이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2007.6.28. 설립되어 경기도 고양시 덕양구 OOO를 본점 소재지로 하여 전기자재 도소매업 등을 영위하고 있고, 대표이사는 a이다.

나. 처분청은 2023.12.12.부터 2024.3.4.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, a이 2021사업연도에 가공으로 가수금을 계상한 후, 가수금 반제 및 현금계정 조정으로 청구법인의 자금 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 유출한 것으로 보아 2024.8.23. 대표자 상여로 소득처분한 후, 청구법인에게 2021년 귀속 소득금액변동통지를 하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.9.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점금액은 회수가능성이 확실하므로 업무무관가지급금으로 보아 유보처분하여야 한다.

(가) a은 2021년 상반기에 개인적으로 자금이 필요하여 금융기관에 대출을 알아보았으나, 대출을 받기가 어려워 2021.6.17. 청구법인 명의로 국민은행에서 OOO원을 대출받으면서 a이 보유한 시가 OOO원 상당의 부동산을 금융기관에 담보로 제공하였다. a은 2021.6.9. 청구법인의 예금계좌에서 OOO원을 인출하였고, 2021.6.17. 국민은행으로부터 대출받은 OOO원 중 OOO원을 인출하였다.

(나) 처분청은 청구법인이 쟁점금액에 대하여 회계처리가 적정하지 아니하고, 차용증이나 이자수령 내역이 없으며, 유출된 자금을 회수하기 위한 노력이 없었다는 것을 근거로 하여 a이 처음부터 쟁점금액을 횡령할 의도가 있었다고 보았으나, a은 횡령의도가 없었고, 쟁점금액을 청구법인에게 3∼4년 내에 변제할 예정이었다.

(다) 청구법인은 현재 회계처리가 적정하지 못하였다는 것은 인정한다. 그러나 쟁점금액과 관련한 회계처리는 세무대리인이 자의적으로 한 것이어서 청구법인은 세무조사 착수 전까지 알지 못하였다. 세무대리인은 쟁점금액을 업무무관가지급금으로 계상할 경우, 차입금의 목적 외의 사용인 것으로 청구법인의 신용도 저하 등 금융기관으로부터 차입금 조기회수를 우려하여 변칙적으로 처리한 것이다.

(라) a도 세무조사 착수 전까지 쟁점금액에 대한 회계처리와 그 문제점에 대하여 사전에 인식하지 못하였고, 청구법인의 대출금 상환 전까지 쟁점금액을 변제하면 문제가 없다고 생각하였다. a이 쟁점금액을 횡령할 의도가 있었다면 가공의 거래증빙을 조작하는 등의 적극적인 행위를 하였을 것이나, 이러한 행위를 하지 아니하였고, 단순히 세무대리인이 쟁점금액을 업무무관가지급금으로 회계처리 시 청구법인에 대한 피해가 있을 것을 우려하여 쟁점금액을 회계장부상 부적정하게 처리한 것이다.

(마) 처분청은 청구법인이 쟁점금액을 회수하려는 노력이 없었다는 의견이나, 세무조사 당시에는 대출금의 만기일(2024.6.17.)이 도래하지 아니하였고, 쟁점금액을 초과하는 a 소유의 시가 OOO원 상당의 부동산을 담보로 제공하고 있어 채권을 확보하였다고 생각하여 쟁점금액의 회수를 독촉할 이유가 없었다.

(바) 처분청은 a이 본인 소유의 부동산을 금융기관에 담보로 제공한 것이 청구법인 명의로 대출을 받기 위한 수단이라는 의견이나, 청구법인의 대출금 OOO원 중 OOO원은 사외유출되지 아니하였고, 청구법인의 운영자금으로 사용되었는바, 이에 대하여 이자비용을 부담하면서까지 추가로 대출받을 이유가 없다.

(사) a이 청구법인의 자금을 개인적으로 사용하였을 경우, 청구법인의 회수가 전제되어 있지 아니한다면, 쟁점금액은 사외유출에 해당할 것이나, 회수를 전제로 하여 쟁점금액을 지출한 경우에는 회계처리를 어떻게 하였는지와 관계없이 업무무관가지급금으로 보아 유보로 처분하여야 한다.

(2) 청구법인은 쟁점금액을 회수하려는 노력을 하였고, 쟁점금액은 청구법인에게 회수될 것임이 명백하다.

(가) 처분청은 법인세 조사 당시, 청구법인의 대출금 만기일이 도래하지 아니한 사실과 a 소유의 부동산을 금융기관에 담보로 제공한 사실을 확인하지 아니한 채, 청구법인이 쟁점금액을 인출하여 a이 사적으로 사용하였고, 청구법인과 a이 차용증을 작성하였다는 등의 형식적인 요건도 제시되지 아니하였으므로 청구법인이 쟁점금액을 인출한 시점부터 대여금이 아닌 횡령으로 보아 사외로 유출되었다고 보았다.

(나) 청구법인의 대출 만기일은 2024.6.17.로, 법인세 조사 당시에는 만기일이 도래하지 아니하였고, 청구법인은 a의 부동산 담보제공으로 채권을 이미 확보하고 있었기에 회수에 대한 노력이 없었던 것이다.

이후, 청구법인의 대출 만기일은 2025.6.17.까지 연장되었고, 청구법인은 a에게 쟁점금액에 대한 내용증명을 발송하여 변제 계획에 대한 답변을 받음으로써 채권소송의 형식적 효력을 확보하였으며, 은행 차입이자율에 상당하는 이자 지급을 약정하여 형식적 하자에 대하여 수정하고자 노력하였다.

(다) a은 2024.8.30. 위의 답변서 상 약정대로 쟁점금액 중 OOO원을 청구법인에게 변제하였고, 현재까지 변제하지 못한 OOO원에 대하여 청구법인의 대출 만기일에 변제할 것을 약정하였으며, 이행하지 못할 경우, 청구법인은 a이 담보로 제공한 부동산으로 청구법인의 대출금을 변제할 수 있어 쟁점금액의 회수 가능성을 더욱 확실하게 하였다.

(3) 업무무관가지급금과 관련하여 청구법인과 a의 특수관계가 종료되기 전에 대표자 상여로 처분하는 것은 위법하다.

(가) 「법인세법 시행령」 제11조 제9호에서는 특수관계가 소멸되는 날까지 회수되지 아니한 가지급금 등에 대하여 정당한 사유가 있는 경우를 제외하고는 익금에 산입한다고 규정하고 있고, 여기에서 ‘정당한 사유’란, 「법인세법 시행규칙」 제6조의2 제2호에서 “특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나, 특수관계인의 소유재산에 대해 법인이 강제집행으로 채권을 확보한 경우”라고 규정하고 있다.

(나) 처분청은 장부상 가지급금을 적정하게 계상하였을 경우에 한하여 위의 규정을 적용할 수 있다는 의견이나, 다수의 판례 및 예규에서 특수관계자에 대한 업무무관가지급금은 그 특수관계가 소멸한 시점에 소득처분 하도록 명시하고 있다. 또한 「법인세법 시행령」 제11조 제9호 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 정당한 사유에 해당하는 경우라면 특수관계 소멸시점에도 업무무관가지급금을 익금에 산입하여 소득처분을 하지 않는다”고 규정하고 있다.

(다) a은 청구법인과 특수관계가 소멸된 적이 없고, 청구법인이 대출 받을 때 a 소유의 부동산을 담보로 제공하였으므로, a이 법인자금을 횡령하였다고 하더라도 청구법인이 a으로부터 회수할 수 있는 채권은 이미 확보하였으므로 a에게 상여로 소득처분을 할 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점금액은 이 건 세무조사가 아니었다면 확인할 수 없는 것으로, a이 청구법인에게 쟁점금액을 변제할 가능성이 높다는 청구주장은 이유없다.

(가) 청구법인은 가공가수금, 현금계정을 이용하여 법인자금을 유출하였음을 인정하였다. 쟁점금액은 2021년 12월말 회계장부에 대여금으로 계상되지 아니하였고, 이와 관련한 청구법인과 a의 차용증은 확인되지 아니하며, a이 청구법인에게 쟁점금액에 대한 이자 등을 지급하였다거나 청구법인이 a에게 채권회수를 위한 노력하였다는 등의 사실은 확인되지 아니한다.

(나) 처분청은 청구법인에 대한 금융조사를 이행하고, 포렌식 조사를 하면서 금융거래내역과 회계장부 등을 분석·조사하는 과정에서 쟁점금액이 a에게 유출된 것을 확인한 것으로, 청구법인에 대한 세무조사가 없었다면 청구법인이 신고한 내용만으로는 이를 확인할 수 없었다.

(다) a은 개인적인 사정으로 자금을 융통하기 위하여 청구법인을 통해 대출을 실행하게 하였고, 가공가수금 등의 회계처리를 하여, a이 청구법인에게 자금을 상환할 가능성을 고의로 사라지게 하였으므로 쟁점금액을 처음부터 청구법인에게 상환할 의도가 없었음이 명백하다.

(2) a이 금융기관에 본인 소유의 부동산을 담보로 제공한 것은 청구법인이 대출을 받게 하여 개인적으로 사용하기 위함이지, 청구법인이 a으로부터 쟁점금액을 회수하기 위하여 채권확보를 한 것은 아니다.

(가) a은 개인적으로 자금이 필요하였으나, 개인 명의로는 대출이 어려워지자, 본인 소유의 부동산을 금융기관에 담보로 제공하여 청구법인 명의로 대출을 받게 하여 개인자금으로 사용하였음을 인정하였다.

(나) 이는 a이 처음부터 청구법인을 이용하여 해당 자금을 개인적으로 사용할 의도가 있었다는 방증이고, 담보제공 또한 청구법인 명의로 대출을 받기 위한 수단이었음을 스스로 인정하고 있다.

(다) 담보란 채무불이행에 대비하여 채권자에게 제공되어 채무의 변제를 확보하는 수단을 말하는 것인데, 이 건에서 채권자는 금융기관이고 채무자는 청구법인이다. a의 담보제공은 채권자인 금융기관이 채무자인 청구법인의 채무불이행을 대비하기 위한 수단에 불과하고, 설령 금융기관이 담보권을 행사하더라도 a은 청구법인에게 구상권을 행사할 수 있는 것이므로 a이 금융기관에 담보를 제공하였다고 하여 청구법인에게 쟁점금액을 상환할 가능성을 객관적으로 입증하였다고는 볼 수 없다.

(3) a 외 청구법인의 주주 2인이 위의 사실을 사전에 인지하고 있었다고 하여 쟁점금액이 회수될 것임을 전제하는 것은 아니다.

(가) 청구법인은 a 외 청구법인의 주주 2인의 지분율이 56%로, a이 청구법인을 온전히 지배할 수 있는 지위에 있지 않았음을 주장하며 다른 주주들의 확인서를 제출하였으나, 이 확인서는 조사과정에서 언급하였거나 제출한 적이 없는 서류로서 날짜가 특정되어 있지 않아 그 진위를 인정하기 어렵다.

(나) 확인서를 인정한다고 하더라도 a 외 청구법인의 주주 2인은 a이 한 구두 설명만으로 청구법인 명의 대출을 승인하였고, 쟁점금액의 대출 실행 이후 현재까지도 이와 관련한 적법한 세무조정이 장부에 반영되어 있지 아니하다.

(4) 청구법인은 「법인세법 시행령」 제11조 제9호, 「법인세법 시행규칙」 제6조의2 제2호를 근거로 업무무관가지급금을 특수관계가 종료되기 전에 상여처분한 것은 위법하다고 주장하나, 위의 법령은 청구법인이 가지급금을 적법하게 장부에 계상함을 전제로 한 규정인바, 이 건은 출처가 불분명한 현금 입출금을 일시적인 가수금, 가지급금 계정으로 계상한 것으로 위의 규정을 적용할 수 없다.

(5) 따라서 청구법인 대표이사 a은 쟁점금액에 대하여 처음부터 상환을 전제하지 아니하였고, 청구법인의 회계장부에 가수금, 가지급금 계정을 임의로 만들어 고의적으로 청구법인의 자금을 유용하였으므로 쟁점금액을 대표자에 대한 상여로 처분하고 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인의 대표자가 청구법인의 계좌에서 인출한 쟁점금액(3억원)을 대표자 상여로 소득처분하고 소득금액변동통지를 한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 금액

제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조 제1호에 해당하는 자산

나. 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것

제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

1. 제60조에 따른 신고

2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정

3. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고

(2) 법인세법 시행령

제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

9. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 “가지급금등”이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.

가. 제2조 제8항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)

나. 제2조 제8항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

(3) 법인세법 시행규칙

제6조의2(가지급금의 익금산입 배제 사유) 영 제11조 제9호 각 목 외의 부분 단서에서 “채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 2007.6.28. 설립되었고, a은 2010.6.25.부터 현재까지 청구법인의 사내이사 및 대표이사로 재직하고 있으며, a이 소유한 청구법인의 발행주식은 4,400주(지분율 44%)로 청구법인과 특수관계자에 해당하는 것으로 나타난다(＜표1＞ 참고).

＜표1＞ 청구법인의 주주 현황

OOO

(나) 청구법인은 청구법인 명의로 하여 2021.6.17. 국민은행으로부터 5억원을 대출받았고, 만기일자는 2025.6.17.로 나타나며, a이 청구법인의 대출에 대하여 국민은행에 제출한 담보제공내역은 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ a 소유의 부동산 담보제공 내역

OOO

(다) 청구법인과 처분청은 쟁점금액을 회계장부상 대여금으로 계상하지 아니하였다는 사실에 대하여 이견이 없고, 처분청의 청구법인에 대한 법인세 조사종결보고서에 따르면, ‘a은 법인자금(쟁점금액)을 이용하여 인천광역시 OOO 및 OOO의 염전을 취득하기 위하여 2021사업연도 중 가공가수금으로 계상한 후 이를 근거로 가수금반제 처리하면서 법인자금 OOO원을 토지 매입대금으로 사용하여 법인자금을 유출하였고, 청구법인은 2021사업연도 중 실질적인 자금유입 없이 가공가수금을 계상한 후 이를 근거로 가수금 반제 처리하면서 인출한 OOO원(쟁점금액)의 청구법인자금을 부동산 취득에 사용한 사실이 확인되어 대표자에게 상여처분 및 소득금액변동통지하고 조사 종결하고자 함’이라고 기재되어 있다.

(라) 청구법인이 쟁점금액에 대하여 한 회계처리는 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 쟁점금액의 회계처리

OOO

(마) 청구법인은 ‘a 소유의 부동산을 담보로 제공하면서 국민은행으로부터 대출받은 금액 5억원 중 3억원(쟁점금액)을 a에게 대여하는 안건을 설명 들은 바 있다’는 내용의 사내이사 송주헌, 감사 신대성의 확인서를 제출하였다.

(바) 청구법인은 법인세 조사 이후 2024.8.12. a에게 대여금 변제에 대한 독촉을 하였고, a은 2024.8.16. 2025년 8월까지 변제한다는 내용의 답변서를 제출하였으며, 청구법인은 2024.8.29. 이사회를 열어 ‘대표이사 대여금에 대한 변제독촉’ 안건을 논의한 것으로 나타난다.

(2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

회사의 대표이사 등 임원이 그의 지위를 이용하여 회사의 수익을 사외에 유출시켜 자신에게 귀속시킨 금원 중 회사의 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 것은 당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니므로, 그 금액에 대한 지출 자체로서 사외유출에 해당하여 특별한 사정이 없는 한 상여 내지 임시적 급여로서 근로소득에 해당하며, 차후에 회사가 임원 등을 상대로 하여 소를 제기하는 등 횡령금액의 회수를 위한 조치를 취하였다고 하여 소득처분의 당부가 좌우되는 것은 아니고, 이러한 대표자에 대한 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 회사에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데에 그 취지가 있다(대법원 2008.11.13. 선고 2007두23323 판결).

청구법인은 쟁점금액의 회수가능성이 확실하고, 「법인세법 시행령」 제11조 제9호 단서 등에 따라 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등은 유보로 소득처분하여야 한다고 주장하나, 위의 규정은 청구법인이 가지급금을 적법하게 장부에 계상한 것을 전제로 한 것인바, 청구법인은 이에 대하여 장부에 계상한 바가 없고, 오히려 가공가수금으로 계상한 것으로 나타나는 점,

「법인세법」제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 및 제4항에 따르면, 납세지 관할 세무서장이 법인세의 과세표준과 세액을 경정할 때 익금에 산입한 금액이 있는 경우, 해당 금액이 사외유출된 것이 분명하고 그 귀속자가 임ㆍ직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 처분하고, 사외에 유출되지 않은 경우 사내유보로 처분하는 것이며, 다만, 법인이 법령상 수정신고기한 내에 매출누락 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 이를 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우에는 사내유보로 처분하는 것이나, 이때에도 세무조사 통지를 받거나 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우 등과 같이 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우에는 사내유보로 처분하지 않는 것인바, 청구법인은 세무조사 종결 이후 쟁점금액 중 1억원을 회수하였을 뿐만 아니라 이에 대한 수정신고를 한 사실도 나타나지 아니한 점,

a의 담보제공은 채권자인 금융기관이 채무자인 청구법인의 채무불이행을 대비하기 위한 것으로 이를 a이 청구법인에게 쟁점금액을 상환할 가능성이 객관적으로 입증되었다고 보기 어렵고, 청구법인은 쟁점금액과 관련하여 차용증을 작성하였다거나 이자를 지급한 사실 등 쟁점금액을 회수하기 위하여 노력한 사실도 확인되지 아니한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액을 청구법인의 대표자 상여로 소득처분하고 청구법인에게 2021년 귀속 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.