기획재정부에서 2차 유권해석을 통해 상시근로자 수가 증가하는 경우 적용하는 가중치(100분의 150, 100분의 200) 적용 시 직전 사업연도 퇴직자는 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 실제 고용이 증가한 법인에게 위와 같은 가중치를 적용하도록 해석하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 조특법 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 산정 시 직전 사업연도 퇴직자를 직접 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 청구법인에게 미환류소득에 대한 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 2002.10.19. 설립되어 서울특별시 용산구 OOO에서 기타금융업을 영위하고 있는 법인이다. 나. 청구법인은「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득에서 차감하는 임금증가액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 임금총액에서 제외하여야 한다는 기획재정부의 유권해석(법인세제과-349, 2022.8.31., 이하 “1차 유권해석”이라 한다)을 근거로 직전 사업연도 퇴직자의 임금총액 및 상시근로자 수를 제외하는 방식으로 2023.3.28. 2017~2021사업연도 미환류소득에 대한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2023.9.5. 이를 인용하여 청구법인에게 2017∼2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 환급하였다. 다. 처분청은 이후 기획재정부의 유권해석(법인세제과-488, 2023.9.5., 이하 “2차 유권해석”이라 한다)에 근거하여 2018·2019·2021사업연도 직전 사업연도 퇴직자 수를 포함하여 직전 사업연도 상시근로자 수를 재계산하여 직전 사업연도 대비 당해 사업연도 상시근로자 수가 증가하지 아니한 것으로 보아 상시근로자 수 증가에 따른 가중치를 미적용하여 2024.3.13. 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인에게 2018·2019·2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다. ＜표1＞ 법인세 경정·고지 내역 ㅇㅇㅇ 라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.28. 이의신청을 거쳐 2024.9.9. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액은 직전 사업연도 퇴사자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하지 않고 계산하는 것이 합리적이다. (가) 투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례(미환류소득에 대한 법인세) 제도의 임금증가금액이란 임원 등을 제외한 상시근로자의 해당 사업연도 근로소득의 합계액으로서 직전 사업연도 대비 증가한 금액을 말한다. (나) 관련 법문에서 규정하는 상시근로자의 해당 사업연도 근로소득을 구분하여 살펴보면, 해당 규정은 당해 사업연도의 상시근로자에 해당하는 인원에게 지급한 근로소득으로 해석되고, 이는 상시근로자에게 지급하는 것을 전제로 하는 근로소득을 의미하는바, 그 지급 대상(인원)과 지급액(근로소득)은 불가분의 관계에 있다. (2) 국세청 및 기획재정부의 1차 유권해석 역시 임금증가금액 계산 시 상시근로자에게 지급하는 것을 전제로 하여 지급대상과 지급액을 불가분의 관계로 보고 있다. (가) 국세청은「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 근로자가 조특법 제100조의32에 따른 투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례 적용대상 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 같은 법 시행령 제100조의32 제8항에 따른 상시근로자에 해당하지 않는 경우에는 해당 사업연도와 다른 사업연도의 상시근로자 수 및 임금지급액 계산 시 해당 근로자를 제외하고 같은 법 제100조의32 제2항 제1호 나목의 해당 사업연도 임금증가금액을 산출하는 것으로 해석하였다. (나) 기획재정부 역시「법인세법 시행령」제93조 제9항의 근로소득의 합계액으로서 직전 사업연도 대비 증가한 금액은 기업소득환류세제(기환세) 적용대상 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 근로자 중「법인세법 시행령」제93조 제8항에 해당하는 자가 있는 경우에는 양 사업연도에서 모두 제외한 근로자의「소득세법」제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 근로소득의 합계액으로서 직전 사업연도 대비 증가한 금액으로 산출하는 것으로 해석하였다. (다) 두 기관의 해석 사례를 종합하여 판단해 보면 임금 지급대상 인원과 그 지급액은 동시에 고려되어야 할 사항이고 불가분의 관계에 있으므로 상시 근로자의 해당 사업연도 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 해당 사업연도와 직전 사업연도의 임금총액 및 상시근로자 수에서 모두 제외하는 것이 두 기관의 기존 예규에 부합하는 것으로 판단된다. (라) 결국 임금증가금액은 상시근로자를 전제로 해당 인원에게 지급한 임금을 대상으로 계산하는바, 만약 상시근로자에 해당하지 않는 인원이라면 당연히 임금증가금액 집계 시 제외되는 것이므로 상시근로자 수와 지급한 임금 모두에서 제외되는 것이 바람직하다. (마) 또한 두 기관의 해석과 같이 양 사업연도 중 상시근로자에서 제외하는 자로 규정하고 있는 임원 및 고액연봉자 등에 해당하는 자는 상시근로자 수와 임금지급액 모두에서 제외하도록 하고 있는데 비해, 퇴직자의 경우만 상시근로자 수에는 포함하고 임금지급액에서만 제외한다면 실질적인 차이가 없음에도 불구하고 논리적 형평성에 차이가 있어 불합리한 측면이 존재한다. (3) 고용 및 임금증가를 통해 기업소득을 가계소득으로 환류하기 위한 해당 제도의 입법취지를 살펴보아도 직전년 퇴사자는 직전년 상시근로자 수에서 제외되는 것이 타당하다. (가) 미환류소득에서 임금증가금액을 차감하는 기본취지는 고용 및 임금 인상을 통한 가계소득을 증대하여 기업소득을 가계소득으로 환류하는데 있고, 이는 다음의 관련 법령의 개정내역에서 확인된다. 1) 2014.12.23. 법 신설 시 기업소득에서 차감하는 투자, 배당, 임금 증가액은 처음에는 별다른 가중치를 두지 않고 동일하게 취급하다가, 2016.12.20. 법 개정 시 상시근로자 수가 직전 대비 증가한 경우에는 상시근로자에 대한 임금증가금액에 0.5배 가중치를 부여하였다. 2) 이후 2017.12.19. 법 개정 시 상시근로자 수가 직전 대비 증가한 경우에는 신규 상시근로자 임금증가금액에 2배의 가중치를 부여하여 고용증대 기업에 보다 많은 세제혜택을 부여하게 되었다. (나) 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 임금 증가액을 계산하게 되면, 고용을 통한 가계소득의 증대라는 취지에 반하는 결과가 발생할 우려가 크고, 당해 사업연도의 고용 증가를 계산하는 데 있어 그 합리성이 저하된다. 1) 직전 사업연도 퇴직자를 상시근로자 수에서 제외하고 직전 사업연도 혹은 당해 사업연도 고용이 이루어졌다면 이는 가계의 측면에서 고용이 증가된 것이므로 고용을 통한 가계소득의 증대를 꾀하는 입법 취지에 부합한다. 2) 당해 사업연도에 퇴사자가 발생하는 경우, 퇴사 인원은 당해 사업연도 및 직전 사업연도의 상시근로자이므로 해당 인원의 임금액은 직전 사업연도 및 당해 사업연도의 임금 총액 및 상시근로자 수에 포함하여 계산하는 것이 합리적이다. 3) 반면 퇴사한 사업연도의 다음 사업연도 임금 증가금액 계산 시 해당 인원은 다음 사업연도 상시근로자에서 제외되었는바, 다음 사업연도의 상시근로자 수 및 임금지급액에서 제외되고, 퇴사한 사업연도 역시 비교목적성 측면에서 동일하게 상시근로자수 및 임금지급액에서 제외되는 것이 합리적이다. 4) 만약 임금지급액에서만 제외하고 상시근로자 수에서는 포함하여 계산한다면, 아래 ＜표2＞의 사례와 같이 기업은 직원 B를 고용하여 임금을 지급하고 이는 직원 B의 가계소득을 구성하여 기업소득이 가계소득으로 환류되었음에도 불구하고 고용을 통한 임금지급 효과를 계산하는데 있어 고용의 효과가 반영되지 아니하여 해당 제도의 취지에 부합하지 않게 된다. ＜표2＞ 퇴사자 발생 시 상시근로자 수 증가 비교 ㅇㅇㅇ (4) 청구법인의 항변내용은 다음과 같다. (가) 임금증가금액 계산 시 임금이란 조특법 상 상시근로자에 해당하는 인원에 대해 지급된 근로소득만을 의미하므로 상시근로자 수 산정 시에도 직전 사업연도 퇴직자를 제외하여야 한다. (나) 직전 사업연도의 퇴직자는 해당 사업연도 기준에서 판단할 시 상시근로자에 해당하지 않고, 퇴직자의 임금과 퇴직자 수는 함께 고려되어야 한다. (다) 고용 및 임금증가를 통해 기업소득을 가계소득으로 환류하기 위한 입법취지를 살펴볼 때, 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 임금총액과 상시근로자수에서 차감하여 고용 효과를 반영하는 것이 더욱 제도의 취지에 부합한다. (라) 처분청은 앞선 청구법인의 경정청구 시 청구법인의 상시근로자 수의 판단 및 임금지급액 계산 방식이 적절하게 적용되었다는 점을 인정하였던바, 새로운 해석에 의해 소급하여 과세되는 것은 신의성실의 원칙에 반하는 처분에 해당한다. 나. 처분청 의견 (1) 기획재정부의 유권해석은 내국법인이 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 임금총액에서 차감하여 임금증가금액 증가효과는 반영하되, 다만 직전 사업연도 대비 상시근로자 수가 증가하는 경우 적용하는 가중치 결정을 판단할 때는 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 실제 고용이 증가한 법인에게 가중치가 적용되도록 한 것이다. (가) 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 계산을 위한 상시근로자 수의 산정은 상시근로자 수가 증가하여 고용인원이 증가한 법인을 판단하여 가중치를 적용하기 위한 것으로 상시근로자 수 산정 시에는 양 사업연도에 모두 재직 중인 인원은 아니더라도 직전 사업연도 퇴사자와 당해 사업연도 입사자를 모두 포함해야 한다. (나) 미환류소득 계산 시에는 직전 사업연도 대비 상시근로자 수가 증가하지 않더라도 임금증가금액(1배)에 대해서는 기업의 소득을 사회에 환류한 것이므로 당연히 차감하나, 다만 상시근로자 수가 증가하여 고용인원이 증가한 법인의 경우에는 임금증가금액에 가중치를 적용하여 가중치 적용으로 증가한 임금총액 증분금액(1.5배, 2배)은 사회에 실질적으로 환류한 것은 아니지만 기업의 고용진작을 유인하기 위해 미환류법인세 세부담을 경감해주는 것이다. (다) 청구법인의 주장에 따라 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 제외하게 되면 아래 ＜표3＞·＜표4＞의 사례와 같이 입사와 퇴사가 반복되는 법인의 임금증가금액에 가중치를 적용하게 되어 오히려 고용을 유지하는 법인의 세부담이 더 커지게 되는 결과가 초래된다.

구분	A법인 (입사와 퇴사가 반복되는 법인)		B법인 (고용을 유지하는 법인)
사업연도	20×1년	20×2년	20×1년	20×2년
고용인원	100명	100명	100명	100명
고용변동 가정	7월 중 10명 중도퇴사	7월 중 10명 신규입사	중도퇴사 없음	신규입사 없음
상시근로자 수	90명	95명	100명	100명
가중치 적용 여부	가중치 적용		가중치 미적용

＜표3＞ 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 제외하여 증가된 상시근로자 수를 계산하는 경우

구분	A법인 (입사와 퇴사가 반복되는 법인)		B법인 (고용을 유지하는 법인)
사업연도	20×1년	20×2년	20×1년	20×2년
고용인원	100명	100명	100명	100명
고용변동 가정	7월 중 10명 중도퇴사	7월 중 10명 신규입사	중도퇴사 없음	신규입사 없음
상시근로자 수	95명	95명	100명	100명
가중치 적용 여부	가중치 미적용		가중치 미적용

＜표4＞ 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 증가된 상시근로자 수를 계산하는 경우 (2) 국세청의 유권해석(서면-2020-법인-1553, 2021.4.20.)은 직전 사업연도 퇴직자와 당해 사업연도 입사자의 경우에 적용되지 않는다. (가) 국세청의 유권해석은 미환류소득 법인세 신고대상 사업연도와 직전 사업연도 중 어느 하나의 사업연도에 조특법 시행령 제100조의32 제8항에 규정된 상시근로자에서 제외되는 자(임원, 고액연봉자, 특수관계인 등)가 있는 경우에는 양 사업연도 상시근로자 수에서 해당 근로자를 제외한다는 것으로 직전 사업연도 퇴직자와 당해 사업연도 입사자의 경우에는 적용되지 않는다. (나) 당해 사업연도 입사자는 직전 사업연도에는 근로계약을 체결한 근로자에 해당하지 않고,「소득세법」상 근로소득세를 원천징수한 사실 또한 확인되지 않으므로 국세청의 유권해석에 따르면 양 사업연도에서 모두 제외하여 상시근로자 수를 산정하여야 하나, 상시근로자 수의 산정은 가중치 적용을 위한 상시근로자 수의 증가 여부를 판단하기 위한 것이므로 당해 사업연도 입사자의 경우 당해 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 산정하고 있다. (다) 그러므로 직전 사업연도 퇴직자의 경우에도 당해 사업연도 입사자의 경우와 같은 논리로 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 상시근로자 수 산정을 하여야 실질적인 고용증가 여부를 판단할 수 있다. (3) 고용 및 임금증가를 통해 기업소득을 가계소득으로 환류하기 위한 해당 제도의 입법취지를 살펴보아도 기획재정부의 2차 유권해석은 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 임금총액에서 차감하여 임금 증가효과는 반영하고 직전 사업연도 상시근로자수에는 포함하여 실질적인 고용 효과를 반영하였으므로 제도의 취지에 부합한다. (4) 청구법인의 항변에 대한 처분청의 답변은 다음과 같다. (가) 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 계산을 위한 상시근로자 수의 산정은 상시근로자 수가 증가하여 고용인원이 증가한 법인을 판단하여 가중치를 적용하기 위한 것으로 상시근로자 수 산정 시에는 양 사업연도에 모두 재직 중인 인원은 아니더라도 직전 사업연도 퇴사자와 당해 사업연도 입사자를 모두 포함해야 한다. (나) 2024.2.29. 개정된 조특법 시행령 제100조의32 제9항에서 임금증가금액을 해당 사업연도의 매월 말 기준 상시근로자에게 지급한「소득세법」에 따른 근로소득의 합계액으로서 직전 사업연도 대비 증가한 금액으로 한다고 규정하였는데, 이 때 직전 사업연도의 임금지급액 계산 시는 직전 사업연도의 매월 말 기준 상시근로자, 해당 사업연도의 임금지급액 계산 시는 해당 사업연도의 매월 말 기준 상시근로자에게 지급한 임금지급액을 계산하는 것이다. 또한 직전 사업연도 퇴직자의 임금지급액은 제외하였으므로 청구법인의 해석처럼 해당 사업연도의 상시근로자를 기준으로 임금지급액 증가액을 계산한다고 하여도 문제가 없다. (다) 고용 및 임금증가를 통해 기업소득을 가계소득으로 환류하기 위한 해당 제도의 입법취지를 살펴보아도 기획재정부의 2차 유권해석은 직전 사업연도 퇴직자의 경우 직전 사업연도 임금총액에서 차감하여 임금 증가효과는 반영하고 직전 사업연도 상시근로자수에는 포함하여 실질적인 고용 효과를 반영하였으므로 제도의 취지에 부합한다. (라) 처분청의 당초 경정청구 환급경정은 과세관청의 공적인 견해표명이 아니므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위반한 것이 아니다. 1) 청구법인이 경정청구 시 근거로 한 국세청과 기획재정부의 예규는 이 건 처분의 쟁점이 된 직전 사업연도 퇴직자의 상시근로자 수의 포함 여부와 무관하고, 경정청구 환급의 경우 당해 경정청구의 결정에 오류가 있음을 사후에 발견하고 납세의무 성립일 당시의 조세법령에 근거하여 재경정하는 것은 관련 법령을 잘못 해석·집행한 결과일 뿐, 이를 들어 공적인 견해표명이 있었다고 볼 수 없으므로 이 건 처분은 신의성실의 원칙을 위반한 것이 아니다. 2) 처분청도 전년도 퇴직자를 전년도 상시근로자 수에서 제외하는 해석이 납세자의 오해 및 착오가 있다고 보기 어렵고 과세관청도 경정청구 인용으로 이러한 해석을 인정하였으므로 미환류소득에 대한 법인세를 경정함에 납세자의 귀책사유가 있다고 보기는 어렵다는 국세청의 과세사실 판단 자문위원회 의결(2023-사실판단-국세청-0037, 2023년 11월)에 따라 가산세는 부과하지 아니하였다. 따라서 신의성실의 원칙을 위배한 것으로 볼 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 미환류소득에서 공제하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도의 상시근로자 수에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2002.10.19. 설립되어 기타금융업을 영위하고 있는 법인으로, 자기자본 총액이 OOO원을 초과하여 미환류소득에 대한 법인세 적용대상이다. (나) 청구법인은 2023.3.28. 아래 ＜표5＞의 기획재정부의 1차 유권해석의 내용을 근거로 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 산정 시 직전 사업연도 퇴직자들의 임금총액 및 해당 인원수를 제외하여 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2023.9.5. 이를 인용하여 아래 ＜표6＞과 같이 2017∼2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 환급하였다.

○ 기획재정부 법인세제과-349, 2022.8.31. - 조특법 제100조의32 제2항 제1호 나목에 따른 ‘상시 근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자에 대한 임금총액 반영 방법 (1안) 직전 사업연도 임금 총액에 포함 (2안) 직전 사업연도 임금 총액에 포함하지 않음 귀 질의의 경우 2안이 타당합니다.

＜표5＞ 1차 유권해석 내용 ＜표6＞ 청구법인의 미환류소득 법인세 경정청구 환급 내역 ㅇㅇㅇ (다) 처분청은 이후 아래 ＜표7＞의 기획재정부의 2차 유권해석의 내용을 근거로 2018·2019·2021사업연도 직전 사업연도 퇴직자 수를 포함하여 직전 사업연도 상시근로자 수를 재계산하여 직전 사업연도 대비 당해 사업연도 상시근로자 수가 증가하지 아니한 것으로 보아 상시근로자 수 증가에 따른 가중치를 미적용하여 2024.3.13. ＜표1＞과 같이 청구법인에게 2018·2019·2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다. ＜표7＞ 2차 유권해석 내용

○ 기획재정부 법인세제과-488, 2023.9.5. - 조특법 제100조의32 제2항 제1호 나목에 따른 ‘상시근로자의 해당 사업연도 임금증가금액’ 계산 시 직전 사업연도 퇴직자에 대한 상시근로자의 수 산정 방법 (제1안) 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함 (제2안) 직전 사업연도 상시근로자 수에서 제외 귀 질의의 경우 제1안이 타당합니다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 계산 시 직전 사업연도의 퇴직자를 직전 사업연도의 상시근로자 수에서 제외하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 같은 뜻임)인바, 조특법 시행령 제100조의32 제8항 및 제10항을 적용함에 있어 같은 법 시행령 제26조의4 제10항을 적용하도록 하는 법령은 존재하지 아니하는 점, 청구주장과 같이 직전 사업연도 퇴직자를 상시근로자 수에서 제외할 경우 고용을 계속하여 유지하는 기업은 임금증가금액에 대한 가중치가 적용되지 아니하는 반면 퇴직과 고용을 반복하는 기업은 미환류소득 산정 시 상시근로자 수 증가에 따른 가중치를 적용받게 되어 오히려 고용을 계속하여 유지하는 기업 보다 세부담 측면에서 보다 유리하게 되어 불합리한 결과가 초래하게 되는 점, 기획재정부에서는 이와 같은 문제점을 고려하여 2차 유권해석을 통해 상시근로자 수가 증가하는 경우 적용하는 가중치(100분의 150, 100분의 200) 적용 시 직전 사업연도 퇴직자는 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 실제 고용이 증가한 법인에게 위와 같은 가중치를 적용하도록 해석하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 조특법 제100조의32 제2항에 따른 미환류소득에서 차감하는 임금증가금액 산정 시 직전 사업연도 퇴직자를 직전 사업연도 상시근로자 수에 포함하여 청구법인에게 미환류소득에 대한 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등 (1) 조세특례제한법(2017.12.19. 법률 제15227호로 개정된 것) 제29조의4(근로소득을 증대시킨 기업에 대한 세액공제) ① 내국인이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 2020년 12월 31일이 속하는 과세연도까지 직전 3년 평균 초과 임금증가분의 100분의 5(대통령령으로 정하는 중견기업의 경우에는 100분의 10, 중소기업의 경우에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 1. 대통령령으로 정하는 상시 근로자(이하 이 조에서 "상시근로자"라 한다)의 해당 과세연도의 평균임금 증가율이 직전 3개 과세연도의 평균임금 증가율의 평균(이하 이 조에서 "직전 3년 평균임금 증가율의 평균"이라 한다)보다 클 것 2. 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시 근로자 수보다 크거나 같을 것

직전 3년 평균 초과 임금증가분 = [해당 과세연도 상시근로자의 평균임금 - 직전 과세연도 상시근로자의 평균임금 × (1 + 직전 3년 평균임금 증가율의 평균)] × 직전 과세연도 상시근로자 수

② 제1항에 따른 직전 3년 평균 초과 임금증가분은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다. ③ 내국인이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 2020년 12월 31일이 속하는 과세연도까지 근로기간 및 근로형태 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 정규직 전환 근로자(이하 이 조에서 "정규직 전환 근로자"라 한다)에 대한 임금증가분 합계액의 100분의 5(대통령령으로 정하는 중견기업의 경우에는 100분의 10, 중소기업의 경우에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 1. 해당 과세연도에 정규직 전환 근로자가 있을 것 2. 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시 근로자 수보다 크거나 같을 것 ④ 제3항에 따라 소득세 또는 법인세를 공제받은 내국인이 공제를 받은 과세연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 과세연도의 종료일까지의 기간 중 정규직 전환 근로자와의 근로관계를 끝내는 경우에는 근로관계가 끝나는 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액을 소득세 또는 법인세로 납부하여야 한다. ⑤ 제1항에도 불구하고 중소기업이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 2020년 12월 31일이 속하는 과세연도까지 전체 중소기업의 평균임금증가분을 초과하는 임금증가분의 100분의 20에 상당하는 금액을 제1항에 따른 금액 대신 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제할 수 있다. 1. 상시 근로자의 해당 과세연도의 평균임금 증가율이 전체 중소기업 임금증가율을 고려하여 대통령령으로 정한 비율보다 클 것 2. 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시 근로자 수보다 크거나 같을 것 3. 직전 과세연도의 평균임금 증가율이 음수가 아닐 것 ⑥ 제5항에 따른 전체 중소기업의 평균임금증가분을 초과하는 임금증가분은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

전체 중소기업의 평균임금증가분을 초과하는 임금증가분 = [해당 과세연도 상시근로자의 평균임금 - 직전 과세연도 상시근로자의 평균임금 × (1 + 전체 중소기업 임금증가율을 고려하여 대통령령으로 정한 비율)] × 직전 과세연도 상시근로자 수

⑦ 제1항 또는 제3항을 적용받으려는 내국인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 세액공제신청을 하여야 한다. ⑧ 제1항부터 제4항까지의 규정을 적용할 때 임금의 범위, 평균임금 증가율 및 직전 3년 평균임금 증가율의 평균의 계산방법, 정규직 전환 근로자의 임금 증가분 합계액과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제100조의32(투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항 제1호 가목부터 다목까지의 규정에 따른 투자, 임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 20을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여「법인세법」제13조에 따른 과세표준에 같은 법 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다) 2. 각 사업연도 종료일 현재「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인 ② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 "미환류소득"이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 "초과환류액"이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월(「법인세법」제76조의17에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 신고하는 경우에는 각 연결사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 4개월) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 1. 해당 사업연도(2020년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 "기업소득"이라 한다)에 100분의 60부터 100분의 80까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법 가. 기계장치 등 대통령령으로 정하는 자산에 대한 투자 합계액 나. 대통령령으로 정하는 상시근로자(이하 이 조에서 "상시근로자"라 한다)의 해당 사업연도 임금증가금액으로서 다음 구분에 따른 금액이 있는 경우 그 금액을 합한 금액 1) 상시근로자의 해당 사업연도 임금이 증가한 경우 가) 해당 사업연도의 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가하지 아니한 경우 : 상시근로자 임금증가금액 나) 해당 사업연도의 상시근로자 수가 직전 사업연도의 상시근로자 수보다 증가한 경우 : 기존 상시근로자 임금증가금액에 100분의 150을 곱한 금액과 신규 상시근로자 임금증가금액에 100분의 200을 곱한 금액을 합한 금액 2) 해당 사업연도에 대통령령으로 정하는 청년정규직근로자(이하 이 조에서 "청년정규직근로자"라 한다) 수가 직전 사업연도의 청년정규직근로자 수보다 증가한 경우 : 해당 사업연도의 청년정규직근로자에 대한 임금증가금액 3) 해당 사업연도에 근로기간 및 근로형태 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 정규직 전환 근로자(이하 이 조에서 "정규직 전환 근로자"라 한다)가 있는 경우 : 정규직 전환 근로자(청년정규직근로자는 제외한다)에 대한 임금증가금액 다.「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」제2조 제3호에 따른 상생협력을 위하여 지출하는 금액 등 대통령령으로 정하는 금액에 100분의 300을 곱한 금액 2. 기업소득에 100분의 10부터 100분의 20까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법 ⑩ 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용할 때 투자 합계액, 임금증가금액, 상시근로자 수 또는 청년정규직근로자 수의 계산방법 등과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 조세특례제한법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28636호로 개정된 것) 제26조의4(근로소득을 증대시킨 기업에 대한 세액공제) ② 법 제29조의4 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 상시 근로자"란「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 근로자(다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 제외하며, 이하 이 조에서 "상시근로자"라 한다)를 말한다. 1.「법인세법 시행령」제42조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 임원 2.「소득세법」제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 근로소득의 금액이 7천만원 이상인 근로자 3. 기획재정부령으로 정하는 해당 기업의 최대주주 또는 최대출자자(개인사업자의 경우에는 대표자를 말한다) 및 그와「국세기본법 시행령」제1조의2 제1항에 따른 친족관계인 근로자 4.「소득세법 시행령」제196조에 따른 근로소득원천징수부에 의하여 근로소득세를 원천징수한 사실이 확인되지 아니하는 근로자 5. 근로계약기간이 1년 미만인 근로자(다만, 근로계약의 연속된 갱신으로 인하여 그 근로계약의 총 기간이 1년 이상인 근로자는 제외한다) 6.「근로기준법」제2조 제1항 제8호에 따른 단시간근로자 ③ 법 제29조의4 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 상시근로자 수는 다음 계산식에 따라 계산한다. 이 경우 100분의 1 미만의 부분은 없는 것으로 한다.

	해당 과세연도의 매월 말 현재 상시근로자 수의 합
	해당 과세연도의 개월 수

④ 법 제29조의4 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 임금은「소득세법」제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 소득의 합계액을 말한다. ⑤ 법 제29조의4 제1항, 제2항, 제5항 및 제6항을 적용할 때 평균임금은 다음 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 1천원 이하 부분은 없는 것으로 한다.

	해당 과세연도 상시근로자의 임금의 합계
	제3항에 따른 해당 과세연도의 상시근로자 수

⑨ 제2항 제2호에 따른 근로소득의 금액 및 제5항에 따른 평균임금을 계산할 때 해당 과세연도의 근로제공기간이 1년 미만인 상시근로자가 있는 경우에는 해당 상시근로자의 근로소득의 금액 또는 임금을 해당 과세연도 근무제공월수로 나눈 금액에 12를 곱하여 산출한 금액을 해당 상시근로자의 근로소득의 금액 또는 임금으로 본다. ⑩ 법 제29조의4 제1항 및 제5항에 따라 세액공제를 받으려는 과세연도의 종료일 전 5년 이내의 기간 중에 퇴사하거나 새로 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 근로자가 있는 경우에는 제3항에 따른 상시근로자 수 및 제5항에 따른 평균임금을 계산할 때 해당 근로자를 제외하고 계산하며, 세액공제를 받으려는 과세연도의 종료일 전 5년 이내의 기간 중에 입사한 근로자가 있는 경우에는 제6항에 따라 해당 근로자가 입사한 과세연도의 평균임금 증가율을 계산할 때 해당 근로자를 제외하고 계산한다. 제100조의32(투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례) ⑧ 법 제100조의32 제2항 제1호 나목 1)부터 3)까지 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 상시근로자"란 제26조의4 제2항에 따른 상시근로자를 말한다. ⑨ 법 제100조의32 제2항 제1호 나목 1)부터 3)까지 외의 부분에 따른 임금증가금액은「소득세법」제20조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 근로소득(「법인세법 시행령」제19조 제16호에 따른 우리사주조합에 출연하는 자사주의 장부가액 또는 금품으로서 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 포함하며, 해당 법인이 손금으로 산입한 금액에 한정한다)의 합계액(이하 이 조에서 "임금지급액"이라 한다)으로서 직전 사업연도 대비 증가한 금액으로 한다. ⑩ 법 제100조의32 제2항 제1호 나목 1) 나)에 따른 기존 상시근로자 임금증가금액과 신규 상시근로자 임금증가금액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 이 경우 제2호에 따라 계산한 금액은 해당 연도 상시근로자 임금증가금액을 한도로 한다. 1. 기존 상시근로자 임금증가금액 : 해당 연도 상시근로자 임금증가금액에서 제2호에 따라 계산한 금액을 뺀 금액 2. 신규 상시근로자 임금증가금액 : (해당 연도 상시근로자 수 - 직전 연도 상시근로자 수) × 해당 연도에 최초로「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 상시근로자(근로계약을 갱신하는 경우는 제외한다)에 대한 기획재정부령으로 정하는 임금지급액의 평균액 ⑪ 제8항 및 제10항에 따른 상시근로자 수의 계산은 제26조의4 제3항을 준용한다. ⑫ 법 제100조의32 제2항 제1호 나목 2)에서 "대통령령으로 정하는 청년정규직근로자"란 제26조의5 제3항에 따른 청년 정규직 근로자를 말한다. 이 경우 청년 정규직 근로자 수의 계산은 제26조의5 제8항 제1호를 준용한다. ⑬ 법 제100조의32 제2항 제1호 나목 3)에서 "근로기간 및 근로형태 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 정규직 전환 근로자"란 제26조의4 제13항에 따른 정규직 전환 근로자를 말한다. (3) 조세특례제한법 시행규칙(2018.3.21. 기획재정부령 제669호로 개정된 것) 제45조의9(투자·상생협력 촉진을 위한 과세특례) ① 영 제100조의32 제3항에서 "기획재정부령으로 정하는 미환류소득에 대한 법인세 신고서"란 별지 제114호서식을 말한다. ⑧ 영 제100조의32 제10항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 임금지급액의 평균액"이란 제1호의 금액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 금액을 말한다. 1. 해당 사업연도에 최초로「근로기준법」에 따라 근로계약을 체결한 상시근로자(근로계약을 갱신하는 경우는 제외하며, 이하 이 항에서 "신규 상시근로자"라 한다)에 대한 영 제100조의32 제9항에 따른 임금지급액 2. 영 제26조의4 제3항의 상시근로자 수 계산방법을 준용하여 계산한 신규 상시근로자 수