이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2020.4.3. 인천광역시 OOO 아파트(이하 “쟁점부동산①”이라 한다)를 취득한 후, 2021.5.1. A(청구법인의 대표자인 B의 배우자)을 수탁자로 하는 신탁계약(이하 “신탁계약①”이라 한다)을 체결하였고, 청구법인은 2021.5.2. 쟁점부동산①의 위탁자 지위를 C(A의 아버지)에게 OOO원에 양도하는 내용의 위탁자 지위 변경 계약(이하 “쟁점계약①”이라 한다)을 체결하였다.

나. 청구법인은 2020.7.17. 부산광역시 OOO 아파트(이하 “쟁점부동산②”라 하고, 쟁점부동산①과 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)를 취득한 후, 2021.5.1. A을 수탁자로 하는 신탁계약(이하 “신탁계약②”라 한다)을 체결하였고, 청구법인은 2021.5.2. 쟁점부동산②의 위탁자 지위를 C에게 OOO원에 양도하는 내용의 위탁자 지위 변경 계약(이하 “쟁점계약②”라 한다)을 체결하였다.

다. 처분청은 쟁점부동산을 포함한 ＜표1＞의 부동산들에 대한 종합부동산에 납세의무자가 청구법인인 것으로 보아, 2025.5.2. ＜표1＞의 부동산을 청구법인의 과세대상 주택에 합산하여 청구법인에게 2021년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원(합계 OOO원)을 경정.고지하였다.

＜표1＞ 처분청이 청구법인의 과세대상 주택에 합산한 부동산 내역

○○○

라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.7.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

처분청은 청구법인을 쟁점부동산의 실질소유자로 보아 청구법인에게 2021년 귀속 종합부동산세 등을 경정.고지하였으나, 대법원은 신탁계약②가 유효한 계약에 해당하고, 쟁점계약②에 따라 새로운 위탁자가 된 C가 쟁점부동산②를 취득한 것으로 보아 부산광역시 부산진구청장이 C에게 한 취득세 부과처분이 적법하다고 판단하였다(대법원 2024.9.12. 선고 2024두43294 판결).

위 판결에 따르면 C가 쟁점부동산을 적법하게 취득한 것인바, 쟁점부동산에 대한 종합부동산세 납세의무자 역시 C라 할 것이므로, 청구법인에게 한 2021년 귀속 종합부동산세 부과처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

(1) 2020.8.18. 법률 제17478호로 개정된 「종합부동산세법」에서 세부담이 증가함에 따라 ① 법인의 단일세율 적용을 회피하고 기본공제를 적용받거나, ② 개인의 누진과세를 회피하고 기본공제를 여러 차례 받기 위한 목적으로 외관상 신탁을 설정한 후 그 신탁재산의 위탁자의 지위를 이전하는 방식으로 종합부동산세를 회피할 유인이 발생하였다.

「지방세법」 제107조 제1항은 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세의 납세의무자로 하되, 같은 조 제2항 제5호에서 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 하도록 규정하고 있고, 「종합부동산세법」 제7조 제1항은 주택분 재산세 납세의무자에게 주택에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하는 한편, 같은 조 제2항은 「신탁법」에 따라 수탁자의 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하여 제1항의 내용을 재확인하고 있다.

그리고 「국세기본법」 제14조 및 「지방세기본법」 제17조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.’고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다.

앞서 살펴본 법령들의 개정 경위에 비추어 볼 때 「지방세법」 제107조 제2항 제5호 및 「종합부동산세법」 제7조 제2항의 경우에도 실질과세의 원칙이 적용되므로, 명의와 실질의 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에도 불구하고 실질에 따라 납세의무자를 판단함이 타당하다.

(2) 이 건 신탁계약에서 ‘당사자들은 제2조 기재 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다.’라고 정하여 소유권 명의만을 신탁하였음을 명시하고 있다.

또한 신탁계약①, ②에 따르면, 신탁기간은 수익자가 신탁을 종료하기 원하는 시점까지이고(제3조), 수탁자는 쟁점부동산의 명의만 보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없으며(제5조 제1항), 수익자가 쟁점부동산의 일체의 처분 및 관리를 하고 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있는데(제5조 제2항) 이 경우 수탁자는 적극적으로 응해야 하고(제5조 제3항), 수탁자가 쟁점부동산의 관리에 필요한 비용을 청구받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다(제6조 제3항).

그렇다면 신탁계약①, ②상 수탁자는 쟁점부동산에 관한 소유권 명의를 갖는 것 외에는 어떠한 처분 및 관리 권한도 갖지 못하도록 되어 있어 명의신탁 또는 수동신탁에 불과하고, 결국 이러한 신탁관계는 「신탁법」상 신탁이라고 할 수 없어 무효라고 봄이 타당하다.

신탁계약①, ②는 「신탁법」상 신탁이 아니므로, 「신탁법」상 등기된 재산에 대한 납세의무자를 위탁자로 규정하는 「지방세법」 제107조 제2항 및 「종합부동산세법」 제7조 제2항이 적용되지 아니합니다. 따라서 쟁점부동산에 대한 납세의무자는 「지방세법」 제107조 제1항에 따라 ‘사실상 소유자’인 청구법인이다.

(3) 설령 신탁계약①, ②가 유효하다고 하더라도 위탁자 지위 변경 계약①, ②는 조세회피 목적으로 형식상 위탁자 지위를 이전한 가장행위에 해당하므로, 실질과세 원칙에 따라 쟁점부동산에 대한 종합부동산세 납세의무자는 실질적 위탁자인 청구법인이다.

위탁자 지위 이전의 대가는 OOO 원에 불과한 점, 양도인인 청구법인이 언제든지 계약을 해제할 수 있는 점, 계약을 해제하는 경우 청구법인이 C(최종 위탁자)에게 위 양도대가 OOO 원을 반환하도록 하고 있어 쟁점부동산의 실질 가치를 전혀 반영하고 있지 못한 점, 쟁점부동산으로 인한 수익도 계속 청구법인이 향유하고 있는 점, 최종 위탁자인 A은 위탁자의 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 전혀 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 위탁자 지위 변경 계약①, ②는 오로지 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 위탁자 지위를 실질적으로 양도하는 행위 없이 외관만을 만든 것으로 판단된다.

즉, 청구법인의 위탁자 지위 이전은 조세회피를 위한 가장행위에 해당한다고 판단되므로 실질적인 위탁자인 청구법인이 쟁점부동산의 종합부동산세 납세의무자에 해당한다고 봄이 타당하다.

(4) 청구법인은 쟁점부동산②의 취득에 대하여 C에게 부과된 취득세 부과처분의 적법 여부와 관련하여, 대법원이 C를 취득세 납세의무자에 해당한다고 판단하였는바, 쟁점부동산의 종합부동산세 납세의무자를 청구법인으로 보아 한 이 건 처분은 위법하다고 주장한다.

그러나, 대법원은 위 판결에서 “위탁자의 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우 중에서 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전한 경우 및 그에 준하는 경우에 한하여 취득세 부과대상에서 제외되고, 그렇지 않은 경우 취득세 부과대상에 해당한다는 취지로 해석하는 데 어려움이 없다.”라고 판시하였는바, 이는 대법원이 취득세 부과처분 대상에 대한 판단을 함에 있어 ‘실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우에 해당한다고 하여 취득세 부과대상에서 제외되는 것은 아니라는 것’을 판시한 것으로, ‘실질적인 소유권 변동에 해당하여 취득세 부과처분한 것’이라는 청구주장은 법리를 오해한 데 따른 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인은 쟁점부동산에 대한 위탁자 지위를 이전하였으므로 종합부동산세 납세의무자가 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련 법률 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 2020.4.3. 쟁점부동산①을 취득한 후, 2021.5.1. A을 수탁자로 하는 신탁계약(신탁계약①)을 체결하였고, 청구법인은 2021.5.2. 쟁점부동산①의 위탁자 지위를 C에게 OOO원에 양도하는 내용의 위탁자 지위 변경 계약(쟁점계약①)을 체결하였으며, 신탁계약① 및 쟁점계약①의 주요 내용은 아래 ＜표2＞, ＜표3＞과 같다.

＜표2＞ 신탁계약① 주요 내용

○○○

＜표3＞ 쟁점계약① 주요 내용

○○○

(나) 청구법인은 2020.7.17. 쟁점부동산②를 취득한 후, 2021.5.1. A을 수탁자로 하는 신탁계약(신탁계약②)을 체결하였고, 청구법인은 2021.5.2. 쟁점부동산②의 위탁자 지위를 C에게 OOO원에 양도하는 내용의 위탁자 지위 변경 계약(쟁점계약②)을 체결하였으며, 신탁계약② 및 쟁점계약②의 주요 내용은 아래 ＜표4＞, ＜표5＞과 같다.

＜표4＞ 신탁계약② 주요 내용

○○○

＜표5＞ 쟁점계약② 주요 내용

○○○

(다) 부산광역시 부산진구청장은 C가 쟁점부동산②를 취득한 것으로 보아 2022.7.5. C에게 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원을 부과하였고, C는 이에 불복하여 소송을 제기하였으며, 위의 취득세 부과처분에 대하여 법원은 아래와 같은 이유 등을 근거로 C에 대한 취득세 부과처분이 적법하다고 판단하였다(부산지방법원 2023.8.25. 선고 OOO 판결, 부산고등법원 2024.5.3. 선고 OOO 판결, 대법원 2024.9.12.자 OOO 심리불속행 판결).

1) 신탁계약상 신탁재산에 대한 실질적 소유권이 수탁자 또는 수익자 등 위탁자 이외의 자에게 귀속된다 하더라도, 신탁재산에 대한 위탁자 지위 이전이 있는 경우 원칙적으로 위탁자에게 취득세 납세의무가 있다고 보는 것이 조세법률주의 원칙에 부합하는 해석이다.

2) 2015.12.29. 신설된 「지방세법」 제7조 제15항은 ‘신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 보되, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있는바, 위 규정의 신설취지에 비추어 보면 C에 대한 위탁자 지위 이전의 경우 특별한 사정이 없는 한 과세대상에 해당한다.

3) 쟁점계약②가 무효라거나 취소 또는 해제되었음을 인정할만한 자료는 찾을 수 없다.

4) 위탁자 지위 이전이 「지방세법」 제7조 15항 단서 및 같은 법 시행령 제11조의2 제2호에서 정한 ‘제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우’에 해당한다고 인정하기도 어렵다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

「종합부동산세법」 제7조 제2항에서 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기된 신탁재산으로서 주택의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로 「신탁법」에 따른 신탁재산의 경우에는 종합부동산세의 납세의무자가 위탁자에 해당된다 할 것이나, 납세의무자인 위탁자의 명의와 실질에 있어 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 위탁자 명의에도 불구하고 실위탁자를 납세의무자로 보아야 할 것이다(조심 2023부7373, 2023.7.26., 같은 뜻임).

청구법인은 법원이 C에 대한 취득세 부과처분이 적법하다고 판단하였는바, 처분청이 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 처분은 위법하다고 주장하나, 청구법인(양도인)과 C(양수인) 간에 체결한 위탁자 지위 이전계약 내용에 따르면 이전 대가가 OOO원에 불과하여 쟁점부동산의 실질적인 가치를 반영하지 못하고 있는 점, 양도인인 청구법인이 언제든지 계약을 해제할 수 있고 양수인은 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 못하여 쟁점부동산으로 인한 수익도 계속 청구법인이 향유하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인의 위탁자 지위 이전은 실질적인 양도 없이 종합부동산세 등 조세회피의 목적을 위하여 형식상으로 이루어진 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로, 처분청이 쟁점부동산의 종합부동산세 납세의무자를 청구법인으로 보아 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법률

(1) 종합부동산세법

제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

② 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 “신탁주택”이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 “위탁자”라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.

③ 삭제 ＜2008. 12. 26.＞

(2) 지방세법

제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

1. 공유재산인 경우 : 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자

2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우 : 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자

3. 삭제 ＜2020.12.29.＞

② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.

5. 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위

③ 재산세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 재산세를 납부할 의무가 있다.

(3) 신탁법

제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.

② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.

③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.

(4) 국세기본법

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.