이유
1. 처분개요

가. 청구인은 자동차 개조 등을 영위하는 a(주)(비상장법인으로서 2000.11.1. 설립, 2020.3.31. 폐업하였으며, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사이자 주주이고, 청구인의 배우자 b은 쟁점법인의 사내이사이자 주주이며, 청구인과 b은 쟁점법인의 주식을 100% 소유하고 있다.

나. 청구인은 2019.6.1. 청구인이 보유한 쟁점법인의 주식 4,440주 중 4,000주(이하 “쟁점증여주식”이라 한다)를 「상속세 및 증여세법」에서 정한 바에 따라 1주당 OOO원(증여재산가액 OOO원)으로 평가하여 b에게 증여하였고, b은 2019.6.20. 청구인에게 자신이 보유하고 있던 주식 1,560주를 1주당 OOO원(증여재산가액 OOO원)으로 하여 증여하였다.

다. 쟁점법인은 b이 보유한 쟁점증여주식 전부(4,000주)를 1주당 OOO원(총액 OOO원)에 매입하는 것으로 2019.8.9. 주식양도양수계약서를 작성한 후 2019.8.27.부터 2019.9.3.까지 아래 ＜표1＞과 같이 양도대금을 5회로 나누어 b에게 지급하였고,

＜표1＞ b의 쟁점법인 주식 양도대금 수령 내역

(단위 : 천원)

또한, 쟁점법인은 2019.8.16. 청구인이 보유한 쟁점법인 주식 중 1,560주를 1주당 OOO원(총액 OOO원)에 취득하는 것으로 주식양도양수계약서를 작성한 후 아래 ＜표2＞와 같이 2019.8.19., 2019.8.22.로 나누어 청구인에게 양도대금을 지급하였으며, 쟁점법인은 2019.11.7. 청구인과 b으로부터 취득한 주식 전량(5,560주)을 소각하였다.

＜표2＞ 청구인의 쟁점법인 주식 양도대금 수령 내역

(단위 : 천원)

라. 청구인과 b은 쟁점법인 주식양도와 관련하여 2019.12.16. 서로의 증여재산가액에 대해 배우자공제액 OOO원을 적용하여 증여세 과세미달로 납부할 세액이 없는 것으로 각 증여세 기한 후 신고를 하였다.

마. 세종세무서장은 쟁점법인의 주식거래에 대한 양도소득세 무신고 과세자료 검토 중 쟁점증여주식 거래 및 이후 발생한 쟁점법인의 자기주식 취득ㆍ소각 일련의 과정에 대해 인정배당 소득자료를 생성하고, 이 건 양도대금의 실질귀속자를 청구인으로 보아 종합소득세 등을 부과하고자 하였으나, 청구인의 주소가 처분청 관할구역으로 이전됨에 따라 처분청에 과세자료를 인계하였으며, 처분청은 이 건 과세자료 검토를 위해 청구인에게 자료소명을 요청하였고, 청구인은 증여계약서, 양도계약서, 대금수령증빙 등을 제출하였으나, 쟁점증여주식 양도대금의 사용처를 소명하지 않아 양도대금의 실질귀속자를 확인할 수 없었다.

바. 이후 처분청은 쟁점법인 2021.3.31. 폐업한 사실과 2018ㆍ2019사업연도 쟁점법인의 법인세 신고서 검토 중 2019사업연도 쟁점법인의 가지급금 OOO원이 감소한 사실을 확인한바, 청구인이 쟁점법인에 가지급금을 남기고 폐업할 경우, 추후 청구인에게 발생할 소득처분(상여)을 고려하여 쟁점증여주식의 양도대금으로 쟁점법인의 가지급금을 상환한 것으로 판단하고, 쟁점증여주식 양도대금의 실질귀속자를 청구인으로 보아 2025.4.28. 의제배당에 대한 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

사. 청구인은 이에 불복하여 2025.7.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다. 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결).

(2) 최근 이 건과 같이 소위 ‘이익소각’과 관련하여 처분청의 “거래의 재구성”이 위법함을 확인하는 판결들이 계속 선고(수원지방법원 2023.5.25. 선고 2022구합70248 판결 등)되고 있는데, 이 판결들은 ①실제 배우자증여공제 한도가 감소한 이상 배우자들 사이의 증여계약이 가장행위라고 할 수 없는 점, ②임시주주총회 등 적법한 상법상 절차를 거친 자기주식 취득 및 소각 역시 가장행위라고 할 수 없는 점, ③「국세기본법」 제14조 제3항은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세 대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지, 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 이를 다수 복수의 거래로 재구성하는 거래까지 허용된다고 보기 어려운 점(주식 증여 → 양도 및 소각의 거래를 양도 및 소각 → 현금 증여라는 복수의 거래로 재구성), ④주식의 양도대금이 매도인에게 귀속되어 달리 조세회피의 목적이 있었다고 할 수 없는 점 등을 그 이유로 하고 있으며, 그 판시 취지는 이 건에서도 유효한 것이다.

(가) 특히 청구인은 이 건에서 이루어진 일련의 거래로 인하여 배우자 증여공제한도를 소진하였고, 배우자 증여공제 제도는 증여의 실질적인 이유를 묻지 아니하고 최소한 해당 금액만큼은 무조건적이고 획일적인 공제를 허용하겠다는 취지에서 마련된 것인데, 이 건 처분청의 처분은 이러한 배우자 증여공제를 “당사자의 내심의 의사 내지 동기”에 따라 사실상 그 효력이 좌우되는 “처분청의 재량 규정”으로 보아 과세하였다.

(나) 즉, 이 건에서 청구인이 자신의 배우자 증여공제한도를 소진하여 쟁점증여주식을 증여하였지만, 처분청은 ①그러한 배우자 증여공제한도의 효과 자체를 부인하였거나(청구인이 배우자에게 주식을 증여한 것이 아니라 회사에 직접 이를 양도하고 소각하였다고 보았음), ②그 증여의 대상을 “주식” 자체가 아니라 주식을 소각하고 받은 “현금”이라고 실제 사실관계를 변경한 것으로, 결국 청구인의 의사에 따른 배우자 증여공제한도의 활용을 인정하지 않은 것이다.

(다) 처분청의 이러한 부과처분은 ①배우자 증여공제한도의 획일적인 효과를 처분청이 임의로 부인하는 것일 뿐만 아니라, ②「국세기본법」 제14조 제3항에서 허용되는 거래 재구성의 한도를 넘은 것이다.

(3) b이 보유한 쟁점법인 주식을 양도하고 수령한 양도대금의 사용처는 아래 ＜표3＞과 같이 모두 b에게 귀속되었다.

＜표3＞ b의 쟁점증여주식 양도대금OOO사용처

나. 처분청 의견

(1) 이 건 청구 취지 및 이유를 살펴보면 b이 쟁점법인에 양도한 쟁점증여주식의 대금은 수증자인 b에게 귀속되었으므로 일련의 주식거래 사실은 정당한 거래로서 청구인에 대한 부과처분은 위법하다고 주장하나, 이는 동일 쟁점 선행 사건들 중 일방증여 행위 사건들만의 판결내용을 근거로 정당함을 주장하는 것으로, 이 건은 청구인과 b이 부부간 증여공제한도 내에서 교차증여한 것으로, 이는 일방 배우자로부터 그 상대방에게로 재산 또는 이익이 이전되는 일방 증여와는 질적인 차이가 있다(춘천지방법원 2023.10.24. 선고 2022구합32199 판결 참조).

(2) 청구인은 쟁점법인의 최대주주(청구인과 b은 쟁점법인의 주식 100% 소유함)이고 b은 그 배우자로 ①일정한 계획하에 쟁점법인과 배우자를 통한 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 점, ②이 건 거래가 쟁점법인 주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 단기간 내에 이루어진 점, ③쟁점법인의 사업 정황상 주식소각이 필요했다고 보기도 어려운 점, ④증여받은 주식으로 주주의 권리를 행사하지 않은 점 등의 사실로 보아, 이는 오로지 쟁점법인의 대표자이며 청구인의 경제적 목적(가지급금 상환)을 달성하기 위해 부부 사이에 적용되는 증여재산공제 OOO원의 한도 내에서 교차증여 한 후 양도하는 형식을 취하여 조세회피를 하고자 한 것으로 볼 수밖에 없다.

(3) 청구인은 쟁점증여주식 양도대금 중 b이 수취한 양도대금은 b에게 귀속되었다고 주장하고 있으나 아래 ＜표4＞와 같은 사유로 b에게 귀속되었다는 것은 확인되지 않는다.

＜표4＞ b의 쟁점증여주식 양도대금 사용처에 대한 처분청 반박

또한, b이 수취한 양도대금 약 OOO원을 쟁점법인이 총 5회에 걸쳐 입금일자를 달리하여 나누어 입금한 것은 지급 증빙을 남기기 위한 것으로 OOO원을 b과 쟁점법인이 순환하여 거래한 것으로도 추정되고, 이와 관련하여 청구인은 입출금 거래내역이 아닌 출금전표 첨부로 소명한바, 실제 양도대금이 b에게 지급되었는지 확인할 수 없다.

(4) 청구인은 의제배당소득이 발생한 2019년도 부과제척기간 만료시점인 2025년에 실제 거주지가 b이 소유 중인 세종특별자치시 아파트임에도 불구하고, 특별한 이유 없이 주소를 두 차례(청양→공주 →청양) 이전하였고, b 또한 두 차례(세종→공주→세종) 이전하여 처분청의 과세예고통지서 및 고지서 등의 송달을 곤란하게 한바, 청구인과 b이 쟁점법인의 주식을 서로 교차증여한 행위는 의제배당에 대한 소득세를 회피하기 위한 요식행위에 불과하므로, 「국세기본법」 제14조 제3항의 실질과세원칙에 따라 청구인과 b이 쟁점법인에 주식을 직접 양도한 것으로 보아, 2019년 귀속 종합소득세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인과 배우자 b 간에 쟁점법인 주식의 교차증여 후 쟁점법인이 쟁점증여주식을 매수하여 이를 소각한 거래에 대하여 실질과세에 따라 의제배당으로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) 쟁점법인의 2019사업연도 주식등변동상황명세서는 아래 ＜표5＞와 같이 나타난다.

＜표5＞ 쟁점법인의 2019사업연도 주식등변동상황명세서

(단위 : 주. %)

(나) 처분청은 청구인의 과세자료를 검토하여 그 결과에 따라 쟁점증여주식 양도대금의 실질귀속자를 청구인으로 보아 2025.4.28. 의제배당으로 하여 청구인에게 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

(다) 청구인과 b 주민등록표초본상의 주소이력을 보면, 2022년 이후 실제 거주지가 b이 소유 중인 세종특별자치시 아파트에서 주소를 두 차례(청양→공주 →청양) 이전하였고, b 또한 두 차례(세종→공주→세종) 이전한 것으로 나타난다.

(라) 처분청은 2025.4.25. 2025.5.15.을 납부기한으로 하여 위와 같이 결정ㆍ고지하였으나, 청구인은 2025.5.12. 납세담보를 제공하면서 납부기한 연장을 신청하였고, 처분청은 이를 수용하여 2025.11.30.로 납부기한을 연장하였으며, 이후 청구인이 2025.8.21. 사망함에 따라 상속인들이 해당지위를 승계하였고, 현재 이와 관련하여 상속인(배우자 b, 아들1, 딸1)은 납부기한 연장을 다시 제출하여 처분청은 조사서 작성일(2025.11.10.) 현재 이를 검토 중에 있는 사실이 확인된다.

(2) 청구인이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다.

(가) 청구인은 2019.6.1. b에게 쟁점법인의 쟁점증여주식에 대한 증여계약서를 작성하여 증여하였고, b도 2019.6.20. 청구인에게 쟁점법인의 주식 1,560주를 증여한 것으로 증여계약서에 나타난다.

(나) 임시주주총회 의사록 및 주식양수도계약서에 의하면, 쟁점법인은 2019.6.3. 임시주주총회에서 청구인과 b이 보유한 쟁점법인의 주식을 취득하는 것으로 의결하였으며, 주식양수도계약서에 의하면, 쟁점법인은 2019.8.9. b의 쟁점증여주식을 OOO원에 취득한 것으로 계약하였고, 2019.8.16. 청구인이 증여받은 주식을 OOO원에 취득하는 것으로 계약한 것으로 나타난다.

(다) 청구인은 쟁점법인이 b에게 쟁점증여주식 양도대금을 지급한 사실을 증명하기 위해 대금지급 총 5회분 중 2019.8.27., 8.29., 9.2.의 각 OOO원과 9.3. OOO원의 입금전표 4회분을 제출*하였으나 전체 금융거래내역을 제출하지 아니하여 지급대금의 원천이나 사용처는 확인되지 아니한 것으로 나타난다.

(라) 청구인은 b이 쟁점증여주식을 쟁점법인에게 양도하고 지급받은 주식양도대금이 실제 b에게 귀속되었음을 증명하기 위해 아래의 서류를 제출하였으나, 대출금 상환은 주식 양도전에 상환이 완료된 것이고, 전세보증금은 청구인계좌에서 출금되었으며, OOO은행 예치금액은 2024년에 개설된 것으로 나타난다.

(마) 청구인과 b이 2021.4.1. 전입한 세종특별자치시 OOO는 b이 2015.7.16. 매입하였고, 2022.7.6. OOO에 신탁한 것으로 확인된다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 청구인이 배우자공제한도를 소진하여 쟁점증여주식을 증여하고 쟁점법인이 취득하여 소각하는 일련의 행위를 인정하여야 한다고 주장하나, 「국세기본법」 제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임),

청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로서 일정한 사전계획하에 쟁점법인과 배우자 b을 통한 이 건 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 충분히 가지고 있는 것으로 보이는 점, 이 건 거래는 쟁점증여주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 비교적 단기간 내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 사전에 예정된 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 이 건 거래 이후 2020.3.31. 쟁점법인이 폐업하기 전 쟁점법인의 미수금 OOO원이 특별한 사정 없이 감소한 사실을 감안하면, 쟁점법인 폐업 후 대표이사인 청구인에게 발생할 소득처분 등을 회피하기 위한 것으로도 보이는 점, 쟁점증여주식의 양도대금이 b에게 귀속되었다는 입금전표 및 금융계좌 등 소명자료에 대한 처분청의 반박 자료 ＜표4＞에 따르면 b에게 실제 귀속되었다고 보기 어렵다는 의견이 상당수준 입증된 것으로 보이는 점, 특히, 청구인은 배우자 b과 상호간에 교차하여 쟁점법인 주식을 증여 및 수증한 것으로 나타나고 있어 청구인이 자신의 주식을 쟁점법인에게 양도하여 소각하는 경제적 효과를 달성하면서도 의제배당에 따른 종합소득세 납부의무를 회피하고자 하는 의도가 아니라면 이러한 교차증여를 선택할 특별한 사업상 이유가 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점증여주식의 거래를 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2025중1806, 2025.6.16. 등, 같은 뜻임).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법률

(1) 국세기본법(2020.6.9., 법률 제17339호로 개정되기 전)

제14조 (실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법(2020.12.29., 법률 제17757호로 개정되기 전)

제17조 (배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

(3) 상속세 및 증여세법(2023.12.31., 법률 제19932호로 개정되기 전의 것)

제53조 (증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우 : 6억원

(4) 상법(2011.4.14., 법률 제10600호로 일부개정된 것)

제341조 (자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

2. 취득가액의 총액의 한도

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.