자 상속재산 미분할 신고서’를 제출하였다.

(나) ‘상속인별 상속재산 및 평가명세서’ 중 청구인 해당분은 아래 ＜표12＞와 같은바, 상속부동산 및 예금 OOO원에 대하여 법정상속지분인 3/9 해당액을 신고하였고, 사전증여재산인 예금 OOO원을 신고한 것으로 나타나며, 상속채무 및 공과금에 대한 분할신고 내역은 확인되지 아니한다.

＜표12＞ 상속인별 상속재산 및 평가명세서 중 청구인 해당분 명세

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(4) 상속부동산 중 G의 공부(등기사항전부증명서 등) 기재내역 등에 의하면, 대지 177.4㎡, 연면적 515㎡의 4층 근린생활시설 및 단독주택으로, 피상속인이 1981.11.20. 매매로 취득하여 보유하다 2003.9.29. 청구인에게 1/2을 증여하고 나머지 1/2지분은 피상속인이 사망시까지 보유하였으며, 2018.6.7.자 심판분할에 의한 상속을 원인으로 2024.4.3. 피상속인의 1/2지분이 청구인 명의로 소유권이전등기된 것으로 나타난다.

(5) 상속부동산에 대한 상속인들 간의 상속재산분할 심판청구사건(OOO 결정)과 관련된 법원의 결정(쟁점결정)내용 중 주문내역은 위 ＜표2＞와 같은바, 상속부동산 중 G은 청구인 I 단독으로 소유하고, H은 청구인 I가 0.42479 지분, C이 0.29739 지분, D, E은 각 0.13891지분의 각 비율로 공유하는 것으로 분할하며, 청구인 I는 정산금으로 C에게 OOO원, D, E에게 각 OOO원 및 위 각 돈에 대하여 이 결정 확정일 다음 날부터 다 갚는 날까지 연 5%의 비율로 계산한 돈을 지급하라고 한 것으로 나타난다.

또한, 쟁점결정 내역 중 상속인들 간의 구체적 상속분율 산정내역과 분할방법의 주요 내용은 아래 ＜표13＞ 및 ＜표14＞와 같은바, 상속인들의 법정상속분액에 특별수익액을 고려하여 구체적 상속분액과 상속분율을 산정하였고, 구체적 상속분율에 따라 상속부동산을 분할한 것으로 나타난다.

＜표13＞ 구체적 상속분율 산정내역

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＜표14＞ 분할방법

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(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점결정에 따라 실제 상속등기를 마친 G 1/2지분 전체에 대하여 배우자 상속공제가 적용되어야 하고, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 경정청구 거부처분은 상속재산분할에 관한 법리 오해, 조세법의 대원칙인 실질과세원칙 위반, 배우자상속공제 규정의 취지 및 요건 위배의 문제가 있으므로 위법·부당하다는 주장이나, 법원결정에 따라 상속재산인 부동산을 공동상속인 중 1명만이 단독 소유하고 나머지 공동상속인들에게 상속분율에 상당하는 현금을 지급하도록 하는 경우, 무상으로 협의분할하는 경우와 달리 상속분율에 따른 나머지 상속인들의 지분에 해당하는 재산이 부동산을 상속받은 1명의 상속인에게 유상으로 이전되는 것으로 보는 것이 합리적인 점, 청구인은 G을 자신 명의로 단독 등기하였으므로 실질과세원칙에 따라 청구인이 실제 상속받은 것으로 보아 그 가액 전액에 대하여 배우자상속공제를 적용하여야 한다고 하고 있으나 배우자상속공제에 있어 등기 등이 필요한 재산의 경우 등기 등을 완료할 것을 그 요건으로 하고 있다고 하여 곧 등기명의자가 등기의 형식대로 실제 상속받은 것으로 보아 배우자상속공제액을 계산한다는 의미로 보기는 어려운 점, 상증세법 제19조 제1항에서 배우자상속공제액을 실제 상속받은 금액이라고 하여 실제를 명시한 것은 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법취지를 반영한 것이라 할 것인데, 이 건에 있어 G이 청구인 명의로 단독 등기되었다 하더라도 이는 구체적 상속분율을 기초로 부동산의 관리 주체, 상대방들의 의사 등을 반영하여 합리적인 분할의 방법으로 결정된 것일 뿐이고, 구체적 상속분율을 초과하여 분할받은 부분에 대한 정산금 지급 또한 일련의 상속재산분할 과정에서의 분할방법에 지나지 않는다고 보이므로, 처분청이 G에 대하여 구체적 상속분율을 적용하여 배우자상속공제액을 산정한 것이 관련 규정의 취지나 요건 등에 위배되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.