이유
1. 처분개요
가. 청구법인은 2019.1.1. A로부터, B 주식회사 발행주식 OOO주(지분율 65%)를 OOO원에 양수한 후(이하 “쟁점①거래”라 한다),「법인세법」제92조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제131조 제1항에 따라 산정한 양도주식의 정상가격(OOO원)을 기준으로 양도법인(F)의 국내원천 유가증권 양도소득에 대한 법인세 및 지방소득세를 원천징수하여 신고ㆍ납부하였다.
나. 또한, 청구법인은 2020.12.18. C로부터 D 발행주식 OOO주(지분율 35%)를 OOO원에 양수한 후(이하 “쟁점②거래”라 한다), 정상가격(OOO원)을 기준으로 취득가액과 양도가액이 동일하여 양도법인(E)의 국내원천 유가증권 양도소득이 없는 것으로 신고하였다.
다. 처분청 이천세무서장은 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인이 쟁점①ㆍ②거래와 관련하여, 특수관계에 있는 OOO법인(F 및 E)으로부터 내국법인(D)의 주식을 저가 양수함에 따른 시가(정상가격)와 대가(실제 거래가액)의 차액(OOO원 및 OOO원, 이하 “쟁점차액”이라 한다)을 증여받은 것으로 보고, 「법인세법」제93조 제10호 다목에 따른 국내원천 기타소득을 신고누락한 것으로 과세자료를 통보하자, 청구법인에게 2024.2.5. 법인세 2019사업연도분 OOO원(납부지연가산세 포함) 및 2020사업연도분 OOO원(납부지연가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였으며, 이에 따라 처분청 경기도 OOO시장은 2024.5.16. 지방소득세 2019년 귀속분 OOO원(납부지연가산세 포함) 및 2020년 귀속분 OOO원(납부지연가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.3.12., 2024.5.7. 및 2024.5.21. 심판청구를 각 제기하였고 처분청 이천세무서장은 2025.1.10. 위 법인세 부과처분을 직권으로 취소하고 해당 세액을 환급하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 처분청은 외국법인이 국외특수관계인으로부터 정상가격보다 낮은 가격으로 주식을 양수한 것과 관련하여, 정상가격과 실제 거래가액 간의 쟁점차액이 「법인세법」제93조 제10호 다목에서 정한 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’에 해당하므로 국내원천 기타소득으로 과세될 수 있다고 보았으나, 이는 다음과 같은 이유로 부당하다.
(가) 조세법률주의의 엄격해석원칙상 ‘외국법인이 외국법인으로부터 국내 자산을 저가 양수’한 것을 ‘외국법인이 외국법인으로부터 국내에 있는 자산을 증여’받은 것으로 볼 수 없다.
1) 세법의 해석은 법률에 사용된 문언의 통상적인 의미에 따라 엄격하게 이루어져야 하고, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용될 수 없다(대법원 2007.5.17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등). 그런데 OOO법인인 청구법인은 OOO법인인 양도법인으로부터 대상 주식을 정상가격보다 낮은 가격으로 ‘양수’한 것이지 ‘증여’ 받은 것이 아니고, ‘정상가격과 거래가액의 차이로 발생하는 경제적 이익’을 ‘국내에 있는 자산’으로 볼 수도 없다.
2) 또한 이러한 경제적 이익은 청구법인의 대상 주식에 대한 미실현이익에 불과하므로, 청구법인이 대상 주식을 처분하는 시점까지는 법인세 과세대상 ‘소득’으로 볼 수도 없다. 따라서, 이 건 법인세 부과처분은, 청구법인에게 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’이 있는 것으로 볼 수 없음에도 불구하고, 「법인세법」제93조 제10호 다목에서 정한 ‘증여’의 의미를 무리하게 확장해석하였다는 점에서 위법·부당하다.
(나) 「법인세법」은 ‘증여’에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않고, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)상 증여 개념을 준용하고 있지도 않다.
1)「법인세법」은 원칙적으로 자산의 ‘증여’에 대해서는 수증법인의 자산수증이익으로 과세하고, 자산의 ‘양도’에 대해서는 양도법인의 양도차익으로 과세하도록 규정하여 자산의 ‘증여’와 ‘양도’를 구별하고 있다. 즉, 「법인세법 시행령」제11조는 내국법인이 자산 양도거래에서 ‘자산의 양도금액(제2호)’과 자산 증여거래에서 ‘무상으로 받은 자산의 가액(제5호)’을 별개의 익금 항목으로 규정하고 있다. 외국법인의 경우에도 국내에 있는 자산, 권리를 양도함으로써 발생하는 소득을 양도법인의 국내원천 양도소득으로 규정(「법인세법」제93조 제7호)하는 한편, 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득은 수증법인의 국내원천 기타소득으로 규정(「법인세법」제93조 제10호 다목)하여 양자를 구분하고 있다.
2) 또한 「법인세법」은 국내사업장을 보유하지 않는 외국법인 간 국제거래에 있어서도 ① 양도법인이 국외특수관계법인에게 주식을 저가양도함으로써 얻는 유가증권 양도소득금액을 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국제조세조정법”이라 한다)에 따라 산정한 ‘정상가격’을 기준으로 산정하도록 규정하는 한편(「법인세법」제92조 제2항 및 같은 법 시행령 제131조 제2항), ② 외국법인이 국내에 있는 자산을 증여받음으로써 얻게 되는 소득금액의 경우 「법인세법」상 ‘시가’를 기준으로 산정하도록 규정(「법인세법」제93조 제10호 다목 및 제98조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제137조 제9항)하여 자산의 ‘저가 양수거래’와 ‘증여’를 명확히 구별하고 있다.
3) 나아가 국제조세조정법 시행령 제3조의2도 ‘자산의 증여’의 범위에서 ‘자산의 저가 양수 거래’를 제외하도록 명시적으로 규정하고 있고, 위 규정과 관련하여 대법원은 ‘자산의 시가와 거래가액의 차액 상당을 ’증여’하는 것으로 확대해석할 수 없다고 판단한 바 있다(대법원 2015.9.10. 선고 2013두6862 판결).
4) 이처럼 자산의 증여와 양도 거래를 명확히 구별하고 있는 「법인세법」 및 국제조세조정법 규정 내용과 과세 체계에 비추어 보면, 쟁점차액은 「법인세법」제93조 제10호 다목에서 정한 ‘국내 자산을 증여받음으로써 얻게 되는 소득’으로 분류될 수 없음이 명백하다.
(다) 상증세법상 ‘증여’ 개념을 「법인세법」상 ‘증여’ 개념으로 차용할 수는 없다.
1) 처분청은 상증세법 제2조 제6호에서 ‘재산을 현저히 낮은 대가를 받고 이전한 경우’를 ‘증여’에 해당하는 것으로 규정하고 있으므로, 쟁점차액 역시 ‘국내에 있는 자산을 증여 받아 생기는 소득’에 해당하는 것으로 보아야 한다는 입장이다. 그러나, 상증세법 제2조 제6호의 ‘증여’에 관한 정의 규정은 「민법」에 따른 통상적인 ‘증여’의 의미와 구별되는, 증여세 과세 대상이 되는 ‘증여’의 개념을 새로 도입하기 위해 신설된 창설적 규정으로서, 양자를 명백히 구별하는 「법인세법」 및 국제조세조정법 규정의 내용과 차이가 있다.
2) 이와 같이 증여세 과세 목적에서 상증세법상의 고유한 ‘증여’ 개념을 도입하기 위해 마련된 상증세법 제2조 제6호의 입법 취지와 내용에 비추어 보면, 국내원천소득을 제한적으로 규정하기 위해 마련된 「법인세법」제93조 제10호 다목에서의 ‘증여’의 의미를 해석함에 있어 「법인세법」및 국제조세조정법과 상충되는 상증세법상의 증여의 개념을 준용하여야 한다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.
3) 더욱이, 「대한민국과 OOO왕국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위한 협약」(이하 “OOO 조세조약”이라 한다) 제3조 제2항은 “어느 일방국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 않은 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상 조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포하는 의미를 가진다”고 규정하는데, 증여세는 한ㆍ네 조세조약 제2조 제1항에서 구체적으로 열거하는 대상 조세에 포함되지 않고, 상증세법을 「법인세법」과 관련된 법이라고 보기도 어렵다.
(라) 쟁점차액은 청구법인의 미실현 소득에 불과하여 대상 주식을 매각하기 전까지 법인세 과세대상 ‘소득’으로 볼 수도 없다.
1) 「법인세법」은 원칙적으로 내국법인이 주식을 저가 양수할 경우 해당 주식의 시가와 실제 거래가액의 차액은 그 경제적 이익이 실현되는 시점(즉, 대상 주식의 처분 시점)까지 과세하지 않도록 규정하고 있고(「법인세법」제18조 제1호), 예외적으로 내국법인이 특수관계 있는 ‘개인(법인은 제외)’으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우에 한하여 그 시가와 매입가액의 차액에 상당하는 금액을 매입 시점에 익금 산입하도록 규정하고 있다(「법인세법」제15조 제2항 제1호). 따라서 법인이 특수관계법인으로부터 주식을 저가 양수하여 그 차액에 상당하는 경제적 이익을 얻게 되더라도 해당 법인이 주식을 보유하는 동안은 아직 실현되지 않은 평가차익에 불과하여 법인세 과세대상이 아니고, 이를 주식 취득 시점에 과세하기 위해서는 「법인세법」제15조 제2항 제1호와 같은 명시적인 규정이 있어야 한다.
2) 「법인세법」에서는 외국법인이 특수관계법인으로부터 주식을 저가로 양수하는 경우 이를 과세하거나, 대상 주식의 취득가액을 시가로 조정하는 규정을 두고 있지 않다. 오히려 「법인세법」은 외국법인이 보유하고 있는 주식을 양도하는 경우 그 취득가액을 취득 당시의 시가 내지 정상가격이 아닌 ‘해당 주식의 취득 또는 양도에 실제 직접 소요된 금액’으로 보도록 규정함으로써 주식 취득 시점에 시가(정상가격)와 실제 거래가액의 차이로 인해 발생하는 경제적 이익을 이후 해당 주식을 처분하는 시점에 주식양도소득으로 과세하도록 정하고 있을 뿐이다(「법인세법」제92조 제2항 제1호, 동법 시행령 제129조 제3항). 따라서 설령 청구법인이 대상 주식의 정상가격과 거래가액의 차액에 해당하는 경제적 이익을 얻게 되었다 하더라도, 이는 청구법인이 주식을 취득하는 시점에 과세될 수 없으며, 청구법인이 대상 주식을 처분하는 시점에 이르러 주식양도소득으로서 과세되어야 한다.
(마) 한ㆍ네 조세조약 제24조 제1항은 동일한 상황에서 외국법인에게 내국법인에 비해 과중한 조세를 부담시키지 못하도록 규정하고 있다. 만약 처분청의 의견대로 쟁점차액을 국내원천 기타소득으로 과세할 경우 이는 내국법인이 동일한 상황에서 부담하지 않았을 세금을 외국법인인 청구인에게 과중하게 부담시키는 결과를 초래한다는 점에서 조세조약상으로도 허용될 수 없다.
(바) 기획재정부는 외국법인이 내국법인 주식을 국외 특수관계법인에게 현물출자하고 현물출자한 주식의 시가보다 낮은 가액의 신주를 교부받은 사안에서, 현물출자 대상 주식의 정상가격(시가)과 현물출자의 대가로 수령한 신주의 액면가액의 차액을 국내원천 기타소득으로 과세할 수 없다는 취지의 유권해석을 내린 바 있다(국제조세제도과-240, 2021.5.31.).
(2) (예비적 청구) 원천징수납부지연가산세는 취소되어야 한다.
(가) 과세관청은 당초 쟁점차익을 기타소득세로 과세하였다가 취소하고 법인세를 다시 과세하였으므로, 그 과정에서 세금 납부가 지연된 사정에 대하여는 청구법인에게 귀책사유가 있다고 볼 수 없다.
(나) 「국세기본법」은 ‘납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우’에는 가산세를 부과하지 않도록 명시적으로 규정하고 있고(제48조 제1항 제3호), 대법원 역시 “납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유’가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다”고 판시하고 있다(대법원 1996. 10. 11. 선고 95누17274 판결 외 다수).
(다) 가산세 면제의 ‘정당한 사유’와 관련하여 과세관청이 당초 과세처분을 잘못하여 이를 직권 취소하고 하자를 치유하여 새로운 처분을 하는 경우 ‘당초 처분의 고지일부터 후속 처분의 고지일’까지의 기간에 대해서는 납부불성실가산세를 면제하여야 한다고 보고 있다(대법원 2010.5.13 선고 2009두23747 판결, 조심 2019전3080, 2020.5.18., 기획재정부 조세정책과-945, 2009.9.22. 참조).
나. 처분청 의견
(1) 쟁점차액은 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’에 해당한다.
(가) 외국법인이 국내자산을 현저하게 낮은 대가로 취득한 경우에도 「법인세법」제93조 제10호 다목의 국내원천소득에 해당한다.
1) 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘증여’의 의미는 국내 세법의 해석에 따라야 한다. 「법인세법」은 ‘증여’ 개념을 별도로 정의하고 있지 않으나, 상증세법은 재산이나 이익에 비하여 현저하게 낮은 대가를 받은 경우를 증여의 개념에 포함시키고 있다(상증세법 제2조 제6호 및 제4조).
2) 헌법재판소는 「지방세특례제한법」제94조 중 ‘증여’의 의미는 같은 조세 법률인 ‘상증세법상의 증여’에서 사용하는 의미와 동일한 의미로 새기는 것이 타당하다고 해석하였다(헌법재판소 2018.1.25. 선고 2015헌바277 결정). 따라서 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 「법인세법」에서 달리 정하지 않은 이상 상증세법의 증여와 같은 뜻으로 새기는 것이 세법의 특별법적 지위와 문리해석 원칙에 부합하고 합목적적인 해석이다.
3) 국세청 예규도 일관되게 ① 외국법인이 국내사업장이 없는 다른 외국법인으로부터 내국법인이 발행한 주식을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받은 경우와 ② 외국법인이 현물출자 받은 국내주식의 시가에 비하여 현저하게 낮은 신주를 발행한 경우, 그 차액은 「법인세법」제93조 제10호 다목에 따라 국내원천 기타소득에 해당한다고 해석하였다(기준-2021-법령해석국조-0185, 2021.12.29., 서면-2020-법령해석국조-2773, 2021.1.25., 국제세원관리담당관실-593, 2011.12.30.).
4) 「법인세법」은 내국법인의 경우 특수관계자간 유가증권의 저가 양수도 거래와 관련하여, ‘양도법인’에 대해서는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 시가와 저가 양도가액의 차이를 양도시점에 과세하고, ‘양수법인’에 대해서는 실제 매입가액을 취득가액으로 인정한 후 추후 자산의 양도시점에 과세한다. 즉 내국법인의 경우에는 과세시점에 차이만 있을 뿐 양도자의 저가양도행위로 인해 발생한 양수자의 소득에 대해서 전부 과세하고 있다. 반면, 외국법인에 대하여 증여의 의미를 자산의 무상이전으로 축소하여 양수시점에 과세하지 않으면, 추후 자산의 양도시점에는 과세가 불가능하여 대한민국 스스로 과세권을 포기하게 된다.
5) 비거주자가 국내재산을 증여받으면 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산에 대해 납세의무가 있고(상증세법 제4조의2), 여기에는 ‘현저히 낮은 대가를 주고 재산을 이전받음으로써 발생하는 이익’이 포함된다(제4조 제1항). 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘증여’의 개념을 무상으로 국내재산을 이전받은 경우로만 해석하면, 비거주자와 달리 외국법인에 대해서는 과세가 불가능하고 조세조약이 적용되어 양도소득에 대한 원천지국 과세도 불가능하므로, 저가양수도 거래를 통한 조세회피문제 뿐만 아니라 비거주자와의 과세 형평에도 문제를 야기한다.
(나) 국제조세조정법은 「법인세법」제93조 제10호 다목과 취지를 달리하므로, ‘저가 양도’도 증여에 포함되는 것으로 해석해야 한다.
1) 국제조세조정법 제4조는 부당행위계산부인 규정의 적용 여부에 관한 조항이고, 국제조세조정법이 부당행위계산부인에 관해서는 「법인세법」과 다른 명문의 규정을 둔 반면, 외국법인의 국내원천 기타소득에 대해서는 「법인세법」과 다른 규정을 두지 않으므로 이를 동일선상에서 비교하는 것은 적절하지 않다.
2) 대법원은 국제조세조정법 제4조 제2항 및 같은 법 시행령 제3조의2의 취지를, 국제거래에서 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 자산을 이전’하는 경우 국제조세조정법 스스로 그 경우에 이전가격조정 절차를 마련해두었기 때문에 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않겠다는 것이지, 과세권을 포기하는 것이 아님을 설시하였다(대법원 2015.9.10. 선고 2013두6862 판결, 대법원 2015.11.26. 선고 2014두335 판결). 즉, 국제조세조정법이 적용될 수 있는 거래는 최대한 국제조세조정법의 정상가격 제도로 해결하고 나머지는 「법인세법」으로 공백을 보충하려는 취지의 규정인 것이다.
3) 국제조세조정법이 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다’는 예외를 명시한 것은, 실무상 부당행위계산부인 규정을 적용하는 경우가 있어 순수한 무상이전의 경우만 부당행위계산부인 적용대상으로 규율하기 위한 것이다. 이를 반대해석하면 세법에서 ‘자산을 무상으로 이전’하는 경우에 ‘현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우’가 당연히 포함됨을 알 수 있다. 국제조세조정법 개정 전 ‘자산을 무상으로 이전’하는 경우에도 부당행위계산부인 규정을 적용하지 않았던 점은 ‘무상양도’와 ‘현저한 저가양도’가 본질적으로 같다는 해석을 뒷받침한다.
(다) 한ㆍ네 조세조약의 해석론과 상증세법의 취지에 비추어 ‘현저한 저가양도’는 ‘증여’에 포함된다고 해석해야 한다.
1) 한ㆍ네 조세조약 제3조 제2항은 대상 조세에 관련된 ‘그 일방국의 법(대한민국 법)’에 따라 용어를 정의하라는 것이지, ‘대상 조세를 규정한 법률’에 규정된 용어대로만 그 용어를 정의하라는 것이 아니다. 상증세법은 「법인세법」제93조 제10호 다목에 나오는 용어인 ‘증여’의 정의를 두고 있으므로 ‘대상 조세에 관련된 그 일방국의 법’이다.
2) 청구법인은 상증세법의 ‘증여’에 관한 정의 규정은 변칙적인 상속·증여에 대처하기 위한 목적에서 창설된 규정이므로 이 건에 차용될 수 없다고 주장한다. 그러나 국제조세조정법 역시 ‘「법인세법」상 조세회피 및 탈세의 방지수단을 적용하기 위하여’ 개정된 것으로 상증세법의 개정 취지와 궤를 같이한다. 결국 외국법인의 조세회피 및 탈세 방지를 위해서 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘증여’ 개념 역시 상증세법에 따라 ‘현저한 저가양도’도 포함한다고 해석하는 것이 타당하고, 국제조세조정법 규정과 상충된다고 볼 수도 없다.
(라) 기획재정부 유권해석은 쟁점①ㆍ②거래와 사실관계가 상이하고, 국세청은 유사한 사안에서 ‘현저한 저가양도’가 ‘증여’에 포함된다고 일관되게 판단하였다.
1) 기획재정부 등 행정청의 유권해석은 행정청 내부의 업무처리지침에 불과하고, 직접 계약상대방을 기속하는 대외적 효력을 갖지 않을 뿐 아니라(서울고등법원 2012.7.10. 선고 2011나75203 판결 등), 유사한 사안에 관하여 국세청의 유권해석과 정반대의 입장이므로, 그 해석이 옳다고 단정할 수도 없다.
2) 기획재정부와 국세청 유권해석의 사실관계를 비교하면 국세청 유권해석의 사실관계가 이 사건과 매우 유사하므로, 국세청 유권해석에 따라 청구법인이 얻은 쟁점차액 역시 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 보는 것이 타당하다.
(마) 쟁점차액은 평가차액이라 볼 수 없고, 설령 평가차익이라 하더라도 대상주식 취득 시점에 과세되어야 한다.
1) 청구법인은 쟁점차액이 아직 실현되지 않은 평가차익에 불과하므로 대상주식을 취득하는 시점에 과세될 수 없고, 청구법인이 대상주식의 처분 시점에 주식양도소득으로 과세되어야 한다고 주장한다. 그러나 「법인세법」상 자산의 평가이익 익금불산입은 자산을 매도·매수하지 않았는데 시장상황의 변동에 따라 이익이 발생하는 것처럼 나타나는 경우를 의미한다. 반면 자산을 시가보다 현저히 저가로 매수함으로써 그 차액 상당의 경제적 이득을 얻은 경우에는 평가이익이라 볼 수 없다. 이러한 ‘저가양수’는 실현된 이익에 해당하여 법인세 과세대상에 해당하므로 주식의 취득 시점에 과세할 수 있다.
2) 설령 쟁점차액을 평가차익으로 보더라도, 이는 현금 외의 자산을 무상으로 받은 경우로서 그 시가가 익금에 산입된다(「법인세법」제41조 및 같은 법 시행령 제72조). 대법원도 특수관계인이 인수 포기한 비상장주식을 회사가 법정평가액보다 저렴하게 인수한 경우 그 평가차액을 익금에 산입한다고 보았다(대법원 1995.7.28. 선고 94누3629 판결).
(바) 청구법인은 조세조약상 무차별 원칙에 반한다고 주장하나, 내국법인의 경우 과세시점에 차이가 있을 뿐 양도자의 저가 양도행위로 인해 발생한 양수자의 소득에 대해 전부 과세하고 있다. 따라서 청구법인에게 과세하는 것이 오히려 내국법인과의 과세형평과 무차별원칙에 부합한다.
(2) (예비적 청구에 대하여) 원천징수납부지연가산세는 면제될 수 없다.
(가) 청구법인이 제시한 사례(대법원 2010.5.13. 선고 2009두23747 판결, 조심 2019전3080, 2020.5.18., 기획재정부 조세정책과-945, 2009.9.22.)들은, ① 납세자가 당초 처분에 따라 세금을 납부했거나, ② 과세관청이 과세표준을 잘못 산정하는 등 과세관청에게 귀책사유가 있는 반면 납세자에게는 귀책사유가 없었던 사례들이다.
(나) 그러나 청구법인은 당초 처분에 대하여 세금을 전혀 납부하지 않았으므로, 청구법인이 불복절차(과세전적부심사)를 거친 것을 감안하더라도 세금 미납에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다. 또한 청구법인은 2020년 주식양도거래 관련 과세예고통지에 대한 2023.6.30. 과세전적부심사청구에서는 세목과 관련된 처분의 적정 여부를 전혀 주장하지 않다가, 2019년 주식양도거래 관련 과세예고통지에 대한 2023.11.28. 과세전적부심사청구 및 2020년 주식양도거래 관련 납부고지에 대한 이의신청에서야 비로소 세목에 대해 다투기 시작했다. 처분청이 세목만 변경하여 재차 과세처분할 것이 구체적으로 예상되는 상황임에도 2024.1.19. 조기결정신청을 하는 시점까지 세금을 전혀 납부하지 않은 청구법인을, 납세자에게 귀책사유가 없었던 위 사례들과 비교할 수 없다.
(다) 처분청은 과세표준이나 귀속시기를 잘못 산정하지도 않았다. 처분청이 당초 처분을 직권취소한 이유는 단순히 세목만 바로잡기 위함이었다. 대법원도 비록 과세관청의 실수가 다소 인정되더라도 납세자에게 더 큰 귀책사유가 있는 경우라면 가산세 면제의 정당한 사유를 인정하지 않았다(대법원 1997.8.22. 선고 96누15404 판결).
(3) 법인세 부과처분이 취소되는 등의 사정이 없는 한 이를 근거로 한 지방소득세 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 외국법인이 국외특수관계인으로부터 내국법인의 주식을 저가 양수한 경우, 시가(정상가격)와 대가(거래가격)의 차익을 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 과세할 수 있는지 여부
② (예비적 청구) 청구법인에게 납부불성실가산세를 감면할 수 있는 정당한 사유가 있는지 여부
나. 관련 법령
(1) 법인세법 제3조(과세소득의 범위) ① 법인세는 다음 각 호의 소득에 대하여 부과한다. 다만, 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 제1호 및 제3호의 소득에 대하여만 법인세를 부과한다.
1. 각 사업연도의 소득
2. 청산소득(淸算所得)
3. 제55조의2 및 제95조의2에 따른 토지등 양도소득
④ 외국법인의 각 사업연도의 소득은 제93조에 따른 국내원천소득(이하 "국내원천소득"이라 한다)으로 한다.
제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
10. 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
다. 국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득
제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등 양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득 : 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20.
제98조의2(외국법인의 유가증권 양도소득 등에 대한 신고ㆍ납부 등의 특례) ④ 국내사업장이 없는 외국법인이 국내에 있는 자산을 국내사업장이 없는 비거주자나 외국법인으로부터 증여받아 제93조 제10호 다목에 따른 소득이 발생하는 경우에는 제98조 제1항 제8호에 따른 금액을 증여받는 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고ㆍ납부하여야 한다. 다만, 국내에 있는 자산을 증여하는 자가 제98조에 따라 국내원천소득에 대한 법인세를 원천징수하여 납부한 경우에는 그러하지 아니하다.
(2) 상속세 및 증여세법 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
제31조(증여재산가액 계산의 일반원칙) ① 증여재산의 가액(이하 “증여재산가액”이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우 : 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액
2. 재산 또는 이익을 현저히 낮은 대가를 주고 이전받거나 현저히 높은 대가를 받고 이전한 경우 : 시가와 대가의 차액. 다만, 시가와 대가의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 30 이상인 경우로 한정한다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조(다른 법률과의 관계) ② 국제거래에 대해서는 「소득세법」제41조와 「법인세법」 제52조를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조(부당행위계산 부인의 적용 범위) 법 제4조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우
2. 수익이 없는 자산을 매입하거나 현물출자를 받는 경우 또는 그 자산에 대한 비용을 부담하는 경우
3. 출연금을 대신 부담하는 경우
4. 그 밖의 자본거래로서 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 경우
(5) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 다음과 같이 특수관계에 있는 OOO법인들(F 및 E)로부터 내국법인(D)의 주식을 양수하였다.
○○○
(2) 이 건 심리자료에 의하면, 처분청 이천세무서장은 조사청이 상증세법에서 저가 양수를 증여 개념에 포함하고 있음을 근거로, 청구법인이 쟁점①ㆍ②거래와 관련하여, 국외특수관계법인들로부터 내국법인의 주식을 저가 양수함에 따른 쟁점차액을 증여받은 것으로 보고 「법인세법」 제93조 제10호 다목의 국내원천 기타소득으로 과세처리하자, 청구법인에게 법인세를 부과하였으며, 이에 따라 처분청 경기도 OOO시장은 청구법인에게 지방소득세를 부과하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 쟁점①ㆍ②에 대하여 살펴본다.
(가) 조세법은 국민에게 납세의무를 부담케하는 침해규범이므로 법적 안정성이 강하게 요구되며, 따라서 조세법규는 문언에 따라 엄격하게 해석하여야 하고 법의 흠결을 유추해석으로 메우거나 자의적으로 확장해석하는 것은 허용되지 아니한다. 다만 이와 같이 엄격해석의 원칙을 견지하더라도 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성을 훼손하지 않는 범위 내에서는 입법의 취지와 목적 및 사회통념에 따른 목적론적 해석이 불가피한 경우도 있을 수 있다고 할 것이다.
(나) 처분청은 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘증여’ 의미는 국내 세법에서 사용하고 있는 증여 의미에 따라 해석하여야 하고, 이 경우 쟁점차익은 「법인세법」제93조 제10호 다목의 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’에 해당하므로 이에 따른 법인세와 지방소득세 부과처분은 정당하다고 의견이다.
(다) 그러나, 증여 등 사법 분야에서 사용되고 있는 법률용어의 개념을 개별 세법에서 명시적으로 수정하거나 보충하고 있는 경우에는 그에 기초하여 해석함이 당연하지만 그와는 다르게 별도의 개념규정을 두고 있지 않은 경우에는 특별한 사정이 없는 한 사법상 의미 그대로 해석함이 타당하고 이를 목적론적으로 해석할 이유가 존재한다고 볼 수 없는 점, 「법인세법」은 저가 양수를 증여 개념에 포함하고 있는 상증세법과 달리 증여에 관하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 않고 상증세법의 규정을 준용하고 있지도 않으므로 「법인세법」제93조 제10호 다목 소정의 ‘증여’는 「민법」상 증여 의미로 한정하여 해석함이 타당한 점, 지방소득세를 계산하는 과세표준의 기초는 법인세와 동일한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점차익을 증여 소득으로 전제하고 청구법인에게 법인세와 지방소득세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2022중2748, 2024.10.31. 조세심판관합동회의, 같은 뜻임). 다만, 이 건 부과처분 중 법인세 부분은 처분청이 이를 직권으로 취소하였으므로 해당 심판청구는 청구대상이 존재하지 않는 부적법한 청구에 해당한다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 부적법하거나 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.