이유
1. 처분개요
가. 청구법인은 서울특별시 동작구 OOO일대 토지 49,439.3㎡ 지상에 공동주택 959세대(이하 일반분양분 562세대 중 85㎡ 이하 주택을 “이 건 건축물”이라 한다) 및 근린생활시설을 신축하여 공급하는 A정비사업(이하 “이 건 재건축사업”이라 합니다)의 시행자로서
처분청으로부터 2014.1.13. 사업시행인가와 2016.11.3. 관리처분계획인가를 받은 다음, 2021.7.2. 준공인가를 거쳐 2021.12.6. 소유권 이전 고시를 통해 일반분양분 토지 24,155.6㎡에서 제3자로부터 매입한 토지 등 21,706.72㎡를 차감한 면적 2,448.88㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)에 대해 2021.12.14. 「지방세법」제11조 제1항 제2호의 무상취득세율(3.5%)을 적용하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원을 신고·납부하였다.
나. 이후 청구법인은 2023.8.31. 이 건 토지 중 전용면적 85㎡ 이하 주택의 부속 토지인 2,370.51㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 농어촌특별세가 비과세되어야 한다는 취지로 환급을 요구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2023.10.18. 이를 거부하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.12.19. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
청구법인의 건축물 준공인가일은 2021.7.2.이며, 소유권 이전 고시일은 2021.12.6.로서 쟁점토지 취득 시점 당시 국민 주택 규모 이하 아파트는 이미 ‘건축’되어 있는 상태이므로 쟁점토지는 농어촌특별세가 비과세되어야 한다.
나. 처분청 의견
농어촌특별세가 비과세되는 국민주택 규모 이하의 주거용 건물과 이에 부수되는 토지란 원칙적으로 그 지상에 국민주택이 건축되어 있는 토지를 말하고 국가·지방자치단체 또는 한국토지주택공사가 국민주택을 건설하기 위하여 취득하거나 개발·공급하는 토지만을 의미한다(대법원 2004.8.20. 선고OOO판결 참조)고 할 것이므로, 주택건설사업자 등이 토지를 취득한 후 그 지상에 국민주택 규모 이하의 주택을 신축하였다 하더라도, 당초 토지 취득에 따른 농어촌특별세는 비과세 대상이라고 볼 수는 없다(행정자치부 세정과-4633호, 2004.12.18. 참조).
따라서 청구법인이 이 건 재건축사업 과정에서 취득한 쟁점토지에 있어서도 조합원으로부터 신탁토지 등을 취득할 당시에는 국민주택이 건축되어 있지 아니할 뿐만 아니라 쟁점토지는 국가ㆍ지방자치단체 또는 한국토지주택공사가 개발ㆍ공급하는 토지에도 해당하지 아니하여 농어촌특별세 비과세 대상으로 볼 수 없다고 할 것이고(조심 2020지624, 2023.2.1., 참조), 이는 취득 당시 쟁점토지상에 국민주택 규모인 아파트의 건축이 예정되어 있었다고 하더라도 동일하다고 보이는바, 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
재건축조합이 소유권 이전 고시를 통해 취득한 쟁점토지에 대하여 농어촌특별세가 비과세되는 전용면적 85㎡ 이하 주택의 부속토지로 볼 것인지 여부
나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 청구법인은 2014.1.13. 이 건 재건축사업에 대한 사업시행인가(서울특별시 동작구 고시 OOO)를, 2016.11.3. 관리처분계획인가(서울특별시 동작구 고시 OOO)를 각각 받았다.
(나) 이 건 재건축사업은 2021.7.2. 준공인가를 받은 후 2021.7.8. 공사완료가 고시되었다(서울특별시 동작구 고시OOO).
(다) 청구법인은 「도시 및 주거환경정비법」 제86조 규정에 따라 이 건 재건축사업 정비구역 내 대지 및 건축물의 소유권을 이전하고자 2021.12.9. 이전 고시하였다(A정비사업조합 고시).
○○○
(라) 청구법인이 이 건 재건축사업 과정에서 제3자로부터 매입한 토지 등의 면적은 21,706.72㎡이며, 일반분양분 토지(24,155.6㎡) 면적 중 전용면적 85㎡ 이하 주택이 차지하는 면적비율은 96.8%에 해당하고, 이에 대해서는 처분청 및 청구법인 모두 이견이 없다.
○○○
(마) 청구법인은 소유권 이전 고시 다음날인 2021.12.7. 이 건 토지를 취득한 것으로 보아 2021.12.14. 처분청에 취득세 등을 신고·납부하였다.
(바) 이 건 재건축사업의 추진경과는 아래 ＜표＞와 같다.
○○○
(2) 「농어촌특별세법」제4조에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 농어촌특별세를 부과하지 아니한다고 규정하면서 그 제11호에서 대통령령으로 정하는 서민주택 및 농가주택에 대한 취득세를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제4조 제4항에서 법 제4조 제11호에서 "대통령령으로 정하는 서민주택"이란 「주택법」제2조 제6호에 따른 국민주택 규모 이하의 주거용 건물과 이에 부수되는 토지(국가, 지방자치단체 또는 「한국토지주택공사법」에 따라 설립된 한국토지주택공사가 해당 주택을 건설하기 위하여 취득하거나 개발ㆍ공급하는 토지를 포함한다)로서 주택바닥면적에 다음 표의 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 말한다고 규정하고 있고, 「주택법」제2조에서 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다고 하면서 그 제6호에서 "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택을 말한다고 규정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 취득 시기를 청구법인 명의로 2016년 11월경 이루어진 신탁 등기 시점으로 보아, 당시 쟁점토지 위에 국민주택이 건축되지 않았으므로 농어촌특별세 비과세 대상이 아니라는 의견이다.
청구법인은 2014.1.13. 사업시행인가를 받고, 2016.11.3. 관리처분계획인가를 받은 후 2016년 11월경 조합원으로부터 이 건 토지를 신탁으로 취득하여 지하 4층, 지상 18층의 아파트 17개 동 및 부대복리시설 160,462.7391㎡를 신축하고, 2021.7.2. 준공검사를 받은 후 처분청은 2021.7.8. 공사완료 고시를 하였으며, 청구법인은 2021.12.6. 소유권 이전 고시의 효력에 따라 2022.1.11. 이 건 토지의 토지 등기부등본을 폐쇄하고, 같은 날 새로운 집합건물 등기부를 작성하여 조합원용 아파트 및 상가는 조합원 명의의 소유권보존등기를, 일반분양용 아파트 및 상가에 대하여는 청구법인 명의로 소유권 보존등기를 경료한 후 수분양자에게 이전함과 동시에, 각 구분건물에 대해 소유권 비율에 따라 대지권등기를 완료하였다.
취득세 부과대상이 되는 취득이라 함은 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상, 무상을 불문한 일체의 취득을 말하는 것이지만, 그에 대한 예외의 하나로서 구 「지방세법」(2008.12.31. 법률 제9302호로 개정되기 전의 것) 제105조 제10항은 정비사업을 추진하는 주택재건축조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산 즉, 공동주택과 부대·복리시설 및 그 부속토지는 조합원이 취득한 것으로 간주하도록 규정하고, 같은 법 제110조 제1항 본문은 신탁에 의한 취득에 대해서는 취득세를 부과하지 않는다고 규정하였다. 이에 의하면 주택재건축조합이 조합원들로부터 위탁받아 취득한 신탁재산 중 조합원용에 해당하는 부분은 조합원이 취득하는 것으로 간주되어 주택재건축조합에 대해서는 취득세가 부과되지 않고, 조합원용이 아닌 부분 역시 신탁재산으로서 취득세 부과대상에서 제외되었다(대법원 2008.2.14. 선고 OOO판결, 참조).
이후 「지방세법」은 2008.12.31. 개정(법률 제9302호)을 통하여 제105조 제10항 단서에서 주택재건축조합이 위탁받아 취득한 신탁재산 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 부분은 조합원이 직접 취득하는 것으로 간주하는 부동산의 범위에서 제외하도록 규정하였고, 위 개정규정은 부칙 제1조, 제3조에 의하여 2009.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용된다. 따라서 주택재건축조합이 2009.1.1. 이후 조합원으로부터 신탁받은 토지는 조합원용 부분과 비조합원용 부분을 구분하여 후자에 대해서는 취득세를 과세하게 되었다. 다만, 정비사업의 시행부지 중 비조합원용 부분의 면적은 이전고시 이후 특정되므로, 이러한 사정을 반영하여 시행령 제20조 제7항은 비조합원용 부동산의 취득시기를 이전고시 다음날로 정해 두었으므로, 결국 주택재건축조합은 조합원으로부터 신탁받은 토지 중 이전고시에 의하여 비조합원용 부분으로 정해진 면적에 대해서는 이전고시 다음날을 취득일로 하여 취득세 등을 납부하여야 한다(대법원OOO같은 뜻임).
위의 대법원 판결에서 설시한 바에 따르면, 취득세의 납세의무 성립은 과세물건을 취득하는 때 성립하는 것으로서(「지방세기본법」제34조 제1항 제1호) 이때 납세의무자인 취득자를 포함하여 과세대상 물건이 특정되어야 비로소 취득세의 납세의무가 성립되었다고 볼 수 있겠는바, 청구법인은 2016년 11월경 이 건 토지를 신탁재산으로 하여 청구법인 명의로 신탁등기를 하였으나 그 당시 이 건 토지는 과세대상(일반분양분) 토지와 과세제외대상(조합원분양분) 토지가 혼재되어 있는 상태로 과세대상 물건이 특정되었다고 볼 수 없으므로 단순히 신탁 등기만으로는 취득이 완성되지 않았고, 조합원 및 일반분양분으로 분양대상 토지가 이전고시에 의하여 확정된 후에야 취득세 과세대상이 명확히 특정되어 「지방세법 시행령」제20조 제7항에 따라 이전고시 다음날 취득세 납세의무가 구체적으로 성립되었다고 할 것이다.
그러므로 청구법인의 쟁점토지에 대한 취득이 완성된 시점은 일반분양분과 조합원분양분이 확정적으로 구분된 시기, 즉 주택재건축사업 공사 완료 후 소유권 이전 고시가 이루어진 다음 날로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
따라서 청구법인이 쟁점토지를 취득할 당시 해당 토지 위에는 이 건 건축물이 신축된 상태였으므로, 쟁점토지는 「농어촌특별세법」 제4조 제9호 및 같은 법 시행령 제4조 제4항과 「주택법」 제2조 제3호에서 규정한 국민주택 규모(85㎡ 이하)의 서민주택에 부수되는 토지에 해당하여 농어촌특별세 비과세 대상이라 할 것이므로, 처분청이 쟁점토지를 농어촌특별세 부과대상으로 보아 경정청구를 거부한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세기본법
제34조(납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
1. 취득세: 과세물건을 취득하는 때
제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다.
제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 「민법」, 「자동차관리법」, 「건설기계관리법」, 「항공안전법」, 「선박법」, 「입목에 관한 법률」, 「광업법」, 「수산업법」 또는 「양식산업발전법」 등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다.
⑧ 「주택법」 제11조에 따른 주택조합과 「도시 및 주거환경정비법」 제35조 제3항 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제23조에 따른 재건축조합 및 소규모재건축조합(이하 이 장에서 “주택조합등”이라 한다)이 해당 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대시설ㆍ복리시설 및 그 부속토지를 말한다)은 그 조합원이 취득한 것으로 본다. 다만, 조합원에게 귀속되지 아니하는 부동산(이하 이 장에서 “비조합원용 부동산”이라 한다)은 제외한다.
제9조(비과세) ③ 신탁(「신탁법」에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다. 다만, 신탁재산의 취득 중 주택조합등과 조합원 간의 부동산 취득 및 주택조합등의 비조합원용 부동산 취득은 제외한다.
1. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
2. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
3. 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
제10조(과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다.
② 제1항에 따른 취득 당시의 가액은 취득자가 신고한 가액으로 한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 제4조에서 정하는 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액으로 한다.
⑤ 다음 각 호의 취득에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.
3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득
(3) 지방세법 시행령
제20조(취득의 시기 등) ① 무상취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다.(이하 생략)
② 유상승계취득의 경우에는 사실상의 잔금지급일(신고인이 제출한 자료로 사실상의 잔금지급일을 확인할 수 없는 경우에는 계약상의 잔금지급일을 말하고, 계약상 잔금 지급일이 명시되지 않은 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. (이하 생략)
⑤ 연부로 취득하는 것(취득가액의 총액이 법 제17조의 적용을 받는 것은 제외한다)은 그 사실상의 연부금 지급일을 취득일로 본다.
⑦ 「주택법」 제11조에 따른 주택조합이 주택건설사업을 하면서 조합원으로부터 취득하는 토지 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 토지를 취득하는 경우에는 「주택법」 제49조에 따른 사용검사를 받은 날에 그 토지를 취득한 것으로 보고, 「도시 및 주거환경정비법」 제35조 제3항에 따른 재건축조합이 재건축사업을 하거나 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제23조 제2항에 따른 소규모재건축조합이 소규모재건축사업을 하면서 조합원으로부터 취득하는 토지 중 조합원에게 귀속되지 아니하는 토지를 취득하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제86조 제2항 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제40조 제2항에 따른 소유권이전 고시일의 다음 날에 그 토지를 취득한 것으로 본다.
⑭ 제1항, 제2항 및 제5항에 따른 취득일 전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다.
(4) 농어촌특별세법
제4조(비과세) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 농어촌특별세를 부과하지 아니한다.
11. 대통령령으로 정하는 서민주택 및 농가주택에 대한 취득세
(5) 농어촌특별세법 시행령
제4조(비과세) ④ 법 제4조 제9호 및 제11호에서 “대통령령으로 정하는 서민주택”이란 「주택법」 제2조 제6호에 따른 국민주택 규모(「건축법 시행령」 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한다) 이하의 주거용 건물과 이에 부수되는 토지(국가, 지방자치단체 또는 「한국토지주택공사법」에 따라 설립된 한국토지주택공사가 해당 주택을 건설하기 위하여 취득하거나 개발ㆍ공급하는 토지를 포함한다)로서 주택바닥면적(아파트ㆍ연립주택 등 공동주택의 경우에는 1세대가 독립하여 구분ㆍ사용할 수 있도록 구획된 부분의 바닥면적을 말한다)에 다음 표의 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 말한다.