이유
1. 처분개요

가. 처분청은 2023년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유한 36홀 규모의 회원제 골프장(AAA으로, 이하 “이 건 골프장”이라 한다) 등으로 사용하는 경기도 고양시 OOO외 193필지 토지 1,809,362.6㎡에 대하여 2023.9.13. 청구법인에게 아래의 ＜표1＞과 같이 과세대상을 구분하여 산출한 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원(이하 “이 건 재산세 등”이라 한다)을 부과·고지하였다.

＜표1＞ 2023년 토지분 재산세 과세대상 구분 적용내역

(단위 : 건, 원 ,㎡)

○○○

나. 청구법인은 이에 불복하여 2023.12.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 1963.12.2. 골프장업 및 부동산 관리업 등을 목적사업으로 하여 설립된 법인으로, 처분청 관내에서 이 건 골프장을 운영하고 있다.

청구법인은 이 건 골프장용 토지의 2023년도 토지분 재산세 과세대상구분이 적정한지 여부를 판단하기 위하여 산림이용실태조사를 실시하였고, 그 결과 토지분 재산세 과세대상구분에 착오가 있는 것을 확인하였으므로, 재산세 과세대상구분을 아래 (1)∼(4)와 같이 변경하여야 한다.

(1) 이 건 골프장용 토지 중 고율분리과세 및 종합합산 대상으로 구분한 아래 ＜표2＞의 토지(이하 “쟁점①토지”라 한다)는 자연상태 방치임야이므로 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다(총 82,889.6㎡).

＜표2＞ 쟁점①토지에 대한 재산세 과세내역 및 청구주장 내용

(단위 : ㎡)

○○○

(가) 「지방세법」 제106조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지를 재산세 고율 분리과세대상으로 규정하고 있고, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제20조 제3항 제4호에서는 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지를 구분등록 대상으로 규정하면서, 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다고 규정하고 있다.

(나) 위와 같이 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 조경지로 보기 위해서는 ‘토지 형질 변경 및 경관 조성’ 2가지 요건을 충족하여야 하고, 「지방세법 시행령」 제119조에 따른 재산세 현황부과원칙에 비추어 골프장 외곽 또는 홀과 홀 사이의 토지가 ① 그 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 경우, ② 골프장 공사를 진행하던 중 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부가 훼손되더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 경우라면 재산세 고율 분리과세대상인 조경지로 볼 수 없으므로 자연상태 임야로 보아 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하다.

(다) 다수의 조세심판원 선결정례(조심 2021지869, 2021.5.24. 외 다수)에서도 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등에 대하여는 재산세 고율 분리과세대상인 조경지로 보기는 어렵다고 판단하고 있는바, 골프장 외곽에 소재하는 토지뿐만 아니라 홀과 홀 사이에 있는 토지라 하더라도 자연 상태 임야의 토지에 해당하는 경우에는 현황과세의 원칙에 따라 고율 분리과세대상에서 별도합산과세대상으로 변경하는 것이 타당하다.

(라) 따라서, 이 건 골프장내에 소재하고 있는 쟁점①토지는 골프장 조성 당시부터 인위적으로 조성하지 아니한 자연림 상태의 임야 또는 자연 상태의 방치된 임야라 할 것이므로 이에 대한 재산세는 별도합산과세가 타당하다.

(2) 이 건 골프장용 토지 중 아래 ＜표3＞의 토지(이하 “쟁점②토지”라 한다)는 회원제와 대중제 골프장이 공동으로 사용하는 묘포장용 토지이므로, 대중제에 해당하는 비율만큼 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다(총 1,236.6㎡).

＜표3＞ 쟁점②토지에 대4한 재산세 과세내역 및 청구주장 내용

(단위 : ㎡)

○○○

다수의 조세심판원 선결정례(조심 2022지230, 2022.12.15. 외 다수)에서도 회원제골프장 시설로 등록된 건물이더라도 실제로 회원제와 대중제의 공동시설로 사용되고 있다면, 그 등록면적에 의하여 안분하여 대중제골프장 면적부분에 대하여 별도합산과세대상으로 변경하는 것이 타당하다고 판단하고 있는 바, 대중제 골프장의 면적비율 19.6%에 해당하는 쟁점②토지만큼은 별도합산과세대상으로 변경하는 것이 타당하다.

(3) 이 건 골프장용 토지 중 아래 ＜표4＞의 토지(이하 “쟁점③토지”라 한다)는 골프장 용도와 무관한 외곽오수처리장, 외곽재해용저류지, 유휴지 등이므로, 외곽건축물 부속토지는 별도합산, 그 외에는 종합합산과세대상으로 구분하여야 한다(총 9,990㎡).

＜표4＞ 쟁점③토지에 대한 재산세 과세내역 및 청구주장 내용

(단위 : ㎡)

○○○

「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제20조 제3항 제5호에서 회원제 골프장의 구분등록대상 토지를 열거하면서 ‘관리시설 및 그 부속토지 중 골프연습장, 연수시설, 오수처리시설 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 않는 건축물과 그 부속토지’는 구분등록대상 토지에서 제외한다고 규정하고 있는바, 쟁점③토지 중 8,973㎡는 종합합산과세대상, 1,017㎡는 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다.

(4) 골프장 밖 아래 ＜표5＞의 토지(이하 “쟁점④토지”라 한다)는 일반인이 자유롭게 이용하는 사도로 사용되고 있으므로, 재산세가 비과세되어야 한다(총 2,020㎡).

＜표5＞ 쟁점④토지에 대한 재산세 과세내역 및 청구주장 내용

(단위 : ㎡)

○○○

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①토지 청구면적 82,889.6㎡ 중 3,381㎡는 조경지이므로 분리과세대상, 그 외 79,508.6㎡는 자연임야 상태인 사실은 인정하나, 골프장 조성 당시부터 원형보전지인지 여부가 확인되지 아니하므로, 분리과세대상으로 구분하는 것이 타당하다.

골프장 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연 상태의 임야 그대로 존치된 상태로 골프장의 홀과 홀 사이의 경계를 이루고 홀과 외곽지역을 분리하는 역할을 수행하고 있다면 그 실질을 원형보전지로 보아야 하고, 당초 개발계획상 원형보전지로 조성할 계획이 없었다고 하더라도 골프장을 최초로 조성할 때부터 입목 등에 대한 간벌 등을 하지 않고 자연상태의 임야 그대로 보전되어 있는 것을 항공 및 현황사진, 현장조사 등을 통하여 확인된다면 사실상의 원형보전지로 보아 별도합산과세대상으로 구분할 수 있다.

그러나, 청구법인이 자연상태 방치임야 또는 원형보전지라 주장하는 필지들을 현장조사한 결과에 의하면, 아래 ＜표6＞의 경기도 고양시 OOO 등 5필지(3,381㎡)는 조경지로 보이고, 그 외 면적(79,508.6㎡)은 외관상 자연상태 방치임야로 보이긴 하지만 이 건 골프장은 조성후 수십년이 지난 곳으로써 그 외 면적이 골프장 조성 당시부터 원형보전지에 해당되는지 여부를 확인할 수 없으므로, 쟁점①토지는 고율분리과세대상으로 구분하는 것이 타당하다.

＜표6＞ 청구면적 중 처분청 확인결과 조경지 내역

(단위 : ㎡)

○○○

(2) 쟁점②ㆍ쟁점③ㆍ쟁점④토지(청구면적 전체 인정)

회원제골프장 등록부지 중 대중제골프장과 공동으로 사용하는 토지는 등록면적을 기준으로 안분하여 대중제골프장 비율에 해당하는 부분은 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하고, 골프장 용도와 무관한 외곽의 오수처리장, 재해용 저류지, 유휴지 등은 종합합산 및 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하며, 골프장 밖 일반인이 자유롭게 이용하는 사도는 비과세대상이므로, 쟁점②ㆍ쟁점③ㆍ쟁점④토지는 조세심판원의 심판결정 결과에 따라 감액경정할 예정이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점①토지는 조경지가 아니므로, 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부

② 쟁점②토지는 대중제골프장용 토지이므로, 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부

③ 쟁점③토지는 골프장과 무관한 유휴지 등이므로, 종합합산과세대상 또는 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부

④ 쟁점④토지는 일반인의 자유로운 통행을 위해 제공하는 사도이므로 재산세 비과세대상이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) 경기도 고양시장이 발행한 이 건 골프장의 체육시설업 등록증에는 아래의 ＜표7ㆍ8＞과 같이 기재되어 있고, 시설부지면적은 회원제가 1,441,066㎡(80.4%), 대중제가 351,587.9㎡(19.6%)인 사실이 나타난다.

＜표7＞ 회원제 체육시설업 등록증

○○○

＜표8＞ 대중제 체육시설업 등록증

○○○

(나) 청구법인이 제출한 주식회사 BBB이 2023년 11월 작성한 2023년 AAA내 산림이용실태조사용역 최종보고서에는 자연상태(방치) 임야 및 조경지 판단기준, 면적 산출 방법 등이 아래의 ＜표9＞과 같이 기재되어 있다.

＜표9＞ 2023년 AAA내 산림이용실태조사용역 최종보고서

○○○

(다) 청구법인, 처분청, 조세심판원은 2024.10.18. 합동으로 조사한 결과 쟁점①토지 중 3,381㎡는 골프장 증축을 위한 용지로 사용하기 위하여 원형을 훼손한 사실을 확인하였다.

(라) 처분청이 2024.3.20. 작성한 출장보고서에 의하면, 쟁점②토지는 청구법인이 묘포장으로 사용하고 있는 토지로 회원제와 대중제 골프장이 공동으로 사용하고 있는 토지이고, 쟁점③토지는 골프장 용도와 무관한 외곽건축물 부속토지, 외곽오수처리장, 외곽재해용저류지, 유휴지 등이며, 쟁점④토지는 골프장 밖에 위치하여 일반인이 자유롭게 이용하는 사도인 사실이 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

「지방세법」 제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호를 종합하면, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지는 재산세 고율 분리과세대상으로 규정하고 있고, 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제20조 제3항 제4호에서 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지를 구분등록대상으로 규정하면서 그 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다고 규정하고 있다.

또한, 「지방세법 시행령」 제101조 제3항 제13호 가목에서 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야를 별도합산과세대상으로 구분하도록 규정하고 있다.

위 조항에 규정된 조경지란 골프장을 조성하기 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성하여 관리되고 있는 토지를 의미한다 할 것인바, 골프장의 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 토지, 골프장 공사를 진행하면서 불가피하게 훼손하였다 하더라도 장기간 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등은 조경지에 해당하다고 보기는 어렵다 할 것이다(조심 2021지500, 2021.12.28. 등 다수, 같은 뜻임).

처분청은 쟁점①토지 중 3,381㎡는 조경지이고, 나머지 토지(79,508.6㎡)는 2023년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 자연 상태의 임야라는 의견이고, 청구법인도 이 사실을 인정하고 있으므로, 쟁점①토지 중 79,508.6㎡를 별도합산과세대상으로, 나머지인 3,381㎡를 고율 분리과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점②토지는 묘포장으로, 회원제와 대중제 골프장이 공동으로 사용하고 있는 토지인 사실이 확인되고, 이 건 골프장의 전체면적에서 대중제 골프장이 차지하는 면적은 19.6%이며, 처분청도 이 사실을 인정하고 있으므로 쟁점②토지 는 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단된다(조심 2023지470, 2023.12.11.외 다수, 같은 뜻임).

(4) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점③토지는 골프장과 무관한 외곽건축물 부속토지, 외곽오수처리장, 외곽재해용저류지, 유휴지 등이고 처분청도 이 사실을 인정하고 있으므로, 쟁점③토지 중 외곽건축물 부속토지 1,017㎡는 별도합산과세대상으로, 그 외 토지8,973㎡는 종합합산과세대상으로 구분하는 것이 타당한 것으로 판단된다(조심 2015지230, 2015.5.13.외 다수, 같은 뜻임).

(5) 다음으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다.

쟁점④토지는 골프장 밖에 위치하여 불특정 다수인이 도로로 이용하는 토지로, 처분청도 이 사실을 인정하고 있으므로, 쟁점④토지는 사도로서 재산세 비과세대상으로 판단된다(조심 2021지500, 2021.12.28.외 다수, 같은 뜻임).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제7항, 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호.제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세법

제13조(과밀억제권역 안 취득 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

2. 골프장 : 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목

제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지.

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험·연구·검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

다. 철거·멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제109조(비과세) ③ 다음 각 호에 따른 재산(제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산(제3호 및 제5호의 재산은 제외한다) 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.

1. 대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지

제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 토지

가. 종합합산과세대상

나. 별도합산과세대상

다. 분리과세대상

1) 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지 및 임야 : 과세표준의 1천분의 0.7

2) 골프장 및 고급오락장용 토지 : 과세표준의 1천분의 40

3) 그 밖의 토지 : 과세표준의 1천분의 2

(2) 지방세법 시행령

제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

9. 경기 및 스포츠업을 경영하기 위하여 「부가가치세법」 제8조에 따라 사업자등록을 한 자의 사업에 이용되고 있는 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제2조에 따른 체육시설용 토지로서 사실상 운동시설에 이용되고 있는 토지(「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장용 토지 안의 운동시설용 토지는 제외한다)

13. 다음 각 목에 규정된 임야

가. 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령」 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야

제108조(비과세) ① 법 제109조 제3항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지”란 다음 각 호에서 정하는 토지를 말한다.

1. 도로: 「도로법」에 따른 도로(같은 법 제2조제2호에 따른 도로의 부속물 중 도로관리시설, 휴게시설, 주유소, 충전소, 교통ㆍ관광안내소 및 도로에 연접하여 설치한 연구시설은 제외한다)와 그 밖에 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로. 다만, 「건축법 시행령」 제80조의2에 따른 대지 안의 공지는 제외한다.

(3) 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령

제20조(등록신청) ① 법 제19조 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자는 체육시설업 등록신청서에 문화체육관광부령으로 정하는 서류를 첨부하여 관할 시ㆍ도지사에게 제출하여야 한다.

② 시ㆍ도지사는 제1항에 따른 등록 신청이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 등록을 해 주어야 한다.

1. 법 제11조 제1항에 따른 시설 기준에 미달하는 경우

2. 법 제12조에 따른 사업계획의 승인을 받지 아니한 경우

3. 법 제31조 각 호의 어느 하나에 해당하여 사업계획의 승인이 취소된 경우

4. 그 밖에 법, 이 영 또는 다른 법령에 따른 제한에 위반되는 경우

③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.

1. 골프코스(티그라운드ㆍ페어웨이ㆍ러프ㆍ해저드ㆍ그린 등을 포함한다)

2. 주차장 및 도로

3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다)

4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)

5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지

6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼 재배지 등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지

(4) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령

제58조(지목의 구분) 법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.

1. 전 물을 상시적으로 이용하지 않고 곡물ㆍ원예작물(과수류는 제외한다)ㆍ약초ㆍ뽕나무ㆍ닥나무ㆍ묘목ㆍ관상수 등의 식물을 주로 재배하는 토지와 식용(食用)으로 죽순을 재배하는 토지

2. 답 물을 상시적으로 직접 이용하여 벼ㆍ연(蓮)ㆍ미나리ㆍ왕골 등의 식물을 주로 재배하는 토지

3. 과수원 사과ㆍ배ㆍ밤ㆍ호두ㆍ귤나무 등 과수류를 집단적으로 재배하는 토지와 이에 접속된 저장고 등 부속시설물의 부지. 다만, 주거용 건축물의 부지는 “대”로 한다.

4. 목장용지 다음 각 목의 토지. 다만, 주거용 건축물의 부지는 “대”로 한다.

5. 임야 산림 및 원야(原野)를 이루고 있는 수림지(樹林地)ㆍ죽림지ㆍ암석지ㆍ자갈땅ㆍ모래땅ㆍ습지ㆍ황무지 등의 토지