이유
1. 처분개요

가. 청구인들은 2024.7.26. OOO일원 재건축정비사업조합(이하 “이 건 조합”이라 한다)과 서울특별시 송파구 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)에 대한 공급계약(이하 “이 건 계약”이라 한다)을 체결하고, 2024.10.11. 이 건 조합에게 쟁점주택의 잔금을 지급하여 이를 취득한 후, 쟁점주택의 취득이 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우’에 해당한다고 보아, 2024.11.8. 처분청에 「지방세법」제13조의2 제1항 제3호에 따른 취득세 중과세율(12%)을 적용하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구인들은 이후 쟁점주택의 취득에 대한 취득세 중과여부 판단 시 주택 수 산정의 기준일은 쟁점주택의 분양계약 체결일(2024.7.26.)이 아닌 해당 주택의 취득일(2024.10.11.)이 되어야 하고, 쟁점주택의 취득일을 기준으로 판단할 경우 해당 주택은 ‘1세대 2주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우’에 해당하므로, 「지방세법」제13조의2 제1항 제2호에 따른 취득세 중과세율(8%)이 적용되어야 한다고 주장하며 2025.4.9. 처분청에 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2025.4.22. 이를 거부하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.5.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 계약은 ‘분양계약’이 아니라 ‘매매계약’에 해당하므로, 쟁점주택에 대한 잔금지급일(2024.10.11.)을 기준으로 주택수를 산정하여야 한다.

(가) 관련 법령상 ‘보류지 매각’은 조합원입주권 또는 주택분양권을 취득하는 ‘분양’과 구별되는 개념인바, 보류지 매각은 매매의 성격을 갖는 것으로 보아야 한다.

1) 「도시 및 주거환경정비법」(2025.1.31. 법률 제20759호로 개정되기 전의 것, 이하 “도시정비법”이라 한다) 제72조 제1항 본문은 사업시행자는 사업시행계획인가의 고시가 있은 날부터 120일 이내에 분양신청기간 등을 토지등소유자에게 통지하고, 분양의 대상이 되는 대지 또는 건축물의 내역 등을 공고하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 분양을 받으려는 토지등소유자는 분양신청기간에 일정한 방법 및 절차에 따라 사업시행자에게 분양신청을 하여야 한다고 규정하고 있다.

같은 법 제79조 제4항은 사업시행자는 제72조에 따른 분양신청을 받은 후 잔여분이 있는 경우 정관등 또는 사업시행계획으로 정하는 목적을 위하여 그 잔여분을 보류지로 정하거나 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있고, 이 경우 분양공고와 분양신청절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으며,

이에 같은 법 시행령 제67조는 법 제79조 제4항에 따라 조합원 외의 자에게 분양하는 경우의 공고ㆍ신청절차ㆍ공급조건ㆍ방법 및 절차 등은 「주택법」제54조를 준용한다고 규정하고 있고, 「주택법」제54조는 그 절차를 엄격하게 규정하고 있다.

2) 위와 같은 도시정비법령에 따르면, 정비사업을 통한 주택은 우선적으로 토지등소유자에게 조합원 입주권으로서 ‘분양’되어야 하고, 그 잔여분은 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있으나, 이러한 분양은 법령에 따른 엄격한 방법 및 절차에 따라야 한다는 것을 확인할 수 있다.

한편, 정비사업을 통한 주택을 토지등소유자에게 분양한 후 잔여분이 있을 경우 그 일부를 ‘보류지’로 정할 수 있고, 이러한 보류지는 관리처분계획에 따라 매각하여 정비사업에 필요한 경비 충당에 사용할 수 있는바,

이처럼 도시정비법령은 ‘보류지 매매’와 ‘분양’을 용어 자체에서부터 구별하고 있을 뿐만 아니라, 그 구체적인 절차에 있어서도 분양의 경우 그 대상자의 자격, 신청방법, 가격 등에 대해서 엄격한 규제를 가하고 있는 반면, 보류지를 관리처분계획에 따라 처분할 경우 일반적인 규제를 가하지 않고 있다.

이는 보류지 매매는 사업시행자가 토지등소유자에게 분양을 한 후 잔여분을 보류지로 정하여 이를 소유하고, 그 소유한 주택을 제3자에게 매도하는 것으로서, 분양과 달리 그 실질이 일반적인 매매계약의 유형과 유사하다고 볼 수 있기 때문이다.

(나) 지방세법령도 보류지 매매를 조합원입주권 또는 주택분양권을 취득하는 분양과 분명하게 구별하고 있다.

1) 「지방세법 시행령」제18조의4 제1항 제3호는 사업시행자 또는 주택조합이 비조합원용 부동산 또는 체비지·보류지를 취득한 경우의 취득당시가액을 산출하는 산식을 규정하고 있는데, 이 때 ‘비조합원용 부동산’은 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양하는 부동산이고, ‘보류지’는 위 분양과 별도로 매매하는 대상인바, 지방세법령도 ‘보류지 매매’의 개념을 ‘분양’과 분명하게 구별하고 있음을 확인할 수 있다.

2) 나아가 구 「지방세법 시행령」(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것) 제18조 제4항은 “부동산을 취득할 수 있는 권리를 타인으로부터 이전받은 자가 법 제10조 제5항 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 부동산을 취득하는 경우로서 해당 부동산 취득을 위하여 지출하였거나 지출할 금액의 합(이하 이 항에서 "실제 지출금액"이라 한다)이 분양ㆍ공급가격(분양자 또는 공급자와 최초로 분양계약 또는 공급계약을 체결한 자 간 약정한 분양가격 또는 공급가격을 말한다)보다 낮은 경우에는 부동산 취득자의 실제 지출금액을 기준으로 제1항 및 제2항에 따라 산정한 취득가액을 과세표준으로 한다”고 규정하였던바, 위 규정 역시 일반적인 ‘분양계약’과 보류지 매매에 따른 ‘공급계약(매매계약)’을 분명하게 구별하고 있다는 점을 보여주는 것이다.

결국 지방세법령 역시 사업시행자가 관련 법령에서 규정하고 있는 엄격한 절차 및 방법에 따라야 하는 일반적인 ‘분양’과, 사업시행자가 소유한 주택을 제3자에게 매도하는 매매계약의 실질을 갖고 있는 ‘보류지 매매’를 서로 구분하고 있다고 보아야 한다.

(다) 이 건 계약은 분양사업자로부터 보류지인 쟁점주택을 매수하는 보류지 매매계약에 해당하므로, 청구인들의 쟁점주택 취득에 대한 취득세 중과여부 판단 시 그 주택 수 산정의 기준일은 사실상 잔금지급일이 되어야 한다.

1) 「지방세법」제10조의7 및 「지방세법 시행령」제20조 제2항은 유상승계취득의 경우 사실상의 잔금지급일을 그 취득일로 규정하고 있다.

한편 「지방세법 시행령」제28조의4 제1항은 세대별 주택 수의 산정에 있어서 1세대의 주택 수는 주택 취득일 현재를 기준으로 산정하되, 분양사업자로부터 분양계약을 통해 주택분양권을 취득하는 경우 분양계약일을 기준으로 주택 수를 산정한다고 규정하고 있다.

2) ‘OOO’ 아파트 1,265세대의 분양사업자인 이 건 조합은 전체 세대 중 888세대를 조합원 또는 토지등소유자에게 조합원입주권의 형태로 분양하였고, 임대주택 70세대를 제외한 잔여분 299세대를 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 일반분양 하였으며, 쟁점주택을 포함한 8세대를 보류지로 지정한 후 제3자에게 매각하였다.

당시 이 건 조합이 한 보류지 매각 공고를 살펴보면 그 명칭이 보류지 ‘매각’ 공고로 되어 있고, 매각 방법은 ‘최고가 공개경쟁입찰’방식이며, 통상적인 부동산 매매계약과 같이 잔금지급일이 계약금 지급일로부터 약 3개월 이후인 것으로 기재되어 있다.

반면 이 건 조합이 한 분양 공고는 그 명칭이 ‘입주자모집공고’이고, 분양가격이 이미 결정되어 있으며, 일정한 신청 자격을 가진 자가 신청을 하면 그 중 청약점수 등을 통해 당첨자를 선정하여 분양계약을 체결하되, 신청자가 아파트의 동·호수를 지정할 수는 없는 것으로 기재되어 있고, 아파트가 아직 건설 중인 관계로 잔금지급일 또한 계약금 지급일로부터 1년~3년 정도로 장기간인 것을 확인할 수 있다.

3) 위와 같은 이 건 조합의 보류지 매각공고와 분양 공고를 비교해보면, 보류지 매각의 성격이 일반적인 분양이 아닌 매매에 해당한다는 점이 분명하게 나타난다고 할 것이다.

이 건 조합은 2024.7.8. 쟁점주택을 포함한 8세대의 보류지에 관하여 ‘최고가 공개경쟁입찰’ 방식의 매각 공고를 하였고, 청구인들이 입찰하여 최고가를 제시함에 따라 2024.7.26. 해당 조합과 이 건 계약을 체결하였으므로, 청구인들은 쟁점주택을 그 잔금지급일에 유상승계취득 하였다고 보아야 한다.

4) 한편 행정안전부는 주택 수에 포함되는 주택분양권이란 주택이 존재하기 전 공급계약을 체결하는 것이고(행정안전부 부동산세제과-564, 2021.2.23. 참조), 아파트 분양계약 시점에는 과세대상 아파트가 준공되기 전이라고 하더라도, 계약서상 과세대상 아파트의 외부공사가 완공되는 등 사실상 과세대상 물건으로서 동·호수 등을 특정 구분할 수 있는 경우라면 과세대상 목적물이 존재하지 않았다고 볼 수 없다고 회신하고 있다(행정안전부 지방세운영과-3433, 2010.8.9.).

위 해석례에 입각하여 살펴보면, 청구인들이 이 건 매매계약을 체결한 2024.7.26.에는 쟁점주택의 마무리공사가 완료되어 입주할 수 있는 주택이 존재하는 상태였으므로, 이 건 계약은 주택분양권이 아닌 주택을 취득하기 위한 매매계약에 해당한다고 보아야 하고, 청구인들의 쟁점주택 취득일 역시 분양계약일이 아닌 잔금지급일인 것으로 보아야 한다.

(2) 설령 이 건 계약이 분양계약에 해당한다고 하더라도, 청구인들의 쟁점주택 취득에 대한 취득세 중과여부 판단을 위한 주택 수는 취득세 납세의무성립일인 잔금지급일(2024.10.11.)을 기준으로 산정되어야 한다.

(가) 쟁점주택의 분양계약일을 기준으로 주택 수를 산정할 경우, 해당 주택에 관한 취득세 납세의무성립일(잔금지급일) 현재 전혀 보유하고 있지 않은 주택을 보유주택 수에 가산하는 불합리한 결과가 발생한다.

1) 분양은 사업시행자가 주택이 존재하기 전 그 주택의 준공 후 입주할 수 있는 권리를 미리 판매하는 것이므로, 사업시행자는 주택 건설공사를 시작하기도 전에 분양계약을 체결하고, 수분양자는 분양계약 체결 후 수년이 지난 뒤에야 잔금을 지급하고 그 주택을 취득하게 된다.

이에 주택의 분양계약일을 기준으로 취득세 중과여부 판단을 위한 주택 수를 산정할 경우, 수분양자가 해당 주택에 대한 취득세 납세의무가 성립할 당시 전혀 소유하고 있지 아니한 주택 수까지 그 보유주택 수에 가산하는 불합리가 발생한다.

2) 청구인들은 2024.7.26. 쟁점주택의 분양계약을 체결하고, 2024.10.11. 해당 주택에 대한 잔금을 지급하여 이를 취득함에 따라 취득세 납세의무가 성립하였는데, 분양계약일을 기준으로 주택 수를 산정할 경우 청구인들이 위 분양계약일과 잔금지급일 사이에 매도한 주택까지 보유주택으로 집계되는 불합리가 발생하므로, 쟁점주택에 관한 취득세 납세의무성립일인 잔급지급일을 기준으로 청구인들의 1세대 주택 수를 산정하여야 한다.

(나) 취득세 납세의무는 주택이 존재하고 납세자에게 귀속되어 ‘세율의 적용이 가능하게 되는 때’ 성립하므로, 취득세 중과여부 역시 그 납세의무성립일을 기준으로 판단되어야 한다.

1) 「지방세기본법」제34조 제1항 제1호는 취득세의 납세의무가 과세물건을 취득하는 때 성립한다고 규정하고 있고, 같은 법의 운영예규 34-1은 납세의무는 「지방세기본법」제34조에서 정하는 충족요건 즉, 특정시기에 특정사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속되어 법령이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 구체적으로 성립한다고 규정하고 있다.

2) 한편 「지방세법」제7조 제1항은 취득세의 과세대상으로 “부동산”을 규정하고 있고, 같은 법 제6조 제2호는 “부동산”이란 토지 및 건축물을 말한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제11조 제1항 제8호는 “주택”이 위 “부동산”에 포함된다고 규정하고 있다.

「지방세법」제13조의2 제1항은 일정 수 이상의 주택을 취득하는 경우 취득세를 중과하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제28조의4 제1항은 위 법 조항에 따른 취득세 중과여부 판단의 기준이 되는 1세대의 주택 수는 주택 취득일 현재 취득하는 주택을 포함하여 1세대가 국내에 소유하는 주택, 주택분양권 등의 수를 말한다고 규정하고 있다.

3) 따라서 「지방세법」제13조의2 제1항에 따른 취득세 중과대상에 해당하는 주택의 경우, 그 취득세 납세의무는 주택이 존재함으로써 납세의무자에게 귀속되어 ‘세율의 적용이 가능하게 되는 때’ 구체적으로 성립하는 것인바, 이는 주택분양권에 의해 주택을 취득하는 경우라 하더라도 마찬가지라고 할 것이다.

즉, 주택분양권에 의해 주택을 취득하는 경우에도 ① 쟁점주택의 취득 및 ② 1세대 3주택 소유라는 취득세 중과의 2가지 요건이 모두 갖추어지는 잔금지급일에 비로소 위 규정에 따른 취득세 중과여부를 판단할 수 있는 것이다.

4) 청구인들은 쟁점주택에 대한 잔금지급일(2024.10.11.) 현재 쟁점주택을 제외한 1세대 1주택만을 소유하고 있었으므로, 「지방세법」제13조의2 제1항 제3호가 아닌 같은 항 제2호의 취득세 중과대상에 해당하는바, 처분청의 이 건 취득세 등 경정청구 거부처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 계약은 분양계약에 해당하므로, 청구인들의 쟁점주택 취득은 주택분양권에 의한 취득에 해당하고, 그 분양계약일을 기준으로 취득세 중과여부 판단을 위한 주택 수를 산정해야 한다.

(가) 행정안전부는 주택으로서의 실체가 존재(원시취득 시기 도래)하는지 여부는 주택 수에 포함하는 주택분양권인지 여부를 판단하는 중요한 기준이므로, 주택 수에 포함되는 ‘주택분양권’은 ‘주택이 존재하기 전의 공급계약이 체결된 경우로서 해당 주택에 대한 잔금지급이 완료되기 전’까지로 한정하고, ‘준공이 완료된 이후의 주택’에 대한 공급계약을 체결한 경우(잔금 미지급 상태)는 주택분양권으로 보지 않고 수분양자의 주택 수에 포함하지 않는 것이 타당하다고 회신하고 있다(행정안전부 부동산세제과-564, 2021.2.23. 참조).

(나) 위 해석례에 따를 경우 주택의 ‘매매’와 ‘분양’을 구분하는 기준일은 사용승인일, 즉, 준공일이라고 할 것인바, 청구인들은 2024.7.26. 이 건 조합과 쟁점주택에 대한 분양계약을 체결하였고, 해당 주택은 2024.8.30. 준공되었으므로, 쟁점주택의 준공 전 체결된 이 건 계약은 주택분양권을 취득하기 위한 분양계약이라고 보아야 한다.

(다) 한편 도시정비법 제79조 제4항에 의하면 사업시행자는 분양신청을 받은 후 잔여분이 있는 경우에는 정관 등 또는 사업시행계획으로 정하는 목적을 위하여 그 잔여분을 보류지로 정하거나 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있고,

「서울특별시 도시 및 주거환경정비 조례」제44조 제1항에서는 사업시행자는 분양대상자의 누락·착오 및 소송 등에 대비하기 위하여 보류지를 확보하도록 되어 있으며, 이 경우 분양공고와 분양신청절차 등에 필요한 사항은「주택법」제54조를 준용하도록 규정하고 있다.

이 건 계약은 ‘최고가 공개경쟁입찰’을 통해 체결하였지만, 「서울특별시 도시 및 주거환경정비 조례」제40조에 의한 분양공고를 통해 입주자를 모집·선정하였고, 그 공고도 사업주체를 이 건 조합으로 하고 ‘분양 문의’에 관해 기재하고 있는 등, 사업시행자가 수분양자를 모집하는 일반 분양 공고와 유사한바, 주택분양권을 취득하기 위해 체결하는 분양계약과 달리 취급할 이유가 없다고 할 것이다.

(라) 또한 「지방세법 시행령」제18조의4는 기본적으로 부동산 취득 시의 과세표준을 어떻게 산정할 것인지에 대한 특례 규정이고, 제3호는 ‘비조합원용 부동산 또는 체비지·보류지를 취득한 경우’의 취득가액 산정 기준을 제시하는 조항으로 ‘보류지’는 과세 기준이 적용되는 하나의 유형으로 언급된 것이지 법적 성질을 따로 구분하려는 목적은 담겨 있지 않다.

취득세 중과여부 판단을 위한 주택 수 산정에 있어서 분양으로 취득한 주택과 보류지 매매로 취득한 주택의 경우를 실질적으로 구별해야 하는지 여부는 도시정비법, 관리처분계획, 분양계약의 내용 등을 포괄적으로 고려하여 판단해야 할 문제이고, 단지 지방세 법령에 ‘보류지’가 언급되었다고 해서 그 자체로 법적 성격의 구별이 의도되었다고 단정할 수는 없다.

(마) 청구인들 역시 2024.8.16. 쟁점주택에 대한 부동산 거래 신고 시 거래대상을 ‘준공 전 분양권공급계약’으로 신고하였으므로, 청구인들의 쟁점주택 취득에 대한 취득세 중과여부 판단 시 1세대의 주택 수를 산정하기 위한 기준일은 잔금지급일이 아닌 분양계약일(2024.7.26.)이 되어야 한다.

(2) 쟁점주택이 주택분양권에 의하여 취득하는 주택에 해당하는 이상, 「지방세법」제13조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제28조의4 제1항에 따라 해당 주택의 분양계약일을 기준으로 그 취득 시의 세대별 주택 수를 산정해야 한다.

(가) 「지방세법」제13조의2 제1항은 일정 수 이상의 주택을 취득하는 경우 취득세를 중과한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제28조의4 제1항 후단은 주택분양권에 의하여 취득하는 주택의 경우 주택분양권의 취득일(분양사업자로부터 주택분양권을 취득하는 경우에는 분양계약일)을 기준으로 해당 주택 취득 시의 세대별 주택 수를 산정한다고 규정하고 있다.

위 각 규정에서 주택분양권을 주택 수에 가산하도록 규정한 것은, 주택분양권의 취득 시 사실상 주택을 이미 소유한 것으로 간주하여 주택의 추가 취득을 제한하고, 주택분양권 매매 등의 경우 발생할 수 있는 조세회피 행위를 근절하기 위함이다.

(나) 청구인들은 이 건 계약을 분양계약으로 보더라도, 쟁점주택의 잔금지급일을 기준으로 주택 수를 산정하여 해당 주택 취득에 대한 취득세 중과여부를 판단해야 한다고 주장하나, 이는 「지방세법」제13조의2 제1항 및 같은 법 시행령 제28조의4 제1항의 문언에 명백히 반하는 해석으로서 허용될 수 없다.

(다) 청구인들은 쟁점주택의 분양계약일 현재 1세대 2주택을 소유하고 있었던 것으로 확인되므로, 청구인들의 쟁점주택 취득은 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우’에 해당하여 「지방세법」제13조의2 제1항 제3호에 따른 취득세 중과 대상에 해당하고, 처분청이 청구인들의 이 건 취득세 등 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주택의 취득이 1세대 3주택 취득에 해당하는 것으로 보아 취득세 등의 경정청구를 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 이 건 조합은 2024.7.8. 서울특별시 송파구 OOO 일원의 공동주택 1,265세대 중 쟁점주택을 포함한 보류지 8세대에 관하여 ＜표1＞과 같이 매각 공고를 하였다.

＜표1＞ 이 건 조합 보류지 매각 공고 내역

○○○

(나) 청구인들은 2024.7.26. 이 건 조합과 쟁점주택에 대한 공급계약을 ＜표2＞와 같이 체결하고, 2024.10.11. 이 건 조합에 쟁점주택에 대한 잔금을 지급한 것으로 확인된다.

＜표2＞ 쟁점주택 공급계약서

○○○

(다) 청구인들과 청구인들의 자녀 OOO, OOO은 2008.7.29. 서울특별시 송파구 OOO에 전입하였고, 2024.10.17. 쟁점주택에 전입하여 계속해서 같은 세대를 구성하고 있는 것으로 나타난다.

(라) 처분청이 제출한 자료에서 확인되는 쟁점주택의 잔금지급일(2024.10.11.) 현재 청구인들의 1세대 주택 보유 내역은 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 청구인들의 1세대 주택 보유 내역(2024.10.11. 기준)

○○○

(마) 청구인들은 2024.8.13. 처분청에 쟁점주택에 관한 부동산거래계약을 신고하며 거래대상을 ‘준공 전 분양권 공급계약’으로 기재하였고, 쟁점주택은 2024.8.30. 사용승인을 받은 것으로 확인된다.

이 건 조합은 쟁점주택에 관하여 2025.5.21. 소유권보존등기를 경료하고, 2025.7.14. 청구인들에게 ‘2024.7.26.자 매매’를 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳤다.

(바) 청구인들은 이 건 조합의 보류지 매각 공고와 분양 공고의 형식 및 내용이 상이함을 입증하는 취지로 위 조합의 입주자모집공고문을 제출한바, 해당 공고문에 따르면 이 건 조합은 평형별로 특별공급 세대수, 일반공급 세대수 및 분양가격을 지정하여 공고하고, 특별공급 및 일반공급의 각 신청자격을 갖춘 자들로부터 청약 접수를 받은 것으로 나타난다.

(사) 청구인들은 쟁점주택의 분양계약을 체결할 당시(2024.7.26.) 쟁점주택이 주택으로서 현존하고 있었음을 입증하는 취지로 쟁점주택이 소재한 아파트의 외관을 촬영한 거리뷰 사진(2024년 6월경 촬영)을 제출하였고, 그 밖에 해당 주택의 공정율, 입주 가능여부 등을 확인할 수 있는 자료는 제출되지 않았다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대해 살펴본다.

(가) 「지방세법」제13조의2 제1항 제2호 및 제3호는 1세대가 일정 수 이상의 “주택”을 취득하는 경우 취득세를 중과한다고 규정하면서, 이 때 “주택”은 같은 법 제11조 제1항 제8호에 따라 「주택법」제2조 제1호의 주택으로서 「건축법」에 따른 건축물대장ㆍ사용승인서ㆍ임시사용승인서나 「부동산등기법」에 따른 등기부에 주택으로 기재된 주거용 건축물과 그 부속토지를 말하는 것이라고 규정하고 있고,

같은 법 제13조의3 제3호는 제13조의2를 적용할 때 “주택분양권”, 즉, 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」제3조 제1항 제2호에 따른 ‘부동산에 대한 공급계약’을 통하여 주택을 공급받는 자로 선정된 지위(해당 지위를 매매 또는 증여 등의 방법으로 취득한 것을 포함)는 해당 주택분양권을 소유한 자의 주택 수에 가산한다고 규정하고 있다.

「지방세법 시행령」제28조의4 제1항은 전단에서 “법 제13조의2 제1항 제2호 및 제3호를 적용할 때 세율 적용의 기준이 되는 1세대의 주택 수는 주택 취득일 현재 취득하는 주택을 포함하여 1세대가 국내에 소유하는 주택, 법 제13조의3 제2호에 따른 조합원입주권, 같은 조 제3호에 따른 주택분양권 및 같은 조 제4호에 따른 오피스텔의 수를 말한다”고 규정하는 한편, 후단에서 “이 경우 조합원입주권 또는 주택분양권에 의하여 취득하는 주택의 경우에는 조합원입주권 또는 주택분양권의 취득일(분양사업자로부터 주택분양권을 취득하는 경우에는 분양계약일)을 기준으로 해당 주택 취득 시의 세대별 주택 수를 산정한다”고 규정하고 있고,

「부동산 거래신고 등에 관한 법률」제3조 제1항 제2호는 「택지개발촉진법」, 「주택법」 등 대통령령으로 정하는 법률에 따른 “부동산에 대한 공급계약”을 체결한 거래당사자는 실제 거래가격 등을 신고관청에 신고하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제3조 제3항은 위 “부동산에 대한 공급계약” 중 하나로 ‘도시정비법에 따른 부동산에 대한 공급계약’(제4호) 및 ‘「주택법」에 따른 부동산에 대한 공급계약’(제6호)을 규정하고 있다.

한편 도시정비법은 제79조 제4항 및 같은 법 시행령 제67조에 따라 사업시행자는 분양신청을 받은 후 잔여분이 있는 경우 그 잔여분을 보류지로 정하거나 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있고, 그 경우 분양공고와 분양신청절차 등에 필요한 사항은 「주택법」제54조에 따른다고 규정하고 있다.

(나) 청구인들은 2024.7.26. 이 건 조합과 이 건 계약을 체결하였고, 쟁점주택은 2024.8.30. 준공되어, 2025.5.21. 소유권보존등기를 마친 것으로 확인되는바,

이 건 계약에서도 쟁점주택을 ‘분양주택’으로 기재하고, ‘분양권 전매’의 경우 필요한 절차 등에 관하여 약정하고 있으므로, 청구인들이 이 건 계약을 통해 쟁점주택을 공급받는 자로 선정된 지위, 즉, 「지방세법」제13조의3 제3호에 따른 “주택분양권”을 취득한다는 점에 관하여 청구인들과 이 건 조합 간 의사의 합치가 있었던 것으로 보인다.

(다) 청구인들은 이 건 계약이 도시정비법 제79조 제4항에 따른 보류지 매각을 위한 계약에 해당하므로, 일반적인 주택분양계약이 아닌 보류지의 취득을 위한 매매계약으로 보아야 한다고 주장한다.

그러나 「지방세법」제13조의3 제3호, 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」제3조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제3조 제3항에 따라 도시정비법에 따른 부동산에 대한 공급계약을 통하여 주택을 공급받는 자로 선정된 지위는 주택 수에 가산되는 “주택분양권”에 해당하므로, 이 건 계약을 통하여 쟁점주택을 공급받는 자로 선정된 지위 또한 “주택분양권”에 해당하는 것인 점,

주택분양이란 주택건설사업자 등이 주택을 건설하여 「주택법」등 관련 법령이 정한 조건, 절차 등에 따라 공급하는 것으로, 청구인들이 적법한 절차에 따라 이 건 조합과 쟁점주택에 대한 공급계약을 체결하여 주택을 공급받는 사람으로 선정된 지위를 취득하였다면, 그 계약을 일반적인 사인간의 부동산 매매계약과 동일하게 보기 어려운 점(조심 2021지5762, 2022.6.27., 같은 뜻임),

쟁점주택은 주택분양권에 의하여 취득하는 주택으로서 「지방세법 시행령」제28조의4 제1항 후단에 따라 그 분양계약일(2024.7.26.)을 기준으로 해당 주택 취득 시의 세대별 주택 수를 산정해야 하고, 청구인들은 위 분양계약일 현재 1세대 2주택을 소유하고 있었던 것으로 확인되므로,

청구인들의 쟁점주택 취득을 “1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우”로 보아 「지방세법」제13조의2 제1항 제3호에 따른 취득세 중과세율(12%)을 적용해야 하는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인들의 이 건 취득세 등 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세법

제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.

1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다.

2. “부동산”이란 토지 및 건축물을 말한다.

제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 양식업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.

제10조의7(취득의 시기) 제10조의2부터 제10조의6까지의 규정을 적용하는 경우 취득물건의 취득유형별 취득시기 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의2부터 제10조의6까지의 규정에 따른 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

8. 제7호 나목에도 불구하고 유상거래를 원인으로 주택[「주택법」 제2조 제1호의 주택으로서 「건축법」에 따른 건축물대장ㆍ사용승인서ㆍ임시사용승인서나 「부동산등기법」에 따른 등기부에 주택으로 기재{「건축법」(법률 제7696호로 개정되기 전의 것을 말한다)에 따라 건축허가 또는 건축신고 없이 건축이 가능하였던 주택(법률 제7696호 건축법 일부개정법률 부칙 제3조에 따라 건축허가를 받거나 건축신고가 있는 것으로 보는 경우를 포함한다)으로서 건축물대장에 기재되어 있지 아니한 주택의 경우에도 건축물대장에 주택으로 기재된 것으로 본다}된 주거용 건축물과 그 부속토지를 말한다. 이하 이 조에서 같다]을 취득하는 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 세율을 적용한다. 이 경우 지분으로 취득한 주택의 취득당시가액(제10조의3 및 제10조의5 제3항에서 정하는 취득당시가액으로 한정한다. 이하 이 호에서 같다)은 다음 계산식에 따라 산출한 전체 주택의 취득당시가액으로 한다.(이하 산식 및 각 목 생략)

제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ① 주택(제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다. 이하 이 조 및 제13조의3에서 같다)을 유상거래를 원인으로 취득하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제11조 제1항 제8호에도 불구하고 다음 각 호에 따른 세율을 적용한다.

2. 1세대 2주택(대통령령으로 정하는 일시적 2주택은 제외한다)에 해당하는 주택으로서 「주택법」제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 장에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 200을 합한 세율

3. 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 4주택 이상에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율

제13조의3(주택 수의 판단 범위) 제13조의2를 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 세대별 소유 주택 수에 가산한다.

3. 「부동산 거래신고 등에 관한 법률」 제3조 제1항 제2호에 따른 “부동산에 대한 공급계약”을 통하여 주택을 공급받는 자로 선정된 지위(해당 지위를 매매 또는 증여 등의 방법으로 취득한 것을 포함한다. 이하 이 조에서 “주택분양권”이라 한다)는 해당 주택분양권을 소유한 자의 주택 수에 가산한다.

(2) 지방세법 시행령

제18조의4(유상ㆍ무상ㆍ원시취득의 경우 과세표준에 대한 특례) ① 법 제10조의5 제3항 각 호에 따른 취득의 경우 취득당시가액은 다음 각 호의 구분에 따른 가액으로 한다.

3. 법 제10조의5 제3항 제3호에 따른 사업시행자 또는 주택조합이 법 제7조 제8항 단서에 따른 비조합원용 부동산 또는 체비지ㆍ보류지를 취득한 경우: 다음 계산식에 따라 산출한 가액

제20조(취득의 시기 등) ② 유상승계취득의 경우에는 사실상의 잔금지급일(신고인이 제출한 자료로 사실상의 잔금지급일을 확인할 수 없는 경우에는 계약상의 잔금지급일을 말하고, 계약상 잔금 지급일이 명시되지 않은 경우에는 계약일부터 60일이 경과한 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. (단서 생략)

제28조의4(주택 수의 산정방법) ① 법 제13조의2 제1항 제2호 및 제3호를 적용할 때 세율 적용의 기준이 되는 1세대의 주택 수는 주택 취득일 현재 취득하는 주택을 포함하여 1세대가 국내에 소유하는 주택, 법 제13조의3 제2호에 따른 조합원입주권(이하 “조합원입주권”이라 한다), 같은 조 제3호에 따른 주택분양권(이하 “주택분양권”이라 한다) 및 같은 조 제4호에 따른 오피스텔(이하 “오피스텔”이라 한다)의 수를 말한다. 이 경우 조합원입주권 또는 주택분양권에 의하여 취득하는 주택의 경우에는 조합원입주권 또는 주택분양권의 취득일(분양사업자로부터 주택분양권을 취득하는 경우에는 분양계약일을 말하고, 주택분양권의 매매ㆍ교환 및 증여를 통하여 1세대 내에서 동일한 주택분양권에 대한 취득일이 둘 이상이 되는 경우에는 가장 빠른 주택분양권의 취득일을 말한다)을 기준으로 해당 주택 취득 시의 세대별 주택 수를 산정한다.

(3) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제32293호로 개정되기 전의 것)

제18조(취득가격의 범위 등) ④ 부동산을 취득할 수 있는 권리를 타인으로부터 이전받은 자가 법 제10조 제5항 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 부동산을 취득하는 경우로서 해당 부동산 취득을 위하여 지출하였거나 지출할 금액의 합(이하 이 항에서 "실제 지출금액"이라 한다)이 분양ㆍ공급가격(분양자 또는 공급자와 최초로 분양계약 또는 공급계약을 체결한 자 간 약정한 분양가격 또는 공급가격을 말한다)보다 낮은 경우에는 부동산 취득자의 실제 지출금액을 기준으로 제1항 및 제2항에 따라 산정한 취득가액을 과세표준으로 한다. 다만, 「소득세법」 제101조 제1항 또는 「법인세법」 제2조 제12호에 따른 특수관계인과의 거래로 인한 취득인 경우에는 그러하지 아니하다.

(4) 지방세기본법

제34조(납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.

1. 취득세: 과세물건을 취득하는 때

(5) 도시 및 주거환경정비법(2025.1.31. 법률 제20759호로 개정되기 전의 것)

제72조(분양공고 및 분양신청) ① 사업시행자는 제50조 제9항에 따른 사업시행계획인가의 고시가 있은 날(사업시행계획인가 이후 시공자를 선정한 경우에는 시공자와 계약을 체결한 날)부터 120일 이내에 다음 각 호의 사항을 토지등소유자에게 통지하고, 분양의 대상이 되는 대지 또는 건축물의 내역 등 대통령령으로 정하는 사항을 해당 지역에서 발간되는 일간신문에 공고하여야 한다. (단서 생략)

제79조(관리처분계획에 따른 처분 등) ④ 사업시행자는 제72조에 따른 분양신청을 받은 후 잔여분이 있는 경우에는 정관등 또는 사업시행계획으로 정하는 목적을 위하여 그 잔여분을 보류지(건축물을 포함한다)로 정하거나 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있다. 이 경우 분양공고와 분양신청절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(6) 도시 및 주거환경정비법 시행령

제67조(일반분양신청절차 등) 법 제79조 제4항에 따라 조합원 외의 자에게 분양하는 경우의 공고ㆍ신청절차ㆍ공급조건ㆍ방법 및 절차 등은 「주택법」 제54조를 준용한다. 이 경우 “사업주체”는 “사업시행자(토지주택공사등이 공동사업시행자인 경우에는 토지주택공사등을 말한다)”로 본다.

(7) 주택법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

제54조(주택의 공급) ① 사업주체(「건축법」 제11조에 따른 건축허가를 받아 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 하여 제15조 제1항에 따른 호수 이상으로 건설ㆍ공급하는 건축주와 제49조에 따라 사용검사를 받은 주택을 사업주체로부터 일괄하여 양수받은 자를 포함한다. 이하 이 장에서 같다)는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 주택을 건설ㆍ공급하여야 한다. 이 경우 국가유공자, 보훈보상대상자, 장애인, 철거주택의 소유자, 그 밖에 국토교통부령으로 정하는 대상자에게는 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 입주자 모집조건 등을 달리 정하여 별도로 공급할 수 있다.

1. 사업주체(공공주택사업자는 제외한다)가 입주자를 모집하려는 경우: 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 승인(복리시설의 경우에는 신고를 말한다)을 받을 것

2. 사업주체가 건설하는 주택을 공급하려는 경우

가. 국토교통부령으로 정하는 입주자모집의 시기(사업주체 또는 시공자가 영업정지를 받거나 「건설기술 진흥법」 제53조에 따른 벌점이 국토교통부령으로 정하는 기준에 해당하는 경우 등에 달리 정한 입주자모집의 시기를 포함한다)ㆍ조건ㆍ방법ㆍ절차, 입주금(입주예정자가 사업주체에게 납입하는 주택가격을 말한다. 이하 같다)의 납부 방법ㆍ시기ㆍ절차, 주택공급계약의 방법ㆍ절차 등에 적합할 것

나. 국토교통부령으로 정하는 바에 따라 벽지ㆍ바닥재ㆍ주방용구ㆍ조명기구 등을 제외한 부분의 가격을 따로 제시하고, 이를 입주자가 선택할 수 있도록 할 것

② 주택을 공급받으려는 자는 국토교통부령으로 정하는 입주자자격, 재당첨 제한 및 공급 순위 등에 맞게 주택을 공급받아야 한다. 이 경우 제63조 제1항에 따른 투기과열지구 및 제63조의2 제1항에 따른 조정대상지역에서 건설ㆍ공급되는 주택을 공급받으려는 자의 입주자자격, 재당첨 제한 및 공급 순위 등은 주택의 수급 상황 및 투기 우려 등을 고려하여 국토교통부령으로 지역별로 달리 정할 수 있다.

③ 사업주체가 제1항 제1호에 따라 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 승인을 받으려는 경우(사업주체가 국가ㆍ지방자치단체ㆍ한국토지주택공사 및 지방공사인 경우에는 견본주택을 건설하는 경우를 말한다)에는 제60조에 따라 건설하는 견본주택에 사용되는 마감자재의 규격ㆍ성능 및 재질을 적은 목록표(이하 “마감자재 목록표”라 한다)와 견본주택의 각 실의 내부를 촬영한 영상물 등을 제작하여 승인권자에게 제출하여야 한다.

④ 사업주체는 주택공급계약을 체결할 때 입주예정자에게 다음 각 호의 자료 또는 정보를 제공하여야 한다. 다만, 입주자 모집공고에 이를 표시(인터넷에 게재하는 경우를 포함한다)한 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 제3항에 따른 견본주택에 사용된 마감자재 목록표

2. 공동주택 발코니의 세대 간 경계벽에 피난구를 설치하거나 경계벽을 경량구조로 건설한 경우 그에 관한 정보

⑤ 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제3항에 따라 받은 마감자재 목록표와 영상물 등을 제49조 제1항에 따른 사용검사가 있은 날부터 2년 이상 보관하여야 하며, 입주자가 열람을 요구하는 경우에는 이를 공개하여야 한다.

⑥ 사업주체가 마감자재 생산업체의 부도 등으로 인한 제품의 품귀 등 부득이한 사유로 인하여 제15조에 따른 사업계획승인 또는 마감자재 목록표의 마감자재와 다르게 마감자재를 시공ㆍ설치하려는 경우에는 당초의 마감자재와 같은 질 이상으로 설치하여야 한다.

⑦ 사업주체가 제6항에 따라 마감자재 목록표의 자재와 다른 마감자재를 시공ㆍ설치하려는 경우에는 그 사실을 입주예정자에게 알려야 한다.

⑧ 사업주체는 공급하려는 주택에 대하여 대통령령으로 정하는 내용이 포함된 표시 및 광고(「표시ㆍ광고의 공정화에 관한 법률」 제2조에 따른 표시 또는 광고를 말한다. 이하 같다)를 한 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 표시 또는 광고의 사본을 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 제출하여야 한다. 이 경우 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제출받은 표시 또는 광고의 사본을 제49조 제1항에 따른 사용검사가 있은 날부터 2년 이상 보관하여야 하며, 입주자가 열람을 요구하는 경우 이를 공개하여야 한다.

(8) 서울특별시 도시 및 주거환경정비 조례

제40조(일반분양) 법 제79조 제2항에 따라 토지등소유자에게 공급하는 주택과 제44조에 따른 처분 보류지를 제외한 대지 및 건축물(이하 "체비시설"이라 한다)은 법 제79조 제4항에 따라 조합원 또는 토지등소유자 이외의 자에게 분양할 수 있으며 분양기준은 다음 각 호에 따른다.

1. 체비시설 중 공동주택은 법 제74조 제1항 제4호 가목에 따라 산정된 가격을 기준으로 「주택법」 및 「주택공급에 관한 규칙」에서 정하는 바에 따라 일반에게 분양한다.

2. 체비시설 중 부대ㆍ복리시설은 법 제74조 제1항 제4호 라목에 따라 산정된 가격을 기준으로 「주택법」 및 「주택공급에 관한 규칙」에서 정하는 바에 따라 분양한다. 다만, 세입자(정비구역의 지정을 위한 공람공고일 3개월 전부터 사업시행계획인가로 인하여 이주하는 날까지 계속하여 영업하고 있는 세입자를 말한다)가 분양을 희망하는 경우에는 다음 각 목의 순위에 따라 우선 분양한다.

가. 제1순위 : 종전 건축물의 용도가 분양건축물 용도와 동일하거나 비슷한 시설인 건축물의 세입자로서 사업자등록을 필하고 영업한 자

나. 제2순위: 종전 건축물의 용도가 분양건축물 용도와 동일하거나 비슷한 시설인 건축물의 세입자로서 영업한 자

3. 제1호 및 제2호에도 불구하고 구청장은 재정비촉진지구에서 도시계획사업으로 철거되는 주택을 소유한 자(철거되는 주택 이외의 다른 주택을 소유하지 않은 자로 한정한다)가 인근 정비구역의 주택분양을 희망하는 경우에는 「주택공급에 관한 규칙」 제36조에 따라 특별공급하도록 한다.

제44조(보류지 등) ① 사업시행자는 제38조에 따라 주택 등을 공급하는 경우 분양대상자의 누락ㆍ착오 및 소송 등에 대비하기 위하여 법 제79조 제4항에 따른 보류지(건축물을 포함한다. 이하 같다)를 다음 각 호의 기준에 따라 확보하여야 한다.

1. 법 제74조 및 제79조에 따른 토지등소유자에게 분양하는 공동주택 총 건립세대수의 1퍼센트 범위의 공동주택과 상가 등 부대ㆍ복리시설의 일부를 보류지로 정할 수 있다.

2. 사업시행자가 제1호에 따른 1퍼센트의 범위를 초과하여 보류지를 정하려면 구청장에게 그 사유 및 증명 서류를 제출하여 인가를 받아야 한다.

② 제1항에 따른 보류지는 다음의 기준에 따라 처분하여야 한다.

1. 분양대상의 누락ㆍ착오 및 소송 등에 따른 대상자 또는 제27조 제2항 제3호에 따른 적격세입자에게 우선 처분한다.

2. 보류지의 분양가격은 법 제74조 제1항 제3호를 준용한다.

3. 제1호에 따라 보류지를 처분한 후 잔여분이 있는 경우에는 제40조에 따라 분양하여야 한다.