이유
1. 처분개요
가. 청구법인은 서울특별시 서초구 OOO 외 27필지 지상 건축물을 철거하고 그 토지 위에 새로운 건축물을 건설(이하 “이 건 정비사업”이라 한다)할 목적 등으로 설립된 법인으로, 2023.8.30. 공동주택 2,990세대(이하 “이 건 아파트”라 한다)에 대한 부분준공인가와 2024.6.27. 이전고시를 받았다.
나. 한편, 청구법인은 이 건 아파트가 준공되기 전인 2022.8.10. 향후 준공될 임대주택 148세대(이하 “쟁점임대주택”이라 한다)를 서울시에 매도하는 매매계약을 체결한 후, 2024.7.15. 소유권이전등기를 하고 쟁점임대주택에 대한 소유권을 서울시에 이전하였다.
다. 처분청은 청구법인이 쟁점임대주택을 이 건 아파트 준공일인 2023.8.30.에 취득하였고, 2024.7.15. 서울시에 이전하였으므로 2024년 과세기준일(6.1.) 현재 재산세의 납세의무자는 청구법인이라고 보아 2024.7.10.과 2024.9.10. 2024년도 재산세 등 OOO원을 부과ㆍ고지하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.9.25. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 「지방세법」 제107조 제1항은 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 여기서 ‘사실상 소유하고 있는 자’라 함은 공부상 소유자로 등재되어 있는지를 불문하고 과세대상 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 말한다(대법원 2023.8.18. 선고 2023두37315 판결 등 참조).
이처럼 「지방세법」에서 재산세의 납세의무자를 공부상 소유자 혹은 법률상 소유자가 아닌 사실상 소유자로 규정한 것은 재산에 대한 실질적 담세력이 있는 자를 납세의무자로 규정함으로써 보다 실질과세원칙에 충실하기 위하여 사법상의 소유자가 갖는 형식적인 법률상의 외관에 불구하고 당해 재산을 경제적ㆍ실질적인 관점에서 관찰하여 이를 사실상 지배하는 자, 즉 경제적 소유자인지의 여부에 따라 재산세의 납세의무자에 해당하는지 여부를 판단하기 위한 것이다.
따라서 이때 사실상 소유자 내지 실질적 소유자에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 사법상의 소유자가 갖는 완전한 사용ㆍ수익ㆍ처분권을 모두 요구하는 것은 아니다.
나아가 재산의 소유권이 이전되는 경우 재산세의 납세의무자인 ‘사실상 소유하고 있는 자’가 언제 변경되는지에 대해서 별도의 규정을 마련하고 있지는 않으나, 「지방세법 시행령」 제20조 제1항은 ‘무상승계취득의 경우 그 계약일에 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있는바, 공부상 소유자로 등재되거나 법률상 소유권을 취득한 시기가 아니라 재산을 사실상 소유하게 된 시점을 취득시기로 삼고 있음을 알 수 있다.
위와 같은 규정 및 법리를 종합하면, 무상승계취득의 경우 증여계약이 성립하면 양수인이 양도인에게 별도의 대가를 지급하지 않고도 해당 재산의 법률상 소유권을 이전받아 이를 사용ㆍ수익할 수 있으므로, 소유권을 이전받는 데에 별도의 조건을 성취하여야 한다는 등 특별한 사정이 없는 이상 계약일에 즉시 해당 재산의 경제적ㆍ실질적인 소유권이 양수인에게 이전되어 양수인이 재산세 납세의무자가 된다고 봄이 타당하다.
(2) 「도시 및 주거환경정비법」(이하 “도시정비법”이라 한다) 제54조에 따르면 정비사업시행자는 용적률 상향조정시 임대주택을 의무적으로 건설하도록 되어 있고, 같은 법 제55조에서는 제54조에 따라 건설한 임대주택을 국토교통부장관, 시·도지사, 시장, 군수, 구청장, 토지주택공사 등 인수자에게 공급하되, 주택의 공급가격은 국토교통부장관이 고시하는 ‘공공건설임대주택의 표준건축비’로 하며, 부속토지는 인수자에게 기부채납한 것으로 보도록 되어 있다.
한편, 지방자치단체에 부동산을 기부채납하는 계약을 체결한 경우 그 법적 성격은 기부자가 그의 소유재산을 지방자치단체의 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 지방자치단체는 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약에 해당한다(대법원 1996.11.8. 선고 96다20581 판결 참조).
위에서 보는 바와 같이 주택재건축조합은 용적률 상향시 도시정비법에 따라 임대주택을 의무적으로 건설하여 지방자치단체의 장 등에게 공급하여야 하며 그 부속토지는 기부채납하도록 되어 있는바, 기부채납은 무상승계취득에 해당하므로 계약일에 취득한 것으로 보도록 되어 있으므로 지방자치단체가 6월 1일 이전에 기부채납계약을 체결하여 보유하고 있는 쟁점임대주택 부속토지는 재산세 비과세대상이다.
(3) 청구법인은 2022.8.10. 쟁점임대주택에 대한 매매계약을 체결하였으므로 쟁점임대주택 부속토지는 이 날부터 서울특별시의 소유가 되었다.
기부채납은 기부자가 그의 소유재산을 지방자치단체의 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 지방자치단체는 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약이므로(대법원 1996.11.8. 선고 96다20581 판결 등 참조), 쟁점임대주택의 부속토지 기부채납 약정은 청구법인과 서울특별시 사이의 증여계약에 해당하며, 따라서 앞서 본 바와 같은 무상승계취득의 재산세 납세의무자에 관한 법리가 적용된다 할 것이다.
＜쟁점임대주택 계약서 발췌＞
○○○
(4) 서울특별시장은 소유권이전등기 전에 잔금 완납에 상관없이 쟁점임대주택을 인도받아 사용하였다.
2022.8.10. 청구법인과 서울특별시장이 체결한 ‘공공주택 매매(분양)계약서’ 제6조에서 “임대주택에 입주하기 위해 서울시(또는 서울주택도시공사)가 준공인가 후 소유권이전등기 경료 전에 열쇠인도 등 매매주택 인도를 요청하는 경우, 사업시행자는 서울시의 매매대금 완납여부와 관계없이 지정 기일 내에 매매주택을 인도하여야 한다.”라고 규정되어 있는바, 서울특별시장은 이 사건 임대주택에 대하여 준공인가 후에 바로 인도받아 사실상 서울특별시 소유로 하려는 의사가 있었음이 명백하다 할 것이며, 서울특별시장은 산하 지방공기업인 서울주택도시공사(SH)로 하여금 임대주택 입주자모집공고를 하도록 하여 실제 2022.12.27. 행복주택 105세대의 입주자모집공고를 하였고, 2023.12.28. 행복주택 46세대에 대하여 입주자모집공고를 하였는바, 서울특별시는 이와 같이 2022.8.10. 임대주택 매매계약을 체결한 후에 이미 자신의 소유로 인식하고 서울시민 일반에 입주자모집공고를 하는 등의 행위를 한 것이다.
＜쟁점임대주택 계약서 발췌＞
나. 처분청 의견
(1) 이 건 재산세 과세기준일(6.1.) 당시 쟁점임대주택의 건축물과 그 부속토지(이하 “쟁점토지”라 한다) 모두 청구법인이 사실상 소유자이므로, 쟁점토지에 대한 재산세 납세의무가 없다는 청구주장을 받아들일 수 없다.
재건축정비사업에 참여한 토지등소유자들의 종전 자산에 대한 소유권은 관리처분계획의 인가로 인하여 소멸하는 것이 아니라, 「도시 및 주거환경정비법」 제81조 제1항에 따라 이전고시가 있을 때까지 내부적으로 조합에 사용ㆍ수익을 주장할 수 없게 되어 토지 또는 건축물의 사용ㆍ수익이 제한될 뿐이고, 이후 소유권이전고시일을 기점으로 새로 분양받은 대지 또는 건축물에 대한 소유권으로 전환된다고 봄이 타당한데, 이는 관리처분계획의 내용을 집행하는 이전고시의 효력이 발생하면 조합원 등이 관리처분계획에 따라 분양받을 대지 또는 건축물에 관한 권리귀속이 확정되고 조합원 등은 이를 토대로 다시 새로운 법률관계를 형성하게 되기 때문이다.
(2) 청구법인은 서울특별시가 기부채납 계약일에 쟁점임대주택의 부속토지를 취득하였다고 주장하나, 이는 이 건 정비사업의 조합원이 가지는 종전토지의 소유권이 소멸하지 아니한 상태에서 서울특별시가 재건축사업의 결과로서 새로운 대지인 쟁점임대주택의 부속토지를 취득한다는 것인데 논리적으로 모순되어 양립하기 어렵다.
설령, 서울특별시가 쟁점토지를 기부채납 계약일에 취득하게 된다 하더라도 쟁점토지는 일반분양분 부속토지와 마찬가지로 당초 조합원의 소유에서 조합으로 이전되고, 다시 조합에서 서울특별시로 순차적으로 이전되는 소유권이전등기 절차와는 부합하지 아니하므로 청구법인이 소유권이전고시일의 다음 날 원시적으로 취득한 것으로 봄이 상당하다.
(3) 서울특별시는 2024.7.15. 쟁점임대주택에 대한 소유권이전등기를 경료하였으므로 해당 날짜에 이르러서야 쟁점토지를 포함한 쟁점임대주택의 사실상 소유자가 된 것인바, 이 건 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 서울특별시가 쟁점토지의 재산세 납세의무자에 해당한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인은 쟁점임대주택 부속토지의 재산세 납세의무자에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 이 건 정비사업의 추진현황은 아래와 같다.
＜이 사건 정비사업 추진 현황＞
○○○
(나) 청구법인은 이 건 정비사업과 관련하여 2017.9.12. 처분청으로부터 사업시행인가를 받으면서 임대주택을 139세대 건설하는 것으로 하였다가, 2020.1.31. 사업시행변경인가를 받으면서 148세대를 건설하는 것으로 변경하였고, 이후 2024.6.7. 이 건 정비사업의 이전고시를 하였다.
＜이 사건 주택재건축사업 이전고시 내역＞
○○○
(다) 청구법인은 2022.8.10. 서울시와 임대주택 148세대의 부속토지 3,788.2㎡는 기부채납을 하고, 건축물은 OOO원에 매매하는 것으로 임대주택 매매계약을 체결하였다(＜별지2＞ 참조).
(라) 서울도시주택공사는 2022.12.27. 행복주택 입주자모집공고(2022년 2차)를 하면서 이 건 정비사업의 임대주택 중 105세대의 입주자 모집공고를 하였다.
＜2022년 2차 행복주택 입주자모집공고문 발췌＞
○○○
(마) 서울도시주택공사는 2023.12.28. 행복주택 입주자모집공고(2023년 2차)를 하면서 이 건 정비사업의 임대주택 46세대의 입주자를 모집공고를 하였다.
＜2023년 2차 행복주택 입주자모집공고문 발췌＞
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴보건대, 청구법인은 2022.8.10. 쟁점임대주택 부속토지를 기부채납하기로 한 약정을 체결하였으므로 쟁점임대주택 부속토지는 이 날부터 서울시의 소유가 되었다고 주장하나,
쟁점임대주택은 「집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률」이 적용되는 집합건물로서, 2023.8.30. 이 건 사업에 대한 준공인가로서 전유부분에 대한 구분소유권과 쟁점토지의 대지사용권이 성립하였으며, 이 경우 대지사용권은 전유부분과 분리하여 처분할 수는 없는 불가분적 권리에 해당하는 점, 청구법인은 도시정비법 제54조 제4항에 따라 초과용적률의 일정 비율에 해당하는 면적에 국민주택규모의 주택을 공급할 의무를 부담하며, 이때 공급대상은 임대주택으로 사용할 건축물과 그 부속토지로서 쟁점임대주택 부속토지를 기부채납의 형식으로 공급하도록 약정하였다고 하더라도, 쟁점임대주택 부속토지는 그 지상의 건축물과 효용상 불가분의 관계에 있으므로 독립적인 공급대상으로 보기는 어려운 점 등을 고려하면 쟁점임대주택 매매계약의 목적이 쟁점토지를 그 지상의 건축물과 별도로 공급하는 데에 있다고 보기 어렵고, 실질적으로도 별도로 공급하는 것이 불가능한 것으로 보이므로 처분청이 청구법인을 납세의무자로 보아 재산세 등을 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제96조 제7항과 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지1＞ 관련 법령
가. 관련 법령
(1) 민법
제211조(소유권의 내용) 소유자는 법률의 범위내에서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.
(2) 지방세법
제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
1. 공유재산인 경우: 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자
2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우: 그 주택에 대한 산출세액을 제4조 제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자
(3) 지방세법 시행령(2023.12.29. 대통령령 제34080호로 일부개정되기 전의 것)
제20조(취득의 시기 등) ① 무상취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 않고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류로 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 않는다.
1. 화해조서ㆍ인낙조서(해당 조서에서 취득일부터 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우만 해당한다)
2. 공정증서(공증인이 인증한 사서증서를 포함하되, 취득일부터 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 공증받은 것만 해당한다)
3. 행정안전부령으로 정하는 계약해제신고서(취득일부터 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제출된 것만 해당한다)
② 유상승계취득의 경우에는 사실상의 잔금지급일(신고인이 제출한 자료로 사실상의 잔금지급일을 확인할 수 없는 경우에는 계약상의 잔금지급일을 말하고, 계약상 잔금 지급일이 명시되지 않은 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 않고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류로 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 않는다.
1. 화해조서ㆍ인낙조서(해당 조서에서 취득일부터 60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우만 해당한다)
2. 공정증서(공증인이 인증한 사서증서를 포함하되, 취득일부터 60일 이내에 공증받은 것만 해당한다)
3. 행정안전부령으로 정하는 계약해제신고서(취득일부터 60일 이내에 제출된 것만 해당한다)
4. 부동산 거래신고 관련 법령에 따른 부동산거래계약 해제등 신고서(취득일부터 60일 이내에 등록관청에 제출한 경우만 해당한다)
(4) 도시 및 주거환경정비법
제54조(재건축사업 등의 용적률 완화 및 국민주택규모 주택 건설비율) ① 사업시행자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 정비사업(「도시재정비 촉진을 위한 특별법」 제2조 제1호에 따른 재정비촉진지구에서 시행되는 재개발사업 및 재건축사업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시행하는 경우 정비계획(이 법에 따라 정비계획으로 의제되는 계획을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 정하여진 용적률에도 불구하고 지방도시계획위원회의 심의를 거쳐 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제78조 및 관계 법률에 따른 용적률의 상한(이하 이 조에서 “법적상한용적률”이라 한다)까지 건축할 수 있다.
1. 「수도권정비계획법」 제6조 제1항 제1호에 따른 과밀억제권역(이하 “과밀억제권역”이라 한다)에서 시행하는 재개발사업 및 재건축사업(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제78조에 따른 주거지역 및 대통령령으로 정하는 공업지역으로 한정한다. 이하 이 조에서 같다)
2. 제1호 외의 경우 시ㆍ도조례로 정하는 지역에서 시행하는 재개발사업 및 재건축사업
② 제1항에 따라 사업시행자가 정비계획으로 정하여진 용적률을 초과하여 건축하려는 경우에는 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제78조에 따라 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도ㆍ시 또는 군의 조례로 정한 용적률 제한 및 정비계획으로 정한 허용세대수의 제한을 받지 아니한다.
③ 제1항의 관계 법률에 따른 용적률의 상한은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 건축행위가 제한되는 경우 건축이 가능한 용적률을 말한다.
1. 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제76조에 따른 건축물의 층수제한
2. 「건축법」 제60조에 따른 높이제한
3. 「건축법」 제61조에 따른 일조 등의 확보를 위한 건축물의 높이제한
4. 「공항시설법」 제34조에 따른 장애물 제한표면구역 내 건축물의 높이제한
5. 「군사기지 및 군사시설 보호법」 제10조에 따른 비행안전구역 내 건축물의 높이제한
6. 「문화유산의 보존 및 활용에 관한 법률」 제12조에 따른 건설공사 시 문화유산 보호를 위한 건축제한
6의2. 「자연유산의 보존 및 활용에 관한 법률」 제9조에 따른 건설공사 시 천연기념물등의 보호를 위한 건축제한
7. 그 밖에 시장ㆍ군수등이 건축 관계 법률의 건축제한으로 용적률의 완화가 불가능하다고 근거를 제시하고, 지방도시계획위원회 또는 「건축법」 제4조에 따라 시ㆍ도에 두는 건축위원회가 심의를 거쳐 용적률 완화가 불가능하다고 인정한 경우
④ 사업시행자는 법적상한용적률에서 정비계획으로 정하여진 용적률을 뺀 용적률(이하 “초과용적률”이라 한다)의 다음 각 호에 따른 비율에 해당하는 면적에 국민주택규모 주택을 건설하여야 한다. 다만, 제24조 제4항, 제26조 제1항 제1호 및 제27조 제1항 제1호에 따른 정비사업을 시행하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 과밀억제권역에서 시행하는 재건축사업은 초과용적률의 100분의 30 이상 100분의 50 이하로서 시ㆍ도조례로 정하는 비율
2. 과밀억제권역에서 시행하는 재개발사업은 초과용적률의 100분의 50 이상 100분의 75 이하로서 시ㆍ도조례로 정하는 비율
3. 과밀억제권역 외의 지역에서 시행하는 재건축사업은 초과용적률의 100분의 50 이하로서 시ㆍ도조례로 정하는 비율
4. 과밀억제권역 외의 지역에서 시행하는 재개발사업은 초과용적률의 100분의 75 이하로서 시ㆍ도조례로 정하는 비율
제55조(국민주택규모 주택의 공급 및 인수) ① 사업시행자는 제54조 제4항에 따라 건설한 국민주택규모 주택을 국토교통부장관, 시ㆍ도지사, 시장, 군수, 구청장 또는 토지주택공사등(이하 “인수자”라 한다)에 공급하여야 한다.
② 제1항에 따른 국민주택규모 주택의 공급가격은 「공공주택 특별법」 제50조의4에 따라 국토교통부장관이 고시하는 공공건설임대주택의 표준건축비로 하며, 부속 토지는 인수자에게 기부채납한 것으로 본다.
③ 사업시행자는 제54조 제1항 및 제2항에 따라 정비계획상 용적률을 초과하여 건축하려는 경우에는 사업시행계획인가를 신청하기 전에 미리 제1항 및 제2항에 따른 국민주택규모 주택에 관한 사항을 인수자와 협의하여 사업시행계획서에 반영하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 국민주택규모 주택의 인수를 위한 절차와 방법 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정할 수 있으며, 인수된 국민주택규모 주택은 대통령령으로 정하는 장기공공임대주택으로 활용하여야 한다. 다만, 토지등소유자의 부담 완화 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 인수된 국민주택규모 주택을 장기공공임대주택이 아닌 임대주택으로 활용할 수 있다.
⑤ 제2항에도 불구하고 제4항 단서에 따른 임대주택의 인수자는 임대의무기간에 따라 감정평가액의 100분의 50 이하의 범위에서 대통령령으로 정하는 가격으로 부속 토지를 인수하여야 한다.
＜별지2＞
○○○