청구법인은 제작비용이 귀속되는 영상콘텐츠의 실질적인 제작자로, 세부 항목 별로 지출 주체 및 시기 등을 특정하여 예산을 수립하고 외주제작사에 외주제작비를 지급하고, 지출증빙을 수취하여 사후에 정산하는 등 실제 제작비용의 지출내역을 직접적으로 통제하고 관리하는 등 쟁점비용은 세액공제 대상에 해당함

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 2016년 5월 설립되어 방송영상물 제작 사업을 영위하고 있다. 나. 청구법인은 2021.10.6. 영상콘텐츠 외주제작사에게 지급한 비용(이하 “쟁점비용”이라 한다)이 「조세특례제한법」제25조의6(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 적용 대상에 해당한다고 보아 법인세 합계 OOO원(2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원)의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다. 다. 처분청은 2023.8.9. 쟁점비용이 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 적용 대상이 아닌 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2023.10.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 「조세특례제한법 시행령」제22조의10 제1항 및 같은 법 시행규칙 제13조의9 제1항에 따르면, 「저작권법」상 영상제작자로서 작가, 주요 출연자 또는 스태프와 교섭을 통하여 계약의 실질적 합의를 이루는 경우, 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 적용 대상에 해당한다. (가) 「저작권법」제2조 제14호에서 영상제작자는 ‘영상저작물의 제작에 있어 그 전체를 기획하고, 책임을 지는 자’를 의미하는 것으로 규정되어 있다. (나) 「조세특례제한법 시행규칙」제13조의9 제1항은 「방송프로그램 편성에 관한 고시」제9조의2 제1항과 규정형식이 동일한데, 해당 고시에서 ‘계약 체결을 담당하는 경우’는 ‘교섭을 통해 계약의 실질적 합의를 이루는 것을 말한다’고 정의하고 있고, 기획재정부에서도 공제대상 영상제작자 요건을 개정 당시 「방송프로그램 편성에 관한 고시」의 순수외주제작 방송프로그램의 인정기준을 참조하였다고 명시하였다. (다) 「법인세법」상 자산의 취득가액에는 자산 취득과 직접적으로 관련되어 발생한 비용이 모두 포함되고, 「조세특례제한법」상 투자세액공제 등의 경우 외부 제작원가 또는 위탁연구비에 대한 세액공제를 허용하고 있다. 한편, 「조세특례제한법 시행규칙」[별표 8의9]에서는 제작비용의 구성 및 적용범위를 규정하고 있으나, 제작의 주체를 한정하지는 아니하였고, 청구법인이 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 대상에 해당하지 않는다면 실질적인 제작자 및 외주제작사는 해당 세액공제를 모두 신청할 수 없는 불합리함이 발생한다. (2) 청구법인은 단순 투자자가 아니라, 「저작권법」제2조 제14호에 따라 영상콘텐츠의 기획과 제작을 책임지는 영상제작자에 해당한다. (가) 드라마 제작과정은 새로운 아이디어로 작가에게 새로운 작품을 의뢰하는 기획단계부터 제작(출연자 구성, 연출, 카메라, 조명, 미술 등), 편집, 후반작업(CG 등) 등 수많은 요소가 결합되어 진행되므로 이를 하나의 법인이 수행하는 것은 불가능하다. 청구법인은 청구법인 소속 총괄 프로듀서를 배정하여 편성 전에는 작품의 기획의도를 반영하고, 편성 이후에는 품질관리 및 기획회의 등을 주체적으로 수행하고 있으므로, 청구법인과 외주제작사는 투자자와 제작사의 관계가 아닌 도급계약에 따른 관계에 가깝다고 할 것이다. (나) 청구법인은 영상콘텐츠를 제작할 때, 외주제작사에 단순히 영상 제작을 위임하는 것이 아니고, 가이드라인을 제시하고 대본과 진행 상황을 수시로 점검하여 승인하는 등 적극적으로 제작과정에 참여하고 있어 외주제작사 제작 부분에 대해서도 기획업무를 수행하고 있다. (다) 외주제작사는 총 제작비용에 대한 예산을 작성하여 이에 대한 검토 및 승인을 거치고, 청구법인은 제작비를 외주제작사에 지급하게 된다. 외주제작사는 콘텐츠의 흥행 여부와 관계없이 일정 수익을 얻게 되고, 청구법인은 콘텐츠 성공 또는 실패에 따른 손익이 귀속되므로, 청구법인은 영상콘텐츠 제작의 책임을 지는 자에 해당한다. (3) 외주제작사가 작가 등과 직접 계약을 체결하는 경우에도, 작가 등에게 지급되는 비용은 제작사의 총 제작비용에 포함되고, 청구법인은 제작비용을 검토.승인하는 역할을 담당하게 되므로, 외주제작사의 모든 계약과 관련하여 청구법인이 결정권한을 보유한다고 봄이 타당하다. (4) 처분청이 제시한 기획재정부 질의회신(기획재정부 조세특례제도과-241, 2023.3.9.)은 다른 외주제작사에게 모든 제작과정을 위탁하고 제작비만 투자한 경우에 한하여 적용되는 것으로, 이를 청구법인이 실질적인 영상제작자인 이 건 경정청구에 원용할 수는 없다. 나. 처분청 의견 (1) 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제는 영상제작자가 영상콘텐츠의 제작을 위하여 발생한 비용의 일부를 공제하는 제도로 관련 규정의 요건을 충족하여야 세액공제를 적용받을 수 있다. (가) 청구법인은 작가 등과 직접 계약을 체결하지 않아도 교섭을 통하여 실질적 합의를 이루는 경우라면 세액공제를 적용할 수 있다고 주장하나, 청구법인이 제출한 계약서를 살펴보면, 주요 제작 스텝과 실질적으로 계약을 체결한 것은 외주제작사로 확인된다. (나) 「방송프로그램 등의 편성에 관한 고시」제9조의2는 방송사업자들의 방송프로그램 외무편성 비율과 규제에 초점을 맞추어 개정된 것으로 이를 조세법규에 준용할 수 없다. (다) 청구법인은 직접 작가 등과 계약을 체결하여 제작사의 역할을 수행한 경우에는 세액공제를 이미 적용받았고, 이 건 경정청구와 관련된 영상콘텐츠는 청구법인이 방송제작 가이드라인을 제시하고 제작비를 조달하는 단순 투자자로 제작에 참여한 것이다. (라) 기획재정부 또한 외주사에 지급한 용역비는 영상콘텐츠 제작비용에 해당하지 않는다고 해석하였다(기획재정부 조세특례제도과-241, 2023.3.9.). (2) 외주제작사는 회사 고유의 제작 노하우를 기반으로 콘텐츠를 제작하고, 소속 작가 및 프로듀서를 통하여 프로그램을 기획하므로 외주제작사가 청구법인의 지시에 따라 단순 제작업무를 담당하는 도급사로 볼 수는 없다(외주제작사가 제작한 콘텐츠는 외주제작사가 세액 공제를 받아야 함). 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 방송사와 방영권 계약을 하고, 외주제작사에 일부 제작을 의뢰하면서 지급한 쟁점비용이 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 적용 대상이라는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 조세특례제한법(2019.12.31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것) 제25조의6【영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제】① 대통령령으로 정하는 내국인이 2019년 12월 31일까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방송프로그램 및 영화(이하 이 조에서 “영상콘텐츠”라 한다)의 제작을 위하여 국내에서 발생한 비용 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 이 조에서 “영상콘텐츠 제작비용”이라 한다)이 있는 경우에는 해당 영상콘텐츠 제작비용의 100분의 3(대통령령으로 정하는 중견기업의 경우에는 100분의 7, 중소기업의 경우에는 100분의 10)에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 영상콘텐츠가 처음으로 방송되거나 영화상영관에서 상영된 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 1. 「방송법」 제2조에 따른 방송프로그램 ② 제1항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 세액공제신청을 하여야 한다. ③ 제1항을 적용할 때 영상콘텐츠의 범위, 제작비용의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것) 제22조의6【영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제】① 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 내국인"이란 「저작권법」제2조 제14호에 따른 영상제작자로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖춘 자를 말한다. ② 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 방송프로그램 및 영화"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것(이하 이 조에서 "영상콘텐츠"라 한다)을 말한다. 1. 「방송법」제2조 제17호에 따른 방송프로그램으로서 같은 조 제3호에 따른 방송사업자의 텔레비전방송으로 방송된 드라마 등으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 이 조에서 "드라마등"이라 한다) ③ 법 제25조의6 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 비용"이란 영상콘텐츠 제작에 참여한 사람 등에 대한 인건비 등 기획재정부령으로 정하는 비용(이하 이 조에서 "영상콘텐츠 제작비용"이라 한다)을 말한다. (3) 조세특례제한법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제726호로 개정되기 전의 것) 제13조의6【영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제】① 영 제22조의6 제1항에서 “기획재정부령으로 정하는 요건을 갖춘 자”란 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 갖춘 자를 말한다. 1. 영 제22조의6 제2항 제1호에 따른 드라마등을 제작하는 자의 경우 : 영 제22조의6 제2항에 따른 영상콘텐츠(이하 이 조에서 “영상콘텐츠”라 한다)의 실질적인 제작을 담당하는 자로서 다음 각 목의 요건 중 3개 이상의 요건을 갖출 것 가. 작가(극본, 시나리오 등을 집필하는 자를 말한다)와의 계약 체결을 담당할 것 나. 주요 출연자와의 계약 체결을 담당할 것 다. 주요 스태프(연출, 촬영, 편집, 조명 또는 미술 스태프) 중 2가지 이상 분야의 책임자와의 계약 체결을 담당할 것 라. 제작비의 집행 및 관리와 관련된 모든 의사 결정을 담당할 것 ⑥ 영 제22조의6 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 비용”이란 [별표 8의9]에 따른 영상콘텐츠 제작비용을 말한다. [별표 8의9] 영상콘텐츠 제작비용(제13조의6 관련)

구 분	제작비용	적용범위
1.제작 준비	가. 시나리오	1) 원작ㆍ각본ㆍ각색료, 대본제작비
	나. 기획 및 프로듀서	1) 프로듀서 인건비 2) 캐스팅 디렉터의 인건비
	다. 연출료	1) 인센티브를 제외한 감독의 인건비
2. 촬영 제작	가. 배우출연료	1) 주연ㆍ조연ㆍ단역ㆍ보조출연ㆍ특별출연, 스턴트맨, 대역, 성우, 동물에 대한 출연료 2) 연기지도, 안무지도 등 연기관련 지도에 대한 인건비
	나. 제작부문비	1) 제작팀장, 조감독, 스크립터 등에 대한 인건비
	다. 촬영비	1) 촬영감독, 촬영 조수(보조자를 포함한다. 이하 같다) 인건비 2) 카메라ㆍ스테디캠, 크레인, 지미집, 이동차, 렌즈, 필터의 대여비용 3) 촬영소모품 구입비용 4) 촬영탑차(유류비를 포함한다) 대여비용
	라. 조명비	1) 조명감독, 조명 조수 인건비 2) 기본조명, 조명추가기재, 발전차, 조명크레인, 조명탑차(유류비 포함)의 대여비용 3) 조명소모품 구입비용
	마. 미술비	1) 미술감독, 미술감독 보조, 콘티작화의 인건비 2) 미술재료비
	바. 세트비	1) 세트제작비, 스튜디오임대료
	사. 소품비	1) 소품담당자 인건비 2) 제작소품의 재료비 및 제작비용, 구입소품의 구입비용, 대여소품의 대여비용
	아. 의상비	1) 의상담당자 인건비 2) 제작의상의 재료비 및 제작비용, 구입의상의 구입비용, 대여의상의 대여비용
	자. 분장 및 미용비	1) 헤어, 분장, 특수분장 담당자 인건비 2) 특수분장 제작비용, 분장 소모품 구입 및 대여비용
	차. 특수효과비	1) 특수효과담당자 인건비 2) 강풍기, 강우기, 강설기 등 기후효과 관련장비 사용료 및 총기 등 특수효과 대여장비 사용료 3) 컴퓨터그래픽 작업료
	카. 동시녹음비	1) 동시녹음기사 인건비 2) 동시녹음장비의 사용료
	타. 촬영차량비	1) 촬영진행용 차량, 소품차량, 레카차 대여료
	파. 운송비	1) 촬영버스, 분장차, 제작부 진행차량 대여료 2) 촬영버스, 진행차량 연료비, 주차비
	하. 필름비	1) 촬영용 하드디스크, 필름 재료비와 그 현상료
	거. 보험료	1) 연기자 외 스태프에 대한 인보험 2) 카메라, 조명기기, 동시녹음 장비 등 장비의 보험가입 비용 3) 차량보험료
	너. 제작 진행비	1) 숙박료, 교통비, 식대 (국내 촬영제작 비용 합계액의 100분의 10을 한도로 한다)
3. 후반 제작	가. 편집비	1) 편집감독, 편집 조수 인건비 2) 편집실 대여비용
	나. 음악 관련비용 등	1) 음악감독, 작곡ㆍ편곡, 가수, 연주자의 인건비 2) 음악 및 영상 사용을 위한 저작권 비용 3) 녹음실 사용료, 음악마스터의 제작비용
	다. 사운드비	1) 사운드책임자, 대사편집담당, 믹싱, 성우 인건비 2) 녹음실, 장비 사용료 3) 광학녹음 및 현상을 위한 필름비용 및 작업료, 돌비로열티
	라. 현상비	1) 프린트 현상을 위한 필름 및 현상료 2) 비디오 색보정을 위한 작업료 및 재료비
	마. 자막 관련 비용	1) 자막 작업을 위한 필름비용과 작업료
	바. 컴퓨터그래픽, 특수효과	1) 컴퓨터그래픽 작업료 2) 디지털 색보정 작업료
비고 : 인건비에 대하여는 해당 영상콘텐츠 외에 다른 영상콘텐츠의 제작을 겸하지 않는 경우에만 공제대상 인건비로 본다.

(4) 저작권법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 14. “영상제작자”는 영상저작물의 제작에 있어 그 전체를 기획하고 책임을 지는 자를 말한다. (5) 방송법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 27. “외주제작사”란 「문화산업진흥 기본법」 제2조 제20호에 따른 방송영상독립제작사, 같은 조 제21호에 따른 문화산업전문회사 등 방송사업자에게 제공할 목적으로 방송프로그램을 제작하는 자를 말한다. 제72조【순수외주제작 방송프로그램의 편성】① 방송사업자는 당해 채널의 전체 방송프로그램 중 국내에서 당해 방송사업자나 그 특수관계자가 아닌 자가 제작한 방송프로그램(이하 "순수외주제작 방송프로그램"이라 한다)을 대통령령이 정하는 바에 따라 일정한 비율 이상 편성하여야 한다. ③ 종합편성을 행하는 방송사업자는 순수외주제작 방송프로그램을 주시청시간대에 대통령령이 정하는 바에 따라 일정한 비율 이상 편성하여야 한다. ④ 제1항의 규정에 의한 순수외주제작 방송프로그램의 편성비율은 방송매체와 방송분야별 특성등을 고려하여 차등을 둘 수 있다. (6) 방송법 시행령 제58조【순수외주제작 방송프로그램의 편성】① 지상파방송사업자, 지상파방송채널사용사업자 및 종합편성을 행하는 방송채널사용사업자는 법 제72조 제1항에 따라 국내에서 해당 방송사업자나 그 특수관계자가 아닌 자가 제작한 텔레비전방송프로그램(영화는 제외하며, 이하 “순수외주제작 방송프로그램”이라 한다)을 해당 채널의 매반기 전체 텔레비전방송시간의 100분의 35 이내에서 방송통신위원회가 정하여 고시하는 비율 이상 편성하여야 한다. ③ 종합편성을 행하는 방송사업자는 법 제72조 제3항에 따라 순수외주제작 방송프로그램을 해당 채널의 매반기 주시청시간대 텔레비전방송시간의 100분의 15 이내에서 방송통신위원회가 고시하는 비율 이상 편성하여야 한다. (7) 방송프로그램 등의 편성에 관한 고시(2016.12.29. 방송통신위원회고시 제2016-15호로 개정된 것) 제9조의2【순수외주제작 방송프로그램의 인정기준】① 제9조의 순수외주제작 방송프로그램은 방송사업자와 외주제작사간에 문화체육관광부가 마련한 「방송프로그램 제작.방영권 구매 표준계약서」 또는 이에 준하는 계약서를 이용하여 계약을 체결한 방송프로그램으로서 다음 각 호 중 3가지 이상의 요건을 갖추고 외주제작사가 실질적인 제작을 담당한 방송프로그램 이어야 한다. 1. 외주제작사가 작가(방송프로그램의 극본, 구성대본 등을 집필하는 자로 여러 명이 집필하는 경우에는 이를 대표하는 자를 말한다)와의 계약 체결을 담당하는 경우 2. 외주제작사가 주요 출연자와의 계약 체결을 담당하는 경우 3. 외주제작사가 주요 스태프(연출, 촬영, 편집, 조명 또는 미술 스태프) 중 2가지 이상 분야의 책임자와의 계약 체결을 담당하는 경우 4. 외주제작사가 방송프로그램 제작에 소요되는 재원의 100분의 30 이상을 조달하는 경우 5. 외주제작사가 제작비의 집행 및 관리와 관련된 제반 의사 결정을 담당하는 경우 ④ 제1항 제1호부터 제3호까지의 "계약 체결을 담당하는 경우"라 함은 교섭을 통해 계약의 실질적 합의를 이루는 것을 말한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 쟁점비용의 상세구성은 다음과 같다. (가) 청구법인이 2017사업연도부터 2019사업연도까지 주식회사 A 등과 방영권 계약을 체결하고 제작.방영한 영상콘텐츠(드라마) 중 청구법인이 작가 등과의 계약을 직접 체결하지 않은 영상콘텐츠는 총 15편이고, 이들의 제작과 관련하여 외주제작사에게 외주제작비 합계 OOO원을 지급하였다(상세내용은 ＜별지1＞ 참조). (나) 청구법인, 방송사 및 외주제작사는 쟁점비용에 대하여 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제를 적용받지 않았다. (2) 청구법인-방송사 간 방영권 계약 내용은 다음과 같다(상세내용은 ＜별지2＞ 참조). (가) 청구법인은 방송사로부터 방영권을 구매하여 「방송프로그램 등의 편성에 관한 고시」제9조의2에 규정된 순수외주제작프로그램의 인정기준의 요건을 충족하는 영상콘텐츠를 제작하였다. (나) 제작.납품계약과 달리 방영권 계약 시 드라마 방영으로 인한 손익이나, 지적재산권은 청구법인에게 귀속되었다. (3) 청구법인-외주제작사 간 계약 내용은 다음과 같다(상세내용은 ＜별지2＞ 참조). (가) 청구법인은 프로그램 기획 시 가이드라인을 제시하고, 사전에 기획내용을 승인할 권한을 보유하면서 기획안, 대본 및 제작진행 상황을 수시로 확인하고, 필요사항을 지시하는 한편, 주요 스태프를 교체하는 경우 서면으로 동의하며, PPL 등 협찬과 마케팅을 담당하였다. (나) 외주제작사는 청구법인의 가이드라인 등을 준수하여 영상콘텐츠를 기획.제작하여 납품하고, 청구법인으로부터 외주제작비를 수취하였다. (4) 방영권 계약 시 청구법인의 외주제작비 지급 방식은 다음과 같다. (가) 청구법인은 제작비의 세부항목(극본, 출연, 제작연출, 진행, 촬영, 조명 등) 별로 소요되는 예산과 지급시기 등을 관리한 것으로 보인다. (나) 청구법인은 외주제작비를 지급한 다음, 영수증, 세금계산서 등을 수취하여 제작비를 정산하거나, 외주제작사의 제작비 사용내역을 검토한 것으로 나타난다. ＜표＞ 외주제작비 지급과정 상세

단계	내용
① 예산수립 및 확정	.작품의 전체 제작비 예산을 수립, 확정하고 예상 지출 시점을 합의
② 대금 지급	.확정된 예산서에 기반하여 외주제작사 계약 체결분에 대한 제작비 지급
③ 제작비 증(감)액	.편성시기 변경 등으로 인한 제작비 증(감)액을 결정하고 지급
④ 사용내역 검토	.내부 부서에서 외주제작사 집행분에 대해 실제 예산서 대비 항목 검토 및 실제 지급 적정성 검증 .지출 증빙 검수

(5) 관련 규정의 취지 및 해석은 다음과 같다. (가) 기획재정부 ‘2016 간추린 개정세법’에 기재된 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 신설 취지는 ‘관광.수출 등 파급효과가 큰 영화.드라마 등 제작 지원’이다. (나) 기획재정부는 2017.2.6. 「조세특례제한법 시행규칙」제13조의6 개정과 관련하여, 해당 규정이 「방송프로그램 등의 편성에 관한 고시」제9조의2에 규정된 제작 인정 기준을 참조하여 ‘실질적인 제작을 담당하는 자’에 관한 요건을 규정하였다고 되어 있는 보도자료를 배포하였다. (다) 기획재정부는 외주사에 지급한 용역비 등은 쟁점규정에 따른 세액공제 대상이 아니라고 해석(기획재정부 조세특례제도과-241, 2023.3.9.)하였다. ＜기획재정부 조세특례제도과-241. 2023.3.9.＞

「조세특례제한법 시행규칙」제13조의6 제1항 제1호 각 목의 ‘계약체결을 담당할 것’이란 계약내용의 실질을 고려해 사실판단할 사항입니다. 다만, 외주사에 지급한 용역비 등은 「조세특례제한법 시행규칙」[별표 8의9] 영상콘텐츠 제작비용에 해당하지 않습니다.

(6) 청구법인과 처분청측 의견진술인은 2025.2.14. 개최된 조세심판관 합동회의에 참석하여 다음과 같은 취지의 진술을 하였다. (가) 청구법인측 진술인은 청구법인이 촬영.조명팀, 주요 출연진 등을 교체하거나, 사고에 대하여 책임을 부담(관련 신문기사 제출)하는 등 제작사의 권리를 행사하거나 의무를 부담하였고, 제작과정의 전부가 아닌 일부만을 외주제작사에 위탁하였다는 취지로 진술하였다. (나) 처분청측 진술인은 청구법인이 제작과정 전반을 외주제작사에 위탁하였으므로, 실제 제작을 직접 담당한 것은 외주제작사이고, 외주제작사가 지출한 비용이 「조세특례제한법 시행규칙」[별표 8의9]에 해당하는지 여부가 불분명하다고 진술하였다. (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 쟁점규정에 따른 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제는 영상산업 진흥 등을 위하여 영상콘텐츠 제작을 위하여 발생한 비용 중 일정 비율(3～10%)을 법인세에서 공제하도록 하는 제도인데, 「조세특례제한법 시행령」제26조의6 제1항 및 같은 법 시행규칙 제13조의6 제1항 제1호에서는 영상콘텐츠의 실질적인 제작을 담당하는 자가 작가, 주요 출연자 및 스태프 등과의 계약 체결을 담당하고, 제작비의 집행 및 관리와 관련된 제반 의사 결정을 하는 등의 요건 중 일부를 갖추면 위 세액공제의 적용 대상에 해당한다고 규정하고 있다. 처분청은 청구법인이 방송사와 방영권 계약을 하고 외주제작사에 영상콘텐츠 제작을 위탁한 경우, 청구법인은 작가 등과의 계약을 직접 체결하지 아니하였고, 외주제작비는 「조세특례제한법 시행규칙」[별표 8의9]에 열거된 비용이 아니므로, 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제를 적용받을 수 없다는 의견이다. 그러나, 청구법인과 방송사 간 방영권 구매계약에 따라, 청구법인은 영상콘텐츠를 제작하여 방송사에 납품할 의무를 부담하고, 영상콘텐츠의 저작권(공중송신권, 복제권, 배포권, 2차적 저작물작성권 등) 일체를 보유하게 되므로, 영상콘텐츠 제작과 관련된 권리.의무는 원칙적으로 청구법인에게 귀속된다고 할 것인 점, 청구법인은 신규아이템을 발굴하는 등 작품을 구상하고, 기획안을 토대로 제작 여부를 결정하며, 사전제작 및 본 촬영을 진행하고, 최종적으로 편집 및 CG 작업 등을 거쳐 영상콘텐츠를 제작하는데, 청구법인이 외주제작사와 체결한 계약에 의하면, 청구법인은 프로그램 기획 시 사전에 이를 승인할 권한을 보유하면서 기획안, 대본 및 제작진행 상황을 수시로 확인하고, 필요사항을 지시하며, 주요 스태프를 교체하는 경우 서면으로 동의하고, PPL 등 협찬과 마케팅을 주로 담당하는 것으로 되어 있는 한편, 제작과정에서 발생한 사고에 대하여 책임지는 등 제작자의 의무를 실제 부담한 정황도 나타나므로, 청구법인이 제작 가이드라인을 제시하고, 외주제작사를 관리.감독하는 등 실질적인 제작자로서의 역할을 수행하였다고 볼 수 있는 점, 기획재정부 보도자료(2017.2.6.)에서 「조세특례제한법 시행규칙」제13조의5 제1항 제1호 각 목에 규정된 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제의 적용 요건은 「방송프로그램 등의 편성에 관한 고시」에 규정된 순수외주제작 방송프로그램 인정기준을 참조하였다고 되어 있고, 실제로 그 규정 형식과 내용이 상당 부분 일치하는 것으로 나타나는데, 「방송프로그램 등의 편성에 관한 고시」제9조의2에서 ‘계약 체결을 담당하는 경우’라 함은 ‘교섭을 통해 계약의 실질적인 합의를 이루는 것’으로 규정되어 있어 청구법인이 작가 등과 직접적으로 계약을 체결하지 않았다는 사정만으로 청구법인이 계약 체결을 담당하지 않았다고 단정하기 어려운 점, 제출된 청구법인과 방송사 간 방영권 구매계약서에 의하면, 청구법인은 방송편성을 전제로 「방송프로그램 편성에 관한 고시」제9조의2에 규정된 외주제작 방송프로그램 인정기준의 요건을 갖추고 제작된 방송프로그램의 방영권을 구매하는 것으로 되어 있고, 청구법인은 외주제작사와 작가, 주요 출연자 및 연출자 등을 명시하여 계약하였으므로, 결국 청구법인이 작가 등과의 계약 중 일부에 대하여 실질적으로 교섭을 통하여 합의하는 등 계약 체결을 담당하였다고 보이는 점, 청구법인은 제작비용이 귀속되는 영상콘텐츠의 실질적인 제작자로, 세부 항목(극본, 출연, 제작연출, 진행, 촬영, 조명 등) 별로 지출 주체 및 시기 등을 특정하여 예산을 수립한 다음, 외주제작사에 외주제작비를 지급하고, 지출증빙(영수증, 세금계산서 등)을 수취하여 사후에 정산하는 등 실제 제작비용의 지출내역을 직접적으로 통제하고 관리한 것으로 나타나는 반면, 외주제작사의 역할은 청구법인으로부터 외주제작비를 수취하여 제작비용을 집행하는 데에 그친다고 할 것이므로, 청구법인은 청구법인에게 발생한 「조세특례제한법 시행규칙」[별표 8의9] 소정의 비용을 외주제작사를 거쳐 지급한 것으로 볼 수 있는 점, 설령, 처분청 의견과 같이 쟁점이 되는 15편의 드라마에 대하여 외주제작사가 제작과정의 대부분을 수행하는 등 영상콘텐츠 제작과정에 직접적으로 관여하였다 하더라도, 외주제작사는 영상콘텐츠 제작에 있어 그 전체를 기획하고 책임지는 자에 해당한다고 보기 어려우므로 「저작권법」제2조 제14호에 따른 영상제작자가 아니라고 할 것이고, 그렇다면 「저작권법」제2조 제14호에 따른 영상제작자를 세액공제 적용 대상으로 규정하고 있는 「조세특례제한법 시행령」제22조의6 제1항에 해당하지 않게 되어 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제를 적용받을 수 없다고 보게 될텐데, 처분청의 이 건 경정청구 거부처분에 따르는 경우, 쟁점이 되는 15편의 드라마에는 결과적으로 영상콘텐츠 제작비용을 지출하였음에도 청구법인과 외주제작사 모두 세액공제를 받지 못하는 불합리함이 발생할 수 있는 점, 정액의 외주제작비를 수취하여 영상콘텐츠를 제작.납품하는 외주제작사보다 영상콘텐츠 제작 전반을 책임지면서, 제작 및 방영에 따른 손익이 귀속되는 실질적인 제작자를 지원하는 것이 쟁점규정의 합리적 해석 및 제작 리스크 경감을 통한 영상콘텐츠 제작 지원이라는 세액공제의 도입 취지에도 부합한다고 보이는 점 등에 비추어, 청구법인이 지출한 쟁점비용은 쟁점규정에 따른 영상콘텐츠 제작비용에 대한 세액공제 적용 대상이라고 봄이 타당하다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 쟁점비용 상세내역 ○○○ ＜별지2＞ 계약 상세내역(예시 콘텐츠 : OOO) ㅇ 청구법인-방송사 간 방영권 계약 주요내용 ○○○ ㅇ 청구법인-외주제작사 간 계약 주요내용 ○○○