이유
1. 처분개요
가. 처분청은 2019년~2021년 재산세 각 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유하고 있는 서울특별시 중구 OOO 및 같은 가 109 대지 2,175.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 아래 ＜표1＞과 같이 별도합산과세대상으로 구분하고, 처분청 관내에 소재한 청구법인 소유의 다른 토지와 합산하여 산출한 재산세 등을 아래 ＜표2＞과 같이 청구법인에게 부과·고지하였다.
＜표1＞ 과세대상 구분 적용 현황
(단위 : ㎡, 원)
○○○
＜표2＞ 당초 재산세 등 부과·고지내역
(단위 : 원)
○○○
다. 처분청은 2024.3.7. 쟁점토지의 현황을 위성사진으로 조사한 결과 2019년~2021년 재산세 각 과세기준일(6.1.) 현재 나대지(노외주차장) 상태였던 사실을 확인하고, 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여야 하나 별도합산과세대상으로 구분하여 재산세 등을 과소부과한 것으로 보아, 2024.4.9. 및 2024.5.10. 청구법인에게 아래 ＜표3＞과 같이 재산세 등(이하 “이 건 재산세 등”이라 한다) 합계 OOO원을부과·고지하였다.
＜표3＞ 이 건 재산세 등 부과·고지내역
(단위 : 원)
○○○
라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.7.5. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
청구법인은 1996년 2월 쟁점토지를 취득한 후, 2013년 12월까지 창고용지로 사용하고 있었다.
청구법인의 경영지원부서 임직원들은 AAA 건물(면세점 및 관광호텔) 길 건너편에 소재한 임차사옥 6군데(이하 “임차사옥”이라 한다)에 나누어 근무하고 있었다. 그러다가, 2010년경부터 중국 관광객수가 증가하면서 청구법인의 매출액 또한 상승하여 청구법인은 면세점을 확장하고 AAA을 리모델링하였다. 이에 따라 청구법인의 임직원수 또한 증가하였으나, 임차사옥은 주차공간이 매우 협소하여 아래의 ＜표4＞와 같이 청구법인에게 할당된 주차대수만으로는 임직원 및 면세점 입점 상담 등을 위한 내방객의 주차 수요에 턱없이 부족한 상황이었다.
＜표4＞ 임차사옥별 인원 배치 현황 및 주차가능대수(2019년 기준)
(단위 : 명, 대)
○○○
청구법인은 2014년 4월 쟁점토지를 주차장으로 조성하기로 계획하고, 같은 해 12월 설치공사를 완료한 후, 2021년 12월 매각할때까지 임차사옥의 노외주차장으로 사용하였다.
청구법인은 쟁점토지에 노외주차장을 설치한 후, 임차사옥의 임직원 및 내방객에게 노외주차장에 주차할 것을 적극 안내하였고, 주차장 진입로에 차단기를 설치하여 그 외 용도로는 사용되지 않도록 관리하였다. 즉, 쟁점토지는 2021년 매각될 때까지 단순한 나대지 상태가 아니라, 외벽과 차단기를 설치하고 임차사옥의 옥외주차장으로 철저하게 관리·이용되면서, 임차사옥에 효용과 편익을 제공해 왔다.
‘부속’이란 지위나 체계에 있어 종속관계를 의미하는 것으로, 물리적인 접속관계를 의미하는 ‘부착’과 개념상 구별된다. 그러므로, 지적도상 분리되어 있더라도 도로나 연결통로에 의하여 긴밀하게 연결되어 사용되고, 건축물의 효용과 편익에 제공되는 것이 분명하다면 부속성을 인정해야 하고, 반드시 건축물 또는 그 부지와 물리적으로 연속 또는 접착되어 있는 토지에 한정된다고 볼 것은 아니다(수원지방법원 2020.10.22. 선고 2019구합74509 판결 등, 같은 뜻임)
쟁점토지와 임차사옥 사이의 도로는 주거지역내 폭 5m에 불과한 이면도로로, 노외주차장의 입구와 임차사옥의 주차장 입구는 서로 마주보고 있어, 쟁점토지와 임차사옥 사이의 도로를 통해 임직원이나 내방객이 쉽게 쟁점토지에 접근할 수 있었다. 심지어 가장 멀리 떨어진 BBB 빌딩도 도보로 1분 미만이 소요되는 곳으로, 쟁점토지에 설치된 노외주차장을 통해 임차사옥의 건축물로서의 기능은 크게 향상되었다. 특히, OOO, BBB 빌딩, CCC빌딩과 쟁점토지 사이에는 주차장으로 사용할 수 있는 다른 토지가 없었고, 임차사옥은 쟁점토지와 이면도로를 통해 긴밀하게 연결·사용되고 있어 쟁점토지가 임차사옥의 부속토지로서 갖는 연계성 및 일체성은 충분하다.
한편, 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 동법 시행령 제101조 제1항 제2호에서 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위 안의 토지를 건축물의 부속토지로 규정하고 있어, 그 부속토지를 판단하는데 있어 토지가 특정 건축물의 효익과 편익을 위해 사용되고 있는지가 쟁점일뿐, 건축물과 토지의 소유권이 동일인에게 귀속되어 있는지 여부는 쟁점이 아니다.
특히 별도합산과세대상의 입법취지가 경제활동에 사용되는 토지의 경우 투기목적으로 보유할 개연성이 낮아 재산세를 중과하여 토지의 과다보유를 억제할 필요성이 크지 않다는 점을 고려하더라도, 건축물의 부속토지로 경제활동에 사용되면 충분하고, 자기 소유 건축물의 경제활동에 사용될 것까지는 요구하지 않는다 할 것이다(행정안전부 지방세운영과-4471, 2010.9.24., 같은 뜻임).
조세심판원 선결정례와 다수의 하급심 법원판례에서도 건축물과 부속토지의 소유자가 다른 경우에도 건축물의 부속토지에 해당할 수 있다고 판단해왔다(조심 2009지587, 2009.11.4. 결정 등, 같은 뜻임).
처분청은 쟁점토지를 임차사옥의 입주자 모두를 위하여 사용한 것이 아니라 청구법인의 임직원 및 내방객을 위하여 사용한 것이고, 청구법인이 2019년도 2월에 준공한 부설주차장을 이용할 수 있었으므로, 쟁점토지를 임차사옥의 부속토지로 볼 수 없다는 의견이다.
그러나, OOO과 OOO은 청구법인이 5개 층을 모두 임차하였고, CCC빌딩의 경우에도 총 6개 층 중 5개 층사용하였으며, 청구법인이 전층을 사용하지 않은 그 외 임차사옥은 다른 입주자를 위한 주차대수가 78대로 충분한 상황이었으므로, 쟁점토지는 임차사옥을 사용하는 입주민 모두를 위한 주차장으로 볼 수 있다. 또한 2019년 2월 부설주차장 준공 당시에는 호텔과 면세점 시장이 역대급 활황이던 시기로, 옥내 318대, 옥외 393대 총 711대의 한정된 주차공간으로는 AAA 개별 방문객을 수용하는 것마저도 부족하였을 뿐만 아니라, 특히 대규모 방문객을 위한 버스 등은 부설주차장에 주차가 어려워 외부의 사설주차장을 임차하여 사용하고 있었으므로, AAA 부설주차장을 임차사옥의 주차장으로 이용할 수 없는 상황이었다.
그러다가 2020년경 코로나로 인하여 외국인 관광객이 감소하고 행정기관의 집합금지 조치 등으로 청구법인의 매출액과 영업이익이 감소하게 되면서, 경영적 판단에 따라 2021년 11월 쟁점토지를 매각하게 된 것이다.
또한 처분청은 쟁점토지 지상에 창고를 두고, 창고용지로 활용하던 당시에는 쟁점토지를 별도합산과세대상으로 구분하였다가, 창고를 철거하고 주차장을 설치하자 돌연 동일한 토지를 종합합산과세대상으로 변경하였다. 처분청의 논리대로라면, 사업 영위를 위하여 필요한 물품을 보관하는 토지는 경제활동 토지에 해당하나, 차량을 보관하는 토지는 경제활동 토지에 해당하지 않는다는 결론에 이르게 되는데, 이는 토지의 정상적인 활용을 지나치게 제약할 우려가 있으며, 「지방세기본법」 제20조(해석의 기준)에도 정면으로 배치된다.
따라서, 쟁점토지가 임차사옥의 부속토지가 아니라는 전제에서 처분청이 쟁점토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 위법하다.
나.처분청 의견
청구법인은 임차사옥에서 근무하는 임직원 등을 위한 주차 공간 확보를 위하여 쟁점토지에 노외주차장을 설치한 후, 쟁점토지를 매도하기 전까지 노외주차장으로 이용하면서 임차사옥의 효용과 편익을 위하여 사용하였으므로 쟁점토지를 임차사옥의 부속토지로 보아야 한다고 주장한다.
그러나, 쟁점토지는 청구법인의 임직원, 내방객 등에게만 제공된 주차장으로서 임차사옥을 사용하는 사용자 모두를 위한 주차장이 아닐뿐더러, 청구법인의 직원이 여전히 임차사옥에서 근무하고 있어 주차장이 필요한 사실이 2022년 및 2023년 주민세 사업소분 신고납부 내역을 통하여 확인됨에도 불구하고, 청구법인이 2021.11.30. 쟁점토지를 매도한 사실을 종합하여 판단해 보면, 쟁점토지는 편의상 청구법인의 임직원을 위한 주차장 용도로 사용한 것일뿐, 당초부터 임차사옥과 불가분의 관계에서 임차사옥의 효용에 공여하기 위하여 소유하고 있던 토지라고 볼 수 없다(조심 2019지829, 2019.7.24. 결정, 같은 뜻임)할 것이다.
조세심판원은 본점 건물의 주차장이 부족하다는 이유로 노외주차장을 설치하여 이용한 토지에 대하여「건축법」상 본점 건물의 부속토지에 해당되지 아니하고, 기존 본점건물의 신축당시부터 부속주차장 용도로 사용되었던 토지가 아니라 순차적으로 이를 취득하여 부속주차장으로 사용하는 토지로서 당초부터 건축물과 불가분의 관계에서 건축물의 효용에 공여하기 위하여 소유하고 있는 토지와는 다르며, 기존 본점건물의 부속토지와는 도로로 구분되어 있어 건축물의 부속토지로서 건물과 소유권의 행사 등에 있어서 경제적 이용을 같이 하는 토지라고 보기 어려울 뿐만 아니라, 건축물의 부속토지와 건물의 부속주차장용 토지는 그 개념과 범위가 다르므로, 청구법인이 쟁점토지를 기존 본점건물의 부속주차장으로 사용했다고 하여 이를 곧바로 본점건물의 부속토지로 볼 수는 없다고 결정한 바 있다(조심2014지539, 2015.07.23., 같은 뜻임).
특히, 청구법인은 2019.2.8. 서울특별시 중구 OOO에 신축하여 AAA 본점건물(같은 가 202)의 부설주차장으로 등록한 AAA 부설주차장(연면적 10,300.39㎡로 주차대수 267대)이 임차사옥과 인접해 있으므로 청구법인 임직원의 주차를 위하여 충분히 활용할 수 있었던 것으로 보이는바, 청구법인 소유의 충분한 부설주차장이 있음에도 불구하고 주차장이 협소하다는 이유로 쟁점토지를 임차사옥의 노외주차장으로 이용했다는 청구법인의 주장을 받아들일수 없다.
따라서, 처분청이 쟁점토지를 임차사옥의 부속토지가 아니라는 전제에서 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
쟁점토지를 건축물의 부속토지로 보아 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다.
(가) 법인등기사항전부증명서에 의하면, 청구법인은 서울특별시 중구 OOO를 본점으로 하고, 관광숙박업 및 관광객 이용시설업 등을 목적으로 하여 1973.5.9. 설립된 법인인 사실이 확인된다.
(나) 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점토지는 각각 1996.2.26. 청구법인 명의로, 2021.12.28. 씨제이제일제당주식회사 명의로 각각 매매를 원인으로 소유권이전등기된 사실이 나타나고, 임차사옥 건축물의 소유자 등의 현황은 아래의 ＜표5＞과 같다.
＜표5＞ 임차사옥 건축물 소유자 등 현황
○○○
(다) 청구법인이 제출한 서류에 의하면 쟁점토지를 노외주차장으로 조성하기 위하여 2014.4.21. 내부계획을 수립하고, 기존건축물 철거 및 멸실등기 등의 과정을 거쳐, 노외주차장 조성공사가 2014.12.23. 준공된 것과, 쟁점토지 입구에 차량차단기 및 보안등이 설치된 사실이 나타난다.
(라) 건축물대장에 의하면 쟁점토지는 임차사옥의 부속토지로 등재되어 있지 않고, 청구법인은 아래의 ＜표6＞과 같이 건축물 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱하여 계산하면 10,214.56㎡로 부속토지로 등재된 면적인 5,646.3㎡에 쟁점토지 면적 2,175.3㎡를 추가하더라도 범위 이내이므로 별도합산과세대상이라고 주장한다.
＜표6＞ 임차사옥 현황
(단위 : ㎡)
○○○
(마) 처분청이 제출한 문서에 의하면, AAA 부설주차장이 서울특별시 중구 OOO외 11필지 지상에 연면적 합계 10,300.39㎡의 규모로 2017.5.12. 착공되어, 2019.2.28. 사용승인된 사실이 나타나고, 같은 가 202외 19필지에 소재한 AAA의 건축물대장에 의하면, 주차대수가 옥내 주차장 318대, 옥외주차장 393대 합계 711대인 사실이 나타난다.
(바) 처분청이 제출한 지방세 세목별 과세증명서에 의하면, 청구법인은 2021년도 및 2022년도에 임차사옥 6개를 별도의 사업소로 보아 각각 주민세(사업소분)를 신고한 사실이 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.
(가)「지방세법」제106조 제1항에서 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다고 하고 규정하면서, 그 제2호 가목에서 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제101조 제1항에서 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다고 규정하면서 그 제2호에서 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지를 규정하고 있다.
(나) 위 조항에서 재산세 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 각 구분하고 그 중 건축물의 부속토지에 대하여 이를 별도합산과세대상으로 구분하여 종합합산과세대상보다 낮은 세율을 적용하도록 한 취지는 나대지의 보유를 억제하고 국토의 효율적인 이용을 도모하고자 하는데 그 입법취지가 있다 할 것이고, 이러한 입법취지를 감안하면 별도합산과세대상이 되는 건축물의 부속토지라 함은 건축물의 효용을 위하여 공여되는 토지로서 건축물과 불가분의 관계에 있는 토지라고 보아야 할 것이며, 건축물의 효용에 공여되는 토지인지 여부는 건축물 신축 당시 토지와 건축물과의 관계, 건축물과 토지의 불가분성이 있는지 여부, 외부울타리 등으로 건축물과 토지가 다른 부동산과 확연히 구분되어 동일한 경제적 효용을 위하여 사용되는 것인지 여부 등을 종합하여 판단하여야 할 것(조심 2024지77, 2024.10.22, 같은 뜻임)이다.
(다) 청구법인은 쟁점토지가 임차사옥의 부속토지에 해당되어 별도합산과세대상으로 구분되어야 한다고 주장한다.
그러나, 쟁점토지는 청구법인이 창고 부속토지로 이용하다가 2014년 12월 노외주차장으로 조성한 후 2021년 12월 제3자에 매각하였고, 임차사옥은 청구법인 이외의 자가 각각 소유하고 있는 바, 쟁점토지와 임차사옥은 그 취득 및 보유목적, 소유권의 행사 등에서 경제적 이용을 같이하거나 불가분성이 있다고 보기 어려운 점,
임차사옥의 건축물대장에 쟁점토지가 부속토지로 기재되어 있지 않고, 임차사옥과 동일한 경계구역 내의 토지에도 해당하지 않으며, 쟁점토지가 임차사옥을 이용하는 다수인을 목적으로 설치된 것이라면 임차사옥의 소유주와 임차사옥별 주차면수 할당, 이용기간 및 방법 등에 대한 구체적인 합의가 있었어야 할 것으로 보이나 청구법인은 이를 입증한 바가 없고, 따라서 쟁점토지는 임차사옥이 아닌 6개의 임차사옥에 나누어 근무하는 청구법인의 임직원 또는 내방객의 효용과 편익을 위하여 사용된 것으로 보이는 점 등에 비추어,
쟁점토지는 2024년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 임차사옥의 효용을 위하여 공여되는 토지로서 임차사옥과 불가분의 관계에 있는 토지라고 보기 어려우므로(조심 2023지259, 2024.2.21. 같은 뜻임), 처분청이 쟁점토지를 임차사옥의 부속토지에 해당하지 아니한 것으로 보아 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」제96조 제7항, 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법
제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지
나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험·연구·검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
다. 철거·멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(2) 지방세법 시행령
제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
가. 법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지 안의 건축물의 부속토지
나. 건축물의 시가표준액이 해당 부속토지의 시가표준액의 100분의 2에 미달하는 건축물의 부속토지 중 그 건축물의 바닥면적을 제외한 부속토지
②제1항에 적용할 용도지역별 적용배율은 다음과 같다.
③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
11. 「주차장법 시행령」 제6조에 따른 부설주차장 설치기준면적 이내의 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지 안의 부설주차장은 제외한다). 다만, 「관광진흥법 시행령」 제2조 제1항 제3호 가목ㆍ나목에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 및 같은 항 제5호에 따른 유원시설업에 해당하는 시설의 부설주차장으로서 「도시교통정비 촉진법」 제15조 및 제17조에 따른 교통영향평가서의 심의 결과에 따라 설치된 주차장의 경우에는 해당 검토 결과에 규정된 범위 이내의 주차장용 토지를 말한다.