이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2019.10.16. 경기도 수원시 영통구 OOO를 포함한 총 OOO㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)를 매매를 통하여 취득하였다. 같은 날 청구법인은 이 건 토지의 취득가액을 OOO원으로 산정하여 이를 과세표준으로 하고, 「지방세법」(2018.12.31. 법률 제16194호로 일부 개정된 것) 제11조 제1항 제7호 가목에서 정한 세율(1천분의 30)을 적용하여 취득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구법인은 A 주식회사(이하 “A”이라 한다)와 이 건 토지 위에 공동주택을 신축하여 분양하는 사업(이하 “이 건 사업”이라 한다)에 대하여 관리형 토지신탁 방식의 사업약정을 체결하였다. 이에 따라 A은 2022.8.31. 이 건 토지 위에 연면적 OOO㎡에 달하는 공동주택 등 건축물(이하 “이 건 건축물”이라 한다)을 신축하여 취득하였으며, 그 취득가액을 OOO원으로 산정하여 이를 과세표준으로 하여 취득세 등 합계 OOO원을 2022.10.19. 신고·납부하였다.

다. 이후, A은 이 건 건축물의 취득가액 중 도급공사비 OOO원에는 청구법인이 시공사인 B 주식회사(이하 “시공사”라 한다)에게 신용제공의 대가로 지급한 OOO원(이하 “이 건 금액”이라 한다)이 포함되어 있다고 주장하며, 이를 이 건 건축물의 취득가액에서 제외하여 과세표준을 경정해 줄 것을 요청하며, 2024.2.20. 경정청구를 하였으나, 처분청은 2024.3.21. 이를 거부하였다.

라. A은 위 경정청구 거부처분에 불복하여 2024.6.14. 경기도지사에게 이의신청을 제기하였고, 처분청은 이를 검토하던 중 이 건 금액 중 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)은 이 건 건축물의 취득가액이 아닌 이 건 토지 매입을 위한 신용제공 대가로 보아야 한다고 판단하여 2024.7.2. 청구법인에게 과세예고통지(이하 “이 건 과세예고”라 한다)를 하였으며, 청구법인은 2024.7.8. 이에 대한 과세예고통지서를 수령하고, 처분청은 2024.8.9. 이를 바탕으로 취득세 OOO원(가산세 포함, 이하 “이 건 취득세 등”이라 한다)을 부과·고지하였고, 경기도지사는 A의 이의신청에 대하여 2024.9.4. 쟁점금액은 이 건 건축물의 취득가액에 포함되지 않는 이 건 토지 매입을 위한 신용제공 대가에 해당하므로 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다는 결정을 하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2024.11.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 청구법인과 시공사 간의 2019.6.14.자 합의에서 공사도급비 증액이 ‘신용제공의 대가’라고 보아, 해당 금액을 취득세 과세표준에 포함하였다. 그러나 청구법인은 당시 C의 요구로 시공사로부터 조건부 채무인수 형식의 신용제공를 받았고, 이에 대한 대가로 사업권인수비 및 업무대행료 명목의 채권을 담보로 제공하였다.

그와는 별도로, 순수익예정금액의 인센티브 비율을 30%에서 40%로 인상하기로 한 합의는 별도의 조항으로 기재되어 있었으며, 이는 신용제공와는 무관한 사항이었다. 따라서 처분청이 이 인센티브 증액을 신용제공의 대가로 보아 과세한 것은 사실관계를 오인한 것으로 부적절하다.

설령 위 인센티브 증액이 신용제공의 대가라고 하더라도, 이를 「지방세법 시행령」 제18조 제1항 제1호의 간접비용, 즉 ‘건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용’으로 볼 수는 없다. 해당 규정은 건물 취득과정에서의 간접비용을 의미하며, 이 건과 같이 토지 취득과정에 포함된 비용을 포섭할 수 있는 개념은 아니다.

대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결은 조세법규 해석에 있어서 과세요건의 확장 또는 유추해석을 엄격히 금지하고 있으며, 처분청의 해석은 이 원칙에 반하는 확장해석에 해당한다.

또한, 인센티브 증액은 건축물 공사비에 반영된 비용이지, 토지의 취득비용에 포함될 수 있는 요소가 아니다. 그럼에도 처분청은 이 비용을 토지의 취득세 과세표준에 포함시켜 부과처분을 하였고, 이는 법령의 해석을 오해한 위법한 처분이라 할 것이다.

청구법인은 2019.10.16.에 이 건 토지를 취득하였고, 그 당시의 직접 및 간접비용을 기준으로 취득세 과세표준이 성립하였다. 이후 2020.3.26.에 조건이 성취되어 공사도급비가 증액되었더라도, 이는 조세채권 성립 후의 사정변경에 불과하다.

헌법재판소 1999.5.27.자 97헌바66 결정 및 대법원 2018.9.13. 선고 2015두57345 판결에 따르면, 조세채무는 과세요건이 성립한 시점에서 확정되며, 이후 사적 계약에 의한 사정변경은 이미 성립한 조세채무에 영향을 미칠 수 없다.

따라서, 처분청이 2020년 3월 공사비 증액을 근거로 2019.10.16.의 토지 취득가액을 재산정하여 취득세를 부과한 것은 위법하다.

(2) 「지방세기본법」 제88조 제1항 제5호는 지방자치단체의 장이 납세의무자에게 과세처분을 하기 전에 그 내용을 서면으로 통지할 것을 규정하고 있으며, 이는 헌법상 적법절차 원칙에 따른 기본적인 납세자 보호 절차이다. 대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결은 적법절차 원칙이 형사절차에 한정되지 않고 모든 국가작용에 적용되며, 세무공무원의 과세권 행사 시에도 동일하게 준수되어야 함을 명시하였다. 과세예고통지는 납세자가 과세전 의견청취절차에 적절히 대응할 수 있도록 사전 정보를 제공하여 권리를 보호하기 위한 기능을 갖는다고 보았다.

특히, 위 판례는 과세전적부심사 제도가 단순히 위법 여부를 다투는 사후구제와 달리 부당한 처분까지 포함하는 예방적 구제 수단임을 강조하였고, 이러한 제도는 납세자의 절차적 권리 보호와 세정의 선진화를 위해 도입된 것임을 명시하였다. 이에 따라 과세관청이 과세예고 통지를 하지 않거나, 그 통지가 실질적 기능을 하지 못한다면, 이는 중대한 절차적 하자로 보아야 한다.

대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결도 유사한 취지에서 납세고지서의 기재사항이 누락된 경우 과세처분이 위법함을 인정하였다. 이는 과세예고통지에 대해서도 동일하게 적용될 수 있는 법리이다.

이 건에 있어서 처분청은 2024.7.2.자 과세예고통지를 통해 과세 처분의 가능성을 사전 통지하였으나, 해당 통지서에는 과세표준 산정의 구체적 근거나 법령이 명시되지 않았고, 과세대상 역시 ‘용역수수료(PF브릿지 대출)’라는 추상적인 표현으로 기재되어 있었다. 이에 따라 청구법인은 본건 과세처분의 구체적 근거를 전혀 알 수 없었고, 과세전적부심사 등의 의견진술 기회를 실질적으로 행사할 수 없었다.

더구나 과세통지서(2024.8.9.자)조차 구체적 산정근거 없이 ‘과세표준 OOO 원’만 기재하고 있어, 형식적인 과세예고통지만으로는 납세자의 권리 보호를 위한 실질적 요건을 충족하지 못하였다.

결국, 처분청의 과세예고통지는 납세자가 의견진술권을 행사할 수 있도록 실질적 정보를 제공하지 않았으며, 이로 인해 청구법인의 절차적 권리는 사실상 침해되었다. 이는 단순한 하자가 아니라, 과세처분의 효력을 부정할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 「지방세법」 제10조 제5항은 일정한 요건(예 : 판결문, 법인장부 등으로 증명된 경우)에 해당하는 취득에 대해서는 사실상의 취득가격을 과세표준으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제18조 제1항은 취득가격에 포함되는 비용을 ‘해당 물건의 취득을 위하여 지급한 직접비용 및 간접비용’의 합계로 정의하고 있다.

판례에 따르면, 취득가격에는 해당 물건 자체의 대가뿐만 아니라, 그 취득을 위한 절차상 지급된 비용도 포함될 수 있으며, 이는 과세대상 물건의 취득시기 이전에 그 지급 원인이 발생·확정된 것이어야 한다(대법원 2013.1.16. 선고 2011두27773 판결 참조).

청구법인은 이 건 금액을 건축물의 도급공사비로 시공사에 지급하였고, 해당 금액은 최종도급계약에 명시된 공사비에 포함된 바 있으므로, 원칙적으로 건축물의 사실상 취득가액으로 보아야 한다(행정심판례 2006.4.24., 행심2006-182 참조).

다만, 이 중 쟁점금액은 2019.6.14. 청구법인과 시공사가 체결한 합의서에 기초하여, 시공사의 신용제공을 전제로 순수익 예정금액의 인센티브를 30%에서 40%로 인상함으로써 발생한 증액분에 해당한다. 이 합의는 이 건 토지 매입을 위한 브릿지 론 제공에 따른 조건의 일환으로 이뤄진 것으로 보이며, 이에 따라 쟁점금액은 토지매입을 위한 금융자금 확보와 직결된 신용제공의 대가로 평가된다.

결국, 쟁점금액은 청구법인이 토지를 실제로 취득하기 이전 시점에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용으로서, 토지 취득과 밀접한 관련성을 갖는 비용이다. 이에 따라 해당 금액은 「지방세법 시행령」 제18조 제1항에서 정한 취득가액에 포함되는 직접 또는 간접비용에 해당하며, 토지의 취득가액에서 제외할 수는 없다(조심 2018지1205., 2018.12.26., 참조).

(2) 「지방세기본법」(2018.12.24. 법률 제16039호로 일부 개정된 것) 제88조 제1항은 과세예고 통지를 받은 자가 통지받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있도록 규정하고 있다. 같은 법 시행령 제58조 제3항은, 법 제88조 제1항 제2호의 “대통령령으로 정하는 과세예고 통지”를 구체화하며, 감사, 지도·점검 등의 결과에 따른 과세예고가 이에 해당된다고 규정하고 있다.

처분청은 청구법인에게 과세대상 물건, 과세표준액, 세율, 세액산출근거, 과세근거법령 등을 포함한 서면에 의한 과세예고통지서를 발송하였고, 그 통지서에는 “이의가 있을 경우 지방세기본법 제88조제2항에 따라 통지받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구하라”는 안내 문구가 포함되어 있었다. 청구법인은 해당 통지서를 2024.7.8. 수령하였음에도 불구하고, 기한 내 과세전적부심사를 청구하지 않았다.

청구법인은 이후 교부된 부과고지서에 과세표준(OOO 원)만이 기재되어 있어 실질적인 사전 방어권이 침해되었다고 주장하나, 과세예고 통지서에 필요적 기재사항이 모두 포함되어 있었다면, 납세의무자로서 과세처분에 대한 불복 여부 및 대응 전략을 충분히 결정할 수 있었던 것이므로, 과세예고 절차에 중대한 하자가 존재한다고 보기 어렵다(대법원 1993.7.13. 선고 1992누13981 판결, 참조).

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점금액이 토지 취득과 관련된 신용제공의 대가로서 간접비용에 해당되어 취득세 과세표준에 포함되는지 여부

② 과세예고통지서가 납세자의 의견진술권을 보장할 수 있을 만큼 구체적이고 실질적인 내용을 담고 있었는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.

(가) 등기사항증명서(법인)에 따르면, 청구법인은 2014.2.26. 건축공사업 및 토목공사업 등을 주된 사업 목적으로 하여 설립되었으며, 본점은 서울특별시 송파구 OOO에 소재하고 있다

(나) 청구법인과 시공사는 2019.5.7. 아래와 같은 내용으로 최초 도급계약을 체결하였다.

○○○

(다) 청구법인, C(대주), 시공사는 2019.6.14. 이 건 토지 위에서 진행되는 아파트 신축공사(이하 "본 사업")와 관련하여 토지계약금 및 초기사업비 조달을 위한 대출약정서를 체결하였고, 같은 날 청구법인(이하 "갑")과 시공사(이하 "을")는 본 사업의 원활한 추진을 위하여 토지매입자금 조달 및 역할 분담에 관한 사항을 명확히 하고 상호 신의와 성실에 따라 이행할 것을 목적으로 별도의 합의서를 체결하였다.

(라) 이에 따라 "갑"은 브릿지 대출 실행일 현재 본 사업 대상 토지의 95% 이상에 대한 매입계약을 완료하고 나머지 10%에 해당하는 매입대금은 자체 자금으로 지급하기로 하였으며, "을"은 브릿지 대출기관인 C으로부터의 OOO 원 대출 실행을 보완하기 위하여 신용제공 자료를 제공하고, "갑"은 조합으로부터 지급받을 정산금 OOO원을 "을"에게 별도로 제공하며, 토지계약서 등을 제공하지 않을 경우 본 사업 시행권한을 "을"에게 이전하기로 하고, 아울러 2019.5.7. 체결된 공사도급약정서 제6조 제3항의 순수익 예정금액 반영 비율을 30%에서 40%로 상향 조정하되, 분양가 상승으로 인한 범위 내에서만 그 증가분을 반영하고 기타 조항은 변경하지 않기로 하였다.

(마) 청구법인과 시공사는 변경 도급계약을 체결하였고, 같은 날 A은 청구법인과 이 건 토지 위에 이 건 건축물을 신축하는 것을 목적으로 하는 ‘관리형 토지신탁 사업약정서’를 체결하였다.

(바) 청구법인과 시공사는 2020년 3월경 이 건 사업과 관련하여 작성한 합의서 제2조 제3항에 따라 분양가 변경 시 변경된 매출액의 40%를 도급공사비에 반영하기로 하였고, 이후 A, 청구법인, 시공사, 대주 1·2 및 대리금융기관과 함께 체결한 “(관리형) 토지신탁 변경 사업약정서(2차)”에 따라 분양가 차액은 OOO원으로 확인된다

(사) 청구법인과 시공사는 2020.3.26. 최종 도급계약을 체결하였으며, 이로 인해 도급금액은 OOO원이 증액된 것으로 확인된다. 청구법인과 시공사가 체결한 도급계약서 및 도급공사비 정산 조항의 변경 내역은 아래와 같다.

＜공사도급계약 체결 및 변경 내역＞

(단위 : 원)

○○○

(아) 처분청은 20124.7.2. 시행한 지방세 과세예고 통지 공문(세무2과-OOO, 2024.7.2.)에 ① 납세의무자의 성명·주소, ② 과세할 세목, ③ 과세대상, ④ 취득일, ⑤ 과세표준 및 세액 산정 근거, ⑥ 과세 예정일, ⑦ 불복 방법 및 불복 기간, ⑧ 담당부서 및 연락처를 기재한 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액은 토지취득 이전에 지급원인이 확정된 신용제공의 대가로서 「지방세법 시행령」 제18조 제1항에 따른 간접비용에 해당하므로, 사실상의 취득가액에 포함되어야 한다는 의견이나,

청구법인이 시공사에게 지급한 쟁점금액은 이 건 건축물의 신축과 관련하여 체결된 계약에 따라 공사대금과는 별도로 분양가 상승분에 대한 이익을 분배하기 위해 지급된 것으로서, 「지방세법」 제10조 제5항 및 같은 법 시행령 제18조 제1항에서 정한 과세표준인 '취득가격'에 해당하지 않는 점(조심 2021지2321, 2022.5.26., 같은 뜻임), 「지방세법」 제10조 제5항 및 같은 법 시행령 제18조 제1항의 취득가액 산정기준에 비추어 볼 때, 해당 금액은 과세대상 물건의 취득을 위한 대가나 취득 절차상 필수적인 비용이 아닌, 사적 계약에 따라 발생한 사업이익 배분 성격의 금원에 해당하므로 취득세 과세표준에 포함될 수 없다고 보이는 점(조심 2023지835, 2023.4.3., 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 청구법인에게 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없으므로 이를 생략한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세기본법(2018.12.24., 법률 제16039호로 개정되기 전의 것)

제49조(수정신고) ① 이 법 또는 지방세관계법에 따른 법정신고기한까지 과세표준 신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 지방자치단체의 장이 지방세관계법에 따라 그 지방세의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하여 통지하기 전까지는 과세표준 수정신고서를 제출할 수 있다.

1. 과세표준 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 지방세관계법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액보다 적을 때

제88조(과세전적부심사) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지받은 날부터 30일 이내에 지방자치단체의 장에게 통지내용의 적법성에 관한 심사(이하 “과세전적부심사”라 한다)를 청구할 수 있다.

2. 대통령령으로 정하는 과세예고 통지

(2) 지방세기본법 시행령(2018.12.31., 대통령령 제29436호로 개정되기 전의 것)

제58조(과세전적부심사) ③ 법 제88조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 과세예고 통지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 지방세 업무에 대한 감사나 지도ㆍ점검 결과 등에 따라 하는 과세예고 통지. 다만, 법 제150조, 「감사원법」 제33조, 「지방자치법」 제169조 및 제171조에 따른 시정요구에 따라 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.

(3) 지방세법(2018.12.31., 법률 제16194호로 개정되기 전의 것)

제10조(과세표준) ⑤ 다음 각 호의 취득(증여ㆍ기부, 그 밖의 무상취득 및 「소득세법」 제101조 제1항 또는 「법인세법」 제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득은 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항 후단에도 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액을 과세표준으로 한다.

3. 판결문ㆍ법인장부 중 대통령령으로 정하는 것에 따라 취득가격이 증명되는 취득

제21조(부족세액의 추징 및 가산세) ① 취득세 납세의무자가 제20조에 따른 신고 또는 납부의무를 다하지 아니하면 제10조부터 제15조까지의 규정에 따라 산출한 세액(이하 이 장에서 “산출세액”이라 한다) 또는 그 부족세액에 「지방세기본법」 제53조부터 제55조까지의 규정에 따라 산출한 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법으로 징수한다.

(4) 지방세법 시행령(2019.5.31., 대통령령 제29797호로 개정되기 전의 것)

제18조(취득가격의 범위 등) ① 법 제10조 제5항 각 호에 따른 취득가격 또는 연부금액은 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다. 다만, 취득대금을 일시급 등으로 지급하여 일정액을 할인받은 경우에는 그 할인된 금액으로 한다.

4. 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비ㆍ수수료