이유
1. 처분개요

가. 청구인은 부친 a(이하 “피상속인”이라 한다)이 2024.2.17. 사망함에 따라 경기도 양평군 강하면 OOO 임야 2,559㎡, 같은 리 501 전 1,626㎡, 같은 리 OOO 전 215㎡, 같은 리 OOO 임야 3,967㎡, 합계 8,367㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)등의 상속재산을 상속하였고, 2024.8.19. 상속재산가액을 OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 상속세 과세표준을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고하였으며, 상속세 OOO원 중 OOO원에 대하여 쟁점토지를 물납대상 재산으로 하여 2024.9.2. 처분청에 물납신청을 하였다.

나. 처분청은 쟁점토지가 토지이용계획상 수질보전 특별대책지역에 소재하여 처분제한 사항이 있고 쟁점토지와 인접부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 불가하여 관리·처분이 부적당한 경우에 해당한다는 사유로 2025.1.23. 청구인에게 물납불허통지를 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.3.20. 이의신청을 거쳐, 2025.7.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지는 물납 요건에 부합하므로, 특별한 사정이 없는 한 처분청은 이를 허가하여야 할 기속을 받는다.

(가) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제73조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제71조 제1항 각호, 같은 법 시행규칙 제19조의5 제1항 각 호에서는 ① 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우, ② 물납 신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, ③ 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, ④ 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지에 해당하는 경우, ⑤ 소유권이 공유로 되어 있는 경우(이하 ①부터 ⑤까지 모두 합하여 “쟁점법정사유”라 한다)를 물납신청 재산의 ‘관리·처분이 부적당하다고 인정하는 경우’로 한정하여 열거하고 있다.

(나) 그러나 쟁점토지는 ① 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 재산이 아닌 점, ② 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우에 해당하지 아니하는 점, ③ 토지의 일부에 묘지가 있지 아니한 점, ④ 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지에 해당하지 아니한 점, ⑤ 소유권이 공유로 되어 있지 아니한 점 등 쟁점법정사유 중 해당하는 사항이 없다.

(다) 상증세법은 물납제도를 통해 국세징수 절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외 제도로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장하고 있으며, 물납 허가 요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 해당 여부 판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없으므로, 세무서장은 물납요건이 충족될 때 이를 허가하여야 할 기속을 받는다 할 것이다( (대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 조심 2009부2715, 2009.9.17. 외 다수 같은 뜻).

(라) 또한, 상속세 물납제도는 상속세 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려움에도 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속세 과세대상이 된 당해 부동산 등으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서, 그 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 특별한 사정이 없는 한 이를 허가하여야 할 것이다(조심 2010중3362, 2011.6.14., 조심 2022중1484, 2022.8.2. 외 다수 같은 뜻).

(2) 쟁점토지가 토지이용계획상 수질보전특별대책지역에 있다는 사실만으로 관리·처분이 부적당하다고 판단하는 것은 부당하다.

(가) 「환경정책기본법」 제38조 및 같은 법 제13조에 따른 「팔당·대청호 상수원 수질보전특별대책지역 지정 및 특별종합대책」 (환경처고시 제90-15호), 해당 고시 제3조 별표2에 따르면 경기도 양평군 강하면은 수질보전특별대책지역 제1권역으로 지정되어 있다.

(나) 2023년 발표된 「팔당·대청호 상수원수질보전 특별대책지역 환경자료」(2022년 12월)에 따르면, 수질보전특별대책지역으로 지정되었다고 하여 매매 등 처분에 제한이 있는 것은 아니다.

(다) 실제 수질보전특별대책지역 제1권역 내에 함께 위치한 경기도 양평군 강하면 OOO 토지의 경우 2023.3.29. 한국자산관리공사의 공매공고에 따라 2024.1.8. 매각이 이루어졌음이 확인되며,

(라) 그 외에도 같은 권역 내에 속한 경기도 양평군 강하면 OOO 소재 토지는 2024.7.8. 매매를 원인으로 소유권이전 등기가 완료되었고, 경기도 양평군 강하면 OOO 소재 토지는 2015.7.20. 공매를 원인으로 한 소유권이전 등기와 2021.8.17. 임의경매로 인한 매각을 원인으로 한 소유권이전 등기가 완료되었으며, 경기도 양평군 강하면 OOO 소재 토지는 2024.12.2. 매매를 원인으로 소유권이전 등기가 완료된바 있다.

(마) 대법원은 물납신청 재산이 자연녹지지역 및 개발제한구역 내에 있다는 사유만으로 관리·처분이 부적당하다고 볼 수 없으므로 물납신청을 거부한 처분은 재량권을 남용한 위법한 처분이라고 판시한바 있으며(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결 참조),

(바) 조세심판원 또한 물납신청 재산이 자연녹지지역(도시자연공원구역)으로 일체의 개발행위를 할 수 없는 그린벨트 임야이고, 도로에 연접하지 아니한 맹지임에도 불구하고 물납신청 재산을 관리·처분이 부적당한 재산에 해당하지 않는다고 결정하였고(조심 2009중2771, 2010.3.3. 참조), 다른 심판례에서도 개발제한구역 및 자연녹지지역 내 위치한 토지거래허가구역 내 부동산에 대한 물납신청 거부처분의 취소 결정을 내린 바 있으며(조심 2011서1603, 2011.6.28. 참조), 물납신청 재산이 물납된 이후 「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」에 따라 도시공원 내의 국가소유 토지로서 매각이 제한된다 하더라도 재산적 가치가 없거나 소유권이전이 불가능하다고 보기 어려우므로 물납신청 거부처분의 취소 결정을 내린바 있다(조심 2017전4936, 2018.5.31. 참조).

(사) 또한, 수질보전특별대책지역 제1권역에 소재하는 임야가 「소득세법 시행령」 제168조의14 제1항 제1호의 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하지 않는다고 해석한 사례가 있다(서면인터넷방문상담4팀-1174, 2008.5.14. 참조).

(아) 위의 심판례 등을 종합하자면, 설령 수질보전특별대책지역 지정 등으로 인해 건물의 건축 등에 일정한 제약이 존재하더라도 소유권 이전이 가능하고 재산적 가치가 있는 경우 이를 관리·처분이 부적당한 재산으로 판단할 수는 없다.

(3) 쟁점토지의 진입로가 확보되어 있지 않았다 하여 관리·처분이 부적당하다고 판단하는 것은 처분청의 재량권 남용이다.

(가) 처분청은 “쟁점토지는 진입로가 확보되어 있지 않고, 타인의 토지를 이용하여야만 접근이 가능한 임야로 관리·처분에 어려움이 있을 것으로 판단되어” 물납재산 변경을 요청한바 있고, “국가가 수탁 후 처분함에 어려움이 있고 따라서 장기간 관리할 수밖에 없다”는 의견이나,

(나) 조세심판원은 물납신청 재산이 맹지이기는 하나 임야는 그 특성상 차도와 연접하기 어려울 수 있고 현장확인 결과 전혀 접근 불가능한 것은 아님이 확인되며, 이와 같은 불리한 지형이 이미 감정평가액 등에 반영된 것으로 볼 수 있기 때문에 맹지라는 이유만으로 물납을 거부한다면 과세관청의 재량이 지나치게 개입되는 결과가 된다고 결정한바 있으며(조심 2019전3091, 2020.2.4. 참조),

물납신청 재산이 진입로가 없는 부정형토지로 선호도가 낮지만 불리한 지형 등은 이미 공시지가에 반영된 것으로 볼 수 있고, 법에서 관리·처분이 부적당한 경우로 맹지를 열거하고 있지 않기 때문에 맹지라는 이유로 물납을 거부하는 것을 과세관청의 재량이 지나치게 개입되는 결과가 된다고 결정한바 있고(조심 2009서2360, 2009.11.25. 참조),

(다) 물납신청 재산의 주변상황에 변동이 없어 가격이 현저히 하락한 것으로 보이지 않는 경우 단순히 입지 때문에 임대가 어렵다고 예상된다거나 매각이 어렵다고 예상하여 물납 허가를 거부한 처분을 취소한 심사청구 사례가 있다(심사상속 2003-3010, 2004.4.30. 참조).

(4) 쟁점토지는 재산적 가치가 존재하므로, 쟁점토지에 대한 물납을 불허하는 것은 공평과세의 원칙에 위배된다.

(가) 청구인은 이 건 상속세 신고 시 쟁점토지를 상증세법상 보충적 평가액으로 평가하여 상속세를 신고·납부하였는데, 이는 쟁점토지에 개별공시지가가 산정되어 있고 이에 따라 재산세가 부과되고 있음을 확인할 수 있다. 따라서 쟁점토지는 재산적 가치를 가지고 있음을 알 수 있다.

(나) 처분청은 “쟁점토지는 재산적 가치를 가지고 있으나 진입로도 확보되지 않은 임야로 국가가 수탁 후 처분함에 어려움이 있다”고 하였는데, 이와 같이 처분청 또한 쟁점토지의 재산적 가치를 인정하였다.

(다) 한편, 물납신청 재산에 대하여 개별공시지가가 산정되어 있고 재산적 가치가 있다고 하여 종합토지세 및 재산세가 과세된 사실이 확인되고 도로 등으로 이용되고 있다 하더라도 물납 신청을 할 수 있으므로 물납신청을 거부한 처분을 취소한 심판례가 있으며(조심 2008구3966, 2009.2.27. 참조),

물납신청 재산이 사실상 도로로 사용되고 있으나 개별공시지가가 고시되어 있어 재산적 가치가 있다고 보아 상속재산가액에 포함하여 상속세 신고를 하였고 처분청은 그 가액으로 상속세를 과세한 사실이 확인되므로 물납신청을 거부한 처분을 취소한바 있다(조심 2016서1346, 2016.8.10. 참조).

(라) 따라서 재산적 가치의 유무에 대한 이견이 있는 도로에 대해서도 물납을 허가한 사례가 다수 존재함에도 불구하고, 재산적 가치가 있음이 명백한 쟁점토지에 대한 물납을 불허하는 것은 공평과세 원칙에 정면으로 배치된다.

(5) 물납재산 점검표상 ‘물납부동산과 인접 부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 가능한지 여부’는 관리·처분에 어려움이 있는지 여부를 판단하는 기준으로 사용할 수 없다.

(가) 2024.10.24. 한국자산관리공사는 처분청에게 쟁점토지는 물납부동산과 인접 부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 불가능하다는 의견을 회신하였으나, ‘물납부동산과 인접 부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 가능한지 여부’는 법령에서 정한 쟁점법정사유에 해당하지 아니하며 그와 유사한 것으로도 볼 수 없다.

(나) ‘물납부동산과 인접 부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 가능한지 여부’는 국세징수사무처리규정 별지 제47호 서식에 기재된 사항으로, 상급행정기관이 소속 공무원이나 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석·적용 기준을 정해주는 ‘행정규칙’은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적으로 국민이나 법원을 구속하는 효력이 없으므로(대법원 2019.7.11. 참조 2017두38874) 해당 기준을 법적 판단 기준으로 제시하는 것은 타당하지 않다.

이와 더불어, 처분이 적법한지는 행정규칙에 적합한지 여부가 아니라 상위법령의 규정과 입법 목적 등에 적합한지 여부에 따라 판단해야 하고, 대외적으로 처분 권한이 있는 처분청이 상급행정기관의 지시를 위반하는 처분을 하였다고 해서 그러한 사정만으로 처분이 곧바로 위법하게 되는 것은 아니고, 처분이 상급행정기관의 지시를 따른 것이라고 해서 적법성이 보장되는 것도 아니다(대법원 2019.7.11. 선고 2017두38874 참조).

(다) 따라서 쟁점법정사유에 부합하지 않는 사무처리규정의 기준을 근거로 물납재산의 적정성 여부를 오롯이 판단하는 것은 타당하지 않으며, 설령 사무처리규정과 배치되는 처분을 하였다고 하더라도 해당 처분이 위법하게 되는 것이 아니므로 쟁점토지에 대한 물납을 허가하여야 한다.

(라) 만약 해당 기준이 법적으로 타당하다고 하여도, 쟁점토지 각 필지별로 지적도와 임야도가 존재하며, 토지대장, 임야대장 등 공부가 작성되어 있고, 이에 따라 개별공시지가가 평가되어 과세가 이루어지고 있으며, 토지이용계획확인원 발급이 가능하므로 쟁점토지에 대한 명확한 법적 경계 확인이 가능하다고 볼 수 있다.

(6) 처분청은 공유지분 분할이나 담보권 설정 해제 등의 방법으로 물납대상 재산의 변경이 충분히 가능하였을 것이라는 의견이나,

(가) 물납을 위해 재산을 인위적으로 조정하여 물납요건에 부합하게 할 것을 요구하는 것은 납세의무자들에게 사법상 계약관계 등의 변경을 강제하는 것으로 물납제도의 취지에 정면으로 반하고, 납세자의 권리를 침해하는 처분청의 과도한 행정지도이다.

(나) 또한 피상속인의 상속재산 중 공유소유재산은 제3자와 공유지분으로 보유한 토지이므로, 처분청의 행정지도로 이 건과는 이해관계가 없는 제3자의 재산권이 부당하게 침해될 여지가 있다.

(다) 한편 상증세법 시행령 제70조 제7항은 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 물납신청을 하는 경우 분할 후 물납신청 재산의 가액이 감소하지 않는 경우에만 허가할 수 있다고 규정하고 있는데,

해당 조항은 신청인이 물납 신청 당시 공유물 분할을 하겠다는 의사표시가 있음을 전제로 하는 규정이나, 청구인은 물납신청 당시 공유물 분할에 대한 의사표시를 하지 않았다.

따라서 쟁점토지 외 재산에 대한 공유물 분할 가능성은 물납신청의 타당성 판단 시 고려되어서는 안 된다.

(라) 뿐만 아니라, 공유물 분할, 근저당권 해소 등은 복잡한 법률적 절차를 요하며 그에 따라 상당한 수준의 비용이 수반되는 법률 행위이므로 만일 처분청의 요구를 이행할 시 청구인과 제3자의 사적 이익 침해가 상당하다고 볼 수 있고, 이는 「행정기본법」 제10조에서 정한 기본 원칙인 비례원칙에도 부합하지 않는다.

(7) 처분청은 청구인이 물납재산 변경요청에 응하지 않았다는 의견이나,

(가) 청구인은 변경요청 수령 이후 피상속인의 상속재산에 대한 물납 신청 가능 여부를 전면 검토(아래 ＜표1＞ 참고)하였으나, 요건에 부합하는 다른 상속재산을 찾지 못하였다.

＜표1＞ 물납신청 당시 상속재산 현황

○○○

(나) 위 ＜표1＞과 같이 청구인은 처분청의 물납재산 변경 요청에 응할 수 없었던 것이므로 이를 처분청에 대한 협조의무 불이행으로 해석하는 것은 불합리하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점법정사유는 열거적 규정이 아니므로 과세관청을 기속하지 않는다.

(가) 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하고(대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 참조), 세무서장은 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하고 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산이 있지도 아니한 때에는 그 물납신청을 거부할 수 있다(대법원 2024.2.27. 선고 2023두2564 참조)고 판시하고 있다.

(나) 또한 물납을 통한 조세를 납부하는 경우 그 조세의 징수는 물납재산의 매각 등 환가를 통하여 궁극적으로 실현되는 것을 고려하여 상증세법 제73조 제1항 단서에서 관리·처분이 적당하지 아니한 재산에 대한 물납신청을 거부 할 수 있도록 정한 것이라고 할 것인데, ‘재산의 관리·처분이 적당하지 아니한 경우’는 당해 재산의 성질 자체에 의한 경우뿐만 아니라 그 재산을 둘러싼 개별적 상황으로 말미암은 경우도 많이 있을 수 있고 그러한 개별적 상황을 사전에 예상하여 관리·처분이 적당하지 아니한 경우를 일일이 열거하여 한정적으로 규정하는 것은 현실적으로 가능하지 않은 점 등을 고려한다면, 상증세법 시행령 제71조 제1항 각호 및 같은 법 시행규칙 제19조의4 각호의 사유는 ‘재산의 관리·처분이 적당하지 아니한 경우’를 예시한 것이라고 봄이 타당하고(대구고등법원 2018.8.24. 선고 2018누2156), 상증세법 제73조 제1항의 문언에 비추어 보아도 물납허가 여부는 재량행위임이 명백하다(부산고등법원 2024.9.11. 선고 2024주20369 판결 참조)고 할 것이다.

(다) 청구인은 쟁점법정사유가 열거규정에 해당한다는 전제에서, 쟁점토지가 쟁점법정사유에 해당하지 않음에도 처분청이 물납신청을 거부하였으므로 위법하다는 취지로 주장하나, 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점법정사유는 예시적 규정에 해당하고 처분청이 쟁점법정사유에 기속된다고 할 수도 없다.

(2) 징수위탁기관인 한국자산관리공사는 쟁점토지에 대해 인수가 곤란하다는 취지의 회신을 하였다.

(가) 상속세 물납재산의 관리·처분 수탁기관인 한국자산관리공사 경기지역본부는 쟁점토지에 현장확인을 실시하여 쟁점토지가 수질보전특별대책지역으로 지정되어 있어 처분제한 사항이 있고 인접한 부동산과 그 경계를 명확히 구분할 수 없다는 이유로 쟁점토지를 물납대상 재산으로서 인수하는 것에 대하여 부정적인 견해를 표명하였다.

(나) 비록 수질보전 특별대책지역에 대한 행위규제로 인해 매매 등의 처분이 제한된 것은 아니고 실제로 해당 지역에 소재한 토지가 매매 등으로 소유권이 변경된 사례도 확인되기는 하나, 공장, 숙박업, 식품접객업, 골프장업 등 수익사업을 수행할 수 있는 특정 업종에 관한 건축물의 입지가 제한되어 있을 뿐만 아니라 쟁점토지는 진입로가 확보되어 있지 않고, 타인의 토지를 이용하여야만 접근이 가능한 임야이다.

(다) 청구인이 제시한 해당 지역 토지 매매 내역을 살펴보면, 경기도 양평군 강하면 OOO 소재의 토지는 한국자산관리공사가 2023.3.29. 공매공고 후 7차례 유찰되어 당초 공매예정가격 OOO원의 1/2에 해당하는 OOO원에 낙찰되었고, 경기도 양평군 강하면 OOO 외 3필지 소재의 토지 역시 2019.6.4. 경매개시결정 후 4차례의 유찰을 거쳐 최초 최저매각금액 OOO원의 1/4에 불과하고, 공시지가보다도 낮은 OOO원에 경매 낙찰된 것으로 확인된다.

(라) 위와 같이 비록 매매거래가 이루어진다 하여도 처분의 어려움이 있다고 보여지며, 세법상 물납제도는 현금납부 원칙의 예외를 인정하여 마련한 제도로 현금납부에 비하여 국가가 부담해야하는 물납재산의 관리·처분의 징수비용이 발생하므로 처분청 및 물납재산의 수탁자인 한국자산관리공사는 물납 허가에 충실을 기할 필요가 있는 것이다.

(3) 처분청은 청구인에게 물납대상 재산의 변경을 명하였으나 청구인이 이에 응하지 않았다.

(가) 청구인은 쟁점토지를 대체할 만한 상속재산이 공유지분 상태이거나 담보권이 설정되어 있어 물납요건을 충족하지 못하였다고 주장하나, 공유지분 분할이나 담보권 설정 해제 등의 방법으로 물납대상 재산의 변경이 충분히 가능하였을 것으로 보인다.

(나) 특히 서울특별시 강남구 OOO의 평가액은 각 OOO원으로 합계 OOO원이며, b이 2024.7.11. 근저당권 설정계약을 원인으로 하여 채권최고액 OOO원의 근저당권 설정을 하였으며, 경기도 OOO(이하 “쌍령동”이라 한다) OOO외 10필지의 평가액은 OOO원이고, OOO 토지와 마찬가지로 b이 2024.7.18.자 근저당권 설정계약을 원인으로 하여 채권최고액 OOO원의 근저당권자 등기를 하였다.

(다) 그런데 근저당권자인 b은 피상속인의 배우자이자 상속인인 c의 동생으로 근저당권설정자와 친족관계에 있는 점, OOO이나 OOO 토지 중 1필지 만으로도 충분히 채권을 담보할 수 있는 토지가 있음에도 약 OOO원 상당의 OOO 및 경기도 광주시 OOO 토지 전부에 대하여 근저당권 등기를 마친 점, 등기를 마친 시점이 상속세 과세표준 신고 및 물납 신청을 하기 직전이라는 점 등은 OOO 토지에 대한 근저당권 설정 등기가 상속재산 가운데 비교적 환가가 용이하다고 판단되는 토지를 물납 대상 재산에서 제외시키고자 할 의도에서 비롯된 것으로 보인다.

(4) 따라서 쟁점법정사유는 예시적 규정으로서 물납허가 여부는 처분청의 재량행위에 해당하고, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서 조세를 금전으로 납부하려는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성은 물론 조세징수의 충실성을 고려하여야 하는데, 처분청이 청구인에게 물납거부처분을 한 행위는 처분청이 쟁점토지를 인수하는 경우 그 신속한 처분을 기대할 수 없고 그로 인해 장기간 동안 비용이 지출될 것으로 판단하여 통지한 것으로서 이를 두고 처분청이 그 재량권을 일탈하여 남용하였다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지에 대한 관리 처분이 부적당하다고 보아 물납신청을 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지1＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다.

(가) 청구인이 상속세 신고를 하면서 제출한 상속세 과세가액계산명세서상 부동산 내역은 아래 ＜표2＞와 같고 쟁점토지 등의 부동산은 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 것으로 나타난다.

＜표2＞ 상속세 과세가액계산 명세서상 부동산 내역

(단위 : ㎡, 원)

○○○

(나) 청구인이 제출한 상속세 물납신청서는 ＜별지2＞와 같고, 쟁점토지의 등기부등본을 보면 2024.2.17. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 2024.7.22. 피상속인으로부터 청구인에게 소유권이 이전된 것으로 확인되고, 그 밖에 쟁점토지에 지상권, 지역권, 전세권, 저당권 등 재산권이 설정되어 있거나, 지상건물·묘지·무허가 건축물이 있다는 등의 내용은 확인되지 아니한다.

(다) 쟁점토지는 토지이용계획상 「환경정책기본법」상 수질보전 특별대책지역에 해당한다(＜별지3＞ 참고).

환경부가 2023년 12월경 발간한 ‘팔당·대청호 상수원 수질보전 특별대책지역 환경자료’에 따르면 쟁점토지를 수질보전특별대책지역으로 지정한 근거는 「환경정책기본법」 제22조(환경처고시 제90-15호)이고 지정일은 1990.7.19.로 확인된다. 팔당·대청호 상수원 지역 행위규제 내용은 ＜별지4＞와 같고, 수질보전 특별대책지역으로 지정된 토지에 대하여 매매 등의 처분에 관한 제한내용은 확인되지 않는다.

(라) 청구인은 수질보전 특별대책지역으로 지정되었다고 하여 그 처분에는 제한이 없다며 특별대책지역으로 지정되었으나 실제 매매된 사례의 등기부등본을 제출하였다.

(마) 처분청과 한국자산관리공사 경기지역본부가 2024.10.23. 쟁점토지에 현장방문한 후 작성한 물납재산 점검표에는 ‘해당재산은 도보로 접근이 어려운 곳으로 드론사진으로 확인한 결과, 지목 임야 및 현황 자연림 상태의 임야임. 토지이용계획상 수질보전특별대책지역으로 처분제한 사항이 있음. 또한 물납부동산과 인접부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 불가능함.’으로 기재되어 있다(＜별지5＞ 참고).

(바) 상속세 신고서상 OOO은 OOO원, OOO은 OOO원, 합계 OOO원으로 나타나고, 해당 토지의 등기부등본상 등기원인은 2024.7.11. 설정계약, 채권최고액은 OOO원, 채무자는 청구인, 근저당권자는 b으로 나타난다.

(사) 상속세 신고서상 OOO 11개 필지는 합계 OOO원으로 나타나고, 해당 토지의 등기부등본상 등기원인은 2024.7.18. 설정계약, 채권최고액은 OOO원, 근저당권자는 b으로 나타나며, OOO 토지의 일부는 공유지분형태로 소유하고 있는 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 쟁점법정사유에 해당하지 아니하고, 관리·처분에 어려움이 있지 아니하여 물납요건에 부합하므로 물납불허통지는 부당하다고 주장하나, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것으로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하고(대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 판결, 같은 뜻), 세무서장은 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하고 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산이 있지도 아니한 때에는 그 물납신청을 거부할 수 있는 점(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결, 같은 뜻), 쟁점토지는 토지이용계획상 수질보전특별대책지역에 있으며, 한국자산관리공사는 2024.10.23. 쟁점토지에 현장 확인한 결과, 쟁점토지는 진입로가 없어 도보로 접근이 어려운 곳으로 드론사진으로 현장을 확인하였으며, 쟁점토지는 지목 임야 및 현황 자연림 상태의 임야이고, 쟁점토지와 인접 부동산을 구분할 수 있는 명확한 경계확인이 불가능하다는 의견을 제시한 점, 항공·현장사진 및 지적도상 쟁점토지는 제3자들이 소유한 임야에 둘러 싸여 있고 쟁점토지의 위치를 특정하기 어려워 보이는 점, 쟁점토지의 근저당권자가 근저당설정권자와 친족관계에 있고, OOO 토지 중 1필지만으로도 충분히 채권을 담보할 수 있는 토지가 있으나, 약 OOO원 상당의 OOO 토지 전부에 대해 근저당권 등기를 하였고, 등기를 한 시점이 이 건 물납신청 직전인 점으로 보아 상속재산 중 비교적 환가가 용이하다고 판단되는 토지를 물납대상 재산에서 제외시키고자 한 의도를 완전히 배제하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제73조 (물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제70조 (물납의 신청 및 허가) ⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.

제71조 (관리·처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리·처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산으로서의 변경을 명할 수 있다.

1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우

나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의5 (관리·처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

(4) 국세기본법

제18조 (세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

(5) 소득세법 시행령

제168조의14 (부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등) ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지를 판정한다.

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간

(6) 행정기본법

제10조 (비례의 원칙) 행정작용은 다음 각 호의 원칙에 따라야 한다.

1. 행정목적을 달성하는 데 유효하고 적절할 것

2. 행정목적을 달성하는 데 필요한 최소한도에 그칠 것

3. 행정작용으로 인한 국민의 이익 침해가 그 행정작용이 의도하는 공익보다 크지 아니할 것.

＜별지2＞ 청구인의 상속세 물납신청서

○○○

＜별지3＞ 쟁점토지의 토지이용계획

○○○

＜별지4＞ 팔당·대청호 상수원 지역 행위규제 내용

○○○

＜별지5＞ 물납재산 점검표

○○○