이유
1. 처분개요

가. 청구인을 포함한 상속인들은 A(이하 “피상속인”이라 한다)이 2020.3.14. 사망함에 따라 재산을 상속받고, 상속재산 중 피상속인이 대표로 있었던 ㈜B(이하 “쟁점법인”이라 한다) 발행 비상장주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 보충적 평가방법에 의한 평가가액 OOO원(주당 평가액 OOO원)으로, 관련 채무를 OOO원으로 평가하여 2020.10.15. 2020.3.14. 상속분 상속세 OOO원을 신고하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.3.22.～2022.3.14. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 부동산, 유가증권, 채무 부분은 ‘신고시인’하는 한편, 기타 신고누락 및 과소납부 내역 등을 반영하여 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2022.6.15. 청구인에게 2020.3.14. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 한편, 청구인은 2022.7.28. 처분청에 상속세신고 시 쟁점주식에 대한 평가액이 상속개시일 현재 쟁점법인의 재무상태를 제대로 반영하고 있지 않으며, 피상속인이 연대보증(물상보증)으로 인해 상속개시일 이후 변제된 보증채무는 상속재산에서 공제되는 채무로 인정되어야 하므로 이를 상속재산에서 공제하여야 한다는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 2023.2.28. 쟁점법인이 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」(이하 “외부감사법”이라 한다)에 따라 독립된 외부감사인으로부터 회계감사를 받아왔는바, 감사보고서에 분식회계나 회계 오류 등을 지적하는 내용 등이 존재하지 않고, 청구인이 제출한 자료만으로 쟁점법인이 분식회계를 하였다거나 상속개시일 현재 변제불능의 상태에 있었다고 보기 어렵다고 판단하여 이를 거부하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2022.7.28. 이의신청(결정·고지 처분)을 거쳐 2023.2.27.(결정·고지처분), 2023.2.28.(경정청구 거부처분) 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속재산에 포함된 비상장주식가치 평가에 이용된 세무상 자산 및 부채는 경제적 실질을 제대로 반영하지 못하고 있다.

(가) 기 제출한 상속세 신고서상 쟁점법인의 1주당 주식가치는 OOO원이나, 아래와 같이 상속개시일 전후 쟁점법인의 현황을 살펴보면 신고서상 가치가 쟁점법인의 실제 가치를 반영하지 못한다는 상황을 이해할 수 있다.

＜표＞ 상속개시일 전후 쟁점법인의 현황

○○○

위와 같이 진행되어 온 상속개시일 이후 2년간 쟁점법인의 운영 현황을 살펴보면 대표이사 공석에 따른 일시적인 문제로 인한 경영 악화가 아님을 알 수 있는바, 경영악화의 원인은 상속개시 이전부터 재무제표에 반영되지 못하였던 상황이 현실화된 것임을 확인할 수 있다.

상속개시일 이후 2년간 쟁점법인은 공과금 미납 및 채무불이행 → 불이행에 따른 가압류 → 회생을 위한 금융기관 워크아웃 논의 부결 → 회생개시 신청 시도 및 회생 폐지 결정 등의 과정을 경험하였고, 결국 채무 부담액이 총 자산을 초과하였으며, 파산절차 신청 후 파산폐지결정되었다.

구체적으로 쟁점법인의 재무제표가 실제를 반영하지 못하고 있는 이유를 확인한 결과 매출채권과 재고자산의 과대 계상에서 기인하는 것으로 확인된다.

(나) 청구인은 상속세 신고 시 제출된 가결산 재무제표(2020.3.31. 현재)에 기록된 매출채권 잔액의 실재성을 확인하기 위하여 쟁점법인의 주요 매출 거래처(백화점 등)에게 파산관재인이 직접 2020.3.31. 현재와 2020.6.30. 현재의 매출채권 잔액을 조회 요청하였다.

파산관재인의 조회 요청에 대하여 ㈜C, ㈜D 등 주요 거래처(14개)로부터 회신을 받았으며, 회신 받은 금액은 가결산 재무제표에 표시된 매출채권 OOO원 중 OOO원이다

상속개시일 이후 2년 만에 파산 절차가 개시된 쟁점법인의 상황으로 미루어 짐작해 보면, 청구인이 상속세 신고시 제출한 가결산 재무제표에 제시되어 있는 매출채권(「법인세법」상 유보금액 포함)의 규모(OOO원)는 쟁점법인의 매출액 및 거래 규모 등과 비교해 볼 때 비정상적으로 과대계상되어 있음을 확인할 수 있다.

(나)「상속세 및 증여세법 시행령」제58조 제2항 단서 조항에서는 외상매출금 등 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않도록 규정하고 있으므로 회계처리 오류로 인하여 과대 계상된 금액 또는 회수 불가능한 채권 상당액(유보금액 포함)은 순자산가액 평가시 포함되지 않아야 한다.

재고자산 과대계상 주장에 대한 산출 근거 세부 내역에 의하면 쟁점법인은 상속개시일 이후 1년이 되지 않아 금융기관 워크아웃 신청을 하였고, 2년 만에 파산 절차가 개시된 상황에 비추어 볼 때 장부상 기록된 재고자산 수치가 허위·과대 계상된 것은 틀림없는 사실이므로 과대 계상된 재고자산 금액 또는 회수 불가능한 재고자산 상당액은 순자산가액 평가시 포함되지 않아야 한다.

(다) 2020.3.31. 현재의 가결산 재무제표상 과대 계상된 매출채권 및 재고자산 과대 계상분을 조정하면 쟁점법인의 비상장주식 가치는 “OOO”으로 조정된다. 더 나아가 2023.6.23. 선고된 서울가정법원의 상속한정승인 결정문(사건번호 OOO)에 따르면 동 결정문 별지 기재된 상속재산 목록에서 쟁점법인 비상장주식의 가치를 “OOO”으로 추정하고 있는바, 상속재산에 포함된 쟁점주식의 가치는 “OOO”으로 평가되어야 한다.

(2) 피상속인의 연대보증 및 물상보증으로 인해 상속개시일 이후 변제된 보증채무는 상속인이 실제 부담하였고, 주채무자인 쟁점법인이 변제불능의 상태로 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황이었다.

(가) 피상속인은 상속개시일 이전에 본인이 대표이사로 재직 중이었던 쟁점법인이 부담하는 채무와 관련하여 OOO원의 연대보증을 제공하였고, 피상속인 명의의 아파트를 담보로 제공(근저당권 설정액 OOO원)하였는바, 금융기관별 연대보증 및 근저당권 설정 내용은 아래 ＜표＞와 같다.

＜표＞ 금융기관별 연대보증 및 근저당권 설정내역

○○○

상속재산 중 OOO 아파트는 주채무자인 쟁점법인의 채무불이행으로 인해 상속개시일 이후 경매 절차 개시 및 2022.6.9. 최고가로 매각 허가가 결정되었고, 이에 따라 OOO 아파트는 특수관계가 없는 개인에게 OOO원에 매각되었으며, 매각대금은 전액 근저당권 및 연대보증을 제공하였던 금융기관 등에게 분배되었고, 상속인에게 분배된 금액은 전혀 없었다.

(나) 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 상속재산에서 공제 가능한 채무로 인정 받아야 한다(상증세법 기본통칙 14-0…3 제3항).

이러한 경우 “주채무자의 변제불능상태 및 구상권을 행사할 수 없는 때”라 함은 주채무자의 부도발생 또는 파산선고를 받는 경우 뿐만 아니라 자본잠식 등의 재산상태에 의해 변제능력이 사실상 불가능한 것으로 인정되는 경우를 포함하는 것이다(서면4팀-1534, 2008.6.25.).

상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것으로 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나, 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라, 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다는 것을 의미한다.

상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능 상태에 있는가 아닌가는 사실판단 사항으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당기간 계속되면서 달리 융자 가능성도 없고, 재기의 방도도 서지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이다(대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결).

(다) 처분청은 쟁점법인이 2019사업연도 당기순이익은 OOO원을 기록하였고, 유동자산은 OOO원, 유동부채는 OOO원으로 공시되어 있어 쟁점법인이 상속개시 당시 변제불능의 상태에 있었다고 보기 어렵다고 의견이다.

그러나 처분청의 의견과 달리 서울가정법원은 2023.6.23. 피상속인의 보증채무 상당액을 채무로 인정하는 판결을 하였다. 피상속인의 사망으로 인한 상속에 대한 한정승인 결정문(사건번호 OOO)의 별지 상속재산 목록 중 소극재산에 기재된 내역을 통하여 아래 ＜표＞의 보증채무 상당액이 전액 확정채무로 인정되었음을 확인할 수 있다.

＜표＞ 보증채무 상당액에 대한 확정채무 인정내역

○○○

(라) 상속개시일 이후 2년 만에 쟁점법인은 결국 파산개시 결정에 이르게 되었고, 파산절차 종결 이후에도 서울회생법원은 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제392조(특수관계인을 상대방으로 한 행위에 대한 특칙)에 의거하여, 채권자들의 보호를 위해 특수관계인 외 채권자들에게 우선변제권이 있을 뿐만 아니라, 2019년 8월 체불임금이 발생한 시점으로부터 약 1년 전인 2018년 8월부터 쟁점법인과 특수관계인과의 거래에 대해서도 민·형사상 환수조치를 하도록 되어 있다. 이러한 상황에서 피상속인의 연대보증 및 물상보증으로 인하여 상속인들이 부담한 채무 상당액을 쟁점법인으로부터 변제받는 것은 불가능한 일이다.

상속개시일 이후 한 순간도 쟁점법인이 채무를 자력으로 변제할 능력이 충분한 적은 없었다. 쟁점법인의 실현된 수익을 임금 지급에 충당하기에도 부족한 수준이었기 때문에 국세 및 지방세 체납, 임금 체불, 연대보증 실행 등이 계속 발생하게 되었는바, 청구인은 아래 ＜표＞와 같이 제2차 납세의무자에 해당하여 이와 관련된 채무 부담이 추가되었다.

＜표＞ 보증채무 상당액에 대한 확정채무 인정내역

○○○

이처럼 특별 한정승인에 대한 판결문에 포함된 피상속인의 연대보증 및 물상보증 채무 이외에도 상속받은 주식과 관련하여 제2차 납세의무자로서 부담하게 된 국세, 지방세 및 4대 보험 체납액도 상속재산에서 공제 가능한 채무로 인정받아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점주식의 평가액은 외부감사인이 공정하게 회계감사를 한 재무상태표 등을 기준으로 정당하게 평가한 것으로 쟁점법인의 재무상태표상 자산이 과다계상되었다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(가) 쟁점주식의 평가액은 관련 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 규정에 따라 적법하게 평가·산정되었다.

상증세법은 상속재산 가액의 평가기준일을 상속개시일로 규정하고 있고, 상속세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 의해 평가하며, 이때 적용되는 시가란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 평가기준일 전후 6개월 이내에 매매·감정·수용·공매 또는 경매가 있는 경우 그 가액을 시가로 본다고 규정하고 있다(상증세법 제60조, 상증세법 시행령 제49조).

다만 비상장법인 주식 등에 대한 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 하고, 위 보충적 평가방법에 대해 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 일정한 이자율로 나누어 산정하는 방법으로 평가한 ‘1주당 순손익가치’와 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 산정한 ‘1주당 순자산가치’를 3과 2의 비율로 가중평가하도록 규정하고 있다(상증세법 시행령 제54조 내지 제56조).

청구인은 쟁점법인의 포괄손익계산서와 세액조정계산서 등에 따라 상속개시일(2020.3.14.) 이전 최근 3년간 각 사업연도 소득금액(2019년 OOO원, 2018년 OOO원, 2017년 OOO원)을 기준으로 1주당 순손익가치를 OOO원으로 계산하였고, 상속개시일 현재 가결산한 재무상태표에 따라 자산총액 OOO원에서 부채총액 OOO원을 차감한 순자산가액 OOO원을 발행주식 총수로 나누어 계산한 1주당 순자산가치를 OOO원으로 계산하였으며, 위 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액과 순자산가치의 80% 중 큰 금액인 OOO원을 주당 평가액으로 신고하였고, 조사청은 이를 신고시인 하였다.

이처럼 쟁점주식 평가액은 상증세법 규정에 따라 적법하게 평가·산정된 것이고, 여기에 어떠한 위법·부당한 점도 없다 할 것이다.

(나) 쟁점주식 평가액은 외부감사법에 따라 독립된 외부감사인의 회계감사를 거친 재무제표를 기준으로 하였다.

쟁점법인은 외부감사법에 따른 외부감사대상 법인에 해당하여 매년 독립된 외부감사인(E)으로부터 회계감사를 받아왔는데, 외부감사인은 쟁점법인의 2017～2019사업연도에 대한 감사보고서에서 ‘적정’의견을 제시한바 있다.

＜표＞ 쟁점법인 감사보고서 내용 일부 발췌

○○○

이처럼 쟁점법인의 2017～2019사업연도 감사보고서상에는 ‘적정’ 감사의견만이 제시되어 있을 뿐 청구인 주장과 같은 재무건전성 악화로 인한 계속기업에 대한 불확실성 등의 내용이 기재되어 있지 않고, 그 외 쟁점법인의 분식회계나 회계 오류 등을 지적하는 내용이나 정정공시 등도 존재하지 않는다.

그럼에도 청구인은 위와 같이 외부감사인의 회계감사를 거친 재무제표를 기준으로 평가된 쟁점주식의 가치가 상속개시일 현재 쟁점법인의 재무상태를 제대로 반영하고 있지 않고, 이를 반영한 쟁점주식의 평가액은 “OOO”원이라고 주장하는바, 이러한 청구주장에 의하면 강행법규인 외부감사법을 위반하여 분식결산하는 것을 조장하는 불합리한 결과를 초래하는 것이고, 외부감사법의 입법취지를 퇴색시키는 것으로 부당하다.

(다) 이미 청구인의 매출 과대계상 주장과 관련한 쟁점법인의 법인세 경정청구 거부처분에 대하여 청구인의 주장이 부당함을 이유로 한 이의신청 기각결정이 있었다.

청구인은 2021.10.12. 쟁점법인의 법인세 경정청구를 통하여 2016～2020사업연도 중에 매출세금계산서 금액 기준으로 매출 인식 후 실제 소비자에게 판매된 매출로 수정하기 위한 기말 수정분개시 오류로 인해 매출, 판매수수료, 이익 등이 과대계상되었고, 이에 대한 법인세 신고로 과다납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 객관적이고 구체적인 증빙자료의 부족으로 거부하였다.

청구인은 이에 불복하여 2022.4.28. 이의신청을 하였으나, 국세심사위원회의 심의를 거친 뒤 2022.11.24. 기각결정이 있었고, 그 주요 내용은 아래와 같다.

＜표＞ 쟁점법인의 경정청구에 대한 이의신청 결과(일부 발췌)

○○○

즉, 청구인의 매출 과대계상 주장에 대해 더 직접적인 관련이 있는 법인세 사건에서 이미 청구인의 주장이 믿기 어렵고 입증되지 않아 부당하다는 이의신청 기각결정이 있었는바, 이와 달리 판단할 수 없다.

(라) 청구인이 제시한 사정이나 자료만으로 쟁점법인의 매출 및 재고자산의 과대계상이 있었다고 볼 수 없다.

순자산가액에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 당해 법인의 순자산가액을 산정함에 있어서 법인의 자산이 재무상태표와 다른 사정이 있다거나 하는 등의 예외적 사정들은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결).

그러나 청구인이 제시한 쟁점법인의 상속개시일 이후 2년간의 경영 악화 과정은 코로나 사태로 쟁점법인이 영위하는 브랜드 잡화 업계의 실적이 크게 악화된 점 등 여러 복합적인 사정으로 인한 것으로 봄이 타당하다. 즉, 청구인이 제시하는 쟁점법인의 상속개시일 이후 2년간의 경영 악화 과정이 청구인 주장과 같이 상속개시 이전부터 재무제표에 반영되지 못하였던 상황들이 현실화된 것이라 할 수 없고, 이를 이유로 쟁점법인의 매출채권 및 재고자산의 과대계상이 있었다고 볼 수도 없다.

또한 청구인이 재고자산 과대계상과 관련하여 근거로 든 자료 역시 청구인의 일방적 주장을 보여주는 것에 불과할 뿐 그에 대한 구체적 검증 등이 전혀 이루어진바 없으므로 신빙성이 없고 이를 이유로 재고자산의 과대계상이 있다고 볼 수 없다.

(2) 상속개시일 현재 피상속인의 쟁점법인에 대한 연대보증사실이 확인되지 않고, 쟁점법인의 재무상태 등으로 볼 때 쟁점법인이 채무 변제불능의 상태였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(가) 쟁점법인이 상속개시 당시 변제불능의 상태에 있었다고 볼 수 없다.

상증세법은 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무로서 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 것은 상속재산의 가액에서 공제하도록 규정하고 있다(상증세법 제14조, 상증세법 시행령 제10조).

이때 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제될 수 있다(상증세법 기본통칙 14-0…3).

그러나 쟁점법인의 재무상태표에 의하면, 2019사업연도 유동자산은 청구인이 주장하는 연대보증채무를 포함한 유동부채보다 약 OOO원 가량이 더 많아, 유동부채의 2～3배에 달하는 규모를 유지하고 있고, 2019사업연도 당기순이익은 OOO원을 기록하였으며, 유동자산은 OOO원, 유동부채는 OOO원으로 손익계산서와 재무상태표에 공시되어 있는바, 쟁점법인이 상속개시 당시 변제불능의 상태에 있었다고 볼 수 없다.

관련 판례 또한 피상속인이 부담하는 보증채무의 주채무자가 상속개시일 당시 해당 채무를 포함한 유동부채를 상회하는 당좌자산을 보유하고 있었던 것으로 확인되는 경우, 그 자산만으로도 채무를 변제할 수 있었던 사실이 인정되므로 상속재산의 가액에서 공제할 수 없다고 판시하고 있다(서울행정법원 2012.2.3. 선고 2011구합28783 판결).

(나) 그 외 쟁점법인이 변제불능의 무자력 상태였고, 청구인이 쟁점법인에게 구상권을 행사하였더라도 변제가능성이 없었다는 점이 청구인에 의해 입증되었다고 볼 수 없다.

상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시에 주채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정되어야 할 것이고, 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다(대법원 2007.11.15. 선고 2005두5604 판결).

쟁점법인의 경우, 앞서 살핀 바와 같이 쟁점법인의 자산만으로도 청구인이 주장하는 연대보증채무 등을 변제할 수 있었던 사실이 확인되고, 상속개시 당시 계속사업자로서 파산, 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄 등의 상황에 있지 않았으므로, 주채무자인 쟁점법인이 변제불능의 무자력 상태였다거나, 청구인이 쟁점법인에게 구상권을 행사하였더라도 변제가능성이 없었다고 볼 수 없고, 이에 대해 청구인은 아무런 입증을 하지 못하고 있다.

따라서 상속인이 주채무자를 대신하여 상속재산으로 변제한 보증채무금액을 상속재산에서 공제하여 달라는 청구주장은 부당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 상속재산으로 신고된 쟁점주식의 평가액이 과대평가되었다는 청구주장의 당부

② 상속개시일 이후 변제된 피상속인의 연대보증채무에 있어 주채무자인 쟁점법인을 상속개시일 현재 변제불능 상태로 보아 상속재산에서 공제하는 채무로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

1. 공과금

2. 장례비용

3. 채무

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식등의 평가

나.가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제10조(채무의 입증방법 등) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사 등은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사등(이하 "금융회사 등"이라 한다)으로 한다.

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

③ 제1항을 적용할 때 제59조 제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다.

제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

※ 상속세 및 증여세법 기본통칙

14-0…3(채무의 범위) ③ 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청에 제출한 증빙자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구인을 포함한 상속인이 2020.10.15. 신고한 피상속인의 상속세 주요 내역과 부동산·쟁점주식 평가 및 채무내역 등은 다음과 같다.

＜표＞ 상속재산, 채무·공제가액

○○○

＜표＞ 부동산 평가내역 : 2 이상 감정가액의 평균액

○○○

＜표＞ 유가증권 평가내역

○○○

＜그림＞ 순자산가액

○○○

＜그림＞ 1주당 순손익액

＜표＞ 채무내역

○○○

(나) 쟁점법인의 2017～2019사업연도에 대한 독립된 감사인의 감사보고서상 감사의견은 다음과 같다.

＜감사보고서상 감사의견＞

○○○

(다) 국세청 통합전산망에 따르면 쟁점법인은 상속개시일 현재 ‘계속사업자’로 확인되고, 현재도 사업자상태가 동일한 것으로 나타난다.

(라) 쟁점법인이 2021.8.4. 회생신청에 대한 법원의 회생절차 폐지결정 공고문(2022.5.26.)은 아래 ＜그림＞과 같다.

＜그림＞ 회생절차 폐지결정 공고문

○○○

(마) 쟁점법인은 매출채권 과다계상에 대하여 2021.10.12. 서울지방국세청장에게 경정청구를 하였고, 서울지방국세청장은 2022.1.28. 이를 거부하였으며, 이에 쟁점법인은 2022.4.28. 이의신청을 하였으나 2022.11.24. 기각되었고, 이후 청구인은 2023.2.27. 심판청구를 제기하였으나, 우리 원은 기각결정(조심 2023서7120, 2025.4.10.)하였다.

＜조심 2023서7120, 2025.4.10.＞

○○○

(바) 청구인은 2022.8.24. 현재 상속인들이 쟁점법인을 대신하여 부담해야 하는 채무 현황을 제출하였는바, 그 내용은 아래와 같다.

＜표＞ 상속인들이 부담할 쟁점법인의 보증채무

○○○

(사) 상속재산 중 OOO아파트의 권리관계 및 경매절차 등 진행상황과 배당내역 등은 다음과 같다.

＜표＞ OOO아파트의 권리관계 및 경매절차 등 진행상황

○○○

＜그림＞ OOO아파트 경매에 따른 배당표

○○○

(아) 청구인이 제출한 증빙자료는 다음과 같다.

＜청구인이 제출한 추가 증빙자료＞

○○○

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 상속재산으로 신고된 쟁점주식의 평가액이 과대평가되었다고 주장하나,

상증세법 제60조 제1항 및 제3항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 경우에는 이른바 보충적 평가방법에 의한 가액을 ‘시가’로 보도록 규정하면서, 유가증권의 보충적 평가방법에 대해 같은 법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조 내지 제56조는 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 일정한 이자율로 나누어 산정하는 방법으로 평가한 ‘1주당 순손익가치’와 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나누어 산정한 ‘1주당 순자산가치’를 3과 2의 비율로 가중평가하도록 각 규정하고 있고, 순자산가액에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있다고 할 것이나, 당해 법인의 순자산가액을 산정함에 있어서 법인의 자산이 재무상태표와 다른 사정이 있다거나 하는 등의 예외적 사정들은 이를 다투는 납세의무자에게 있는바(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결),

청구인은 상속개시일 현재 가결산 재무상태표를 기준으로 자산총액 OOO원에서 부채총액 OOO원을 차감한 순자산가액 OOO원을 발행주식 총수로 나누어 계산한 1주당 순자산가치를 OOO원으로 계산하였고, 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액과 순자산가치의 80% 중 큰 금액인 OOO원을 주당 평가액으로 신고하였으며, 조사청은 이를 신고시인하였을 뿐만 아니라 조사청이 쟁점주식의 가액을 평가함에 있어 어떠한 위법이 있다고 보기 어려운 점, 쟁점법인은 외부감사법에 따른 외부감사대상 법인에 해당되어 매년 독립된 외부감사인(공인회계사)으로부터 회계감사를 받아왔는바, 2017～2019사업연도 각 재무상태표, 손익계산서 등에 대하여 외부감사인으로서 회계감사를 실시한 E의 감사보고서에는 쟁점법인의 분식회계나 회계 오류 등을 지적하는 내용이나 정정공시가 존재하지 않는 사실이 확인되는 점, 쟁점법인은 2021.10.12. 법인세 경정청구를 통하여 2016～2020사업연도 중에 매출세금계산서상 금액을 기준으로 매출 인식한 후 실제 소비자에게 판매된 매출로 수정하기 위한 기말 수정분개 시 오류로 인해 매출, 판매수수료, 이익 등이 과대계상되었다는 이유로 과다납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 제출하였으나 거부되었고, 이에 대하여 심판청구를 제기하였으나 기각결정된 점(조심 2023서7120, 2025.4.10.), 청구인이 제출한 자료만으로는 청구주장과 같이 상속재산으로 신고된 쟁점주식의 평가액이 과대평가되었다고 인정하기에 부족한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식을 상속세법에 따라 보충적 평가방법으로 평가하여 청구인 등에게 상속세를 결정·고지하거나, 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 있다고 보기 어렵다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 상속개시일 이후 변제된 피상속인의 연대보증채무에 있어 주채무자인 쟁점법인을 상속개시일 현재 변제불능 상태로 보아 상속재산에서 공제하는 채무로 인정하여야 한다고 주장하나,

상증세법 제14조 및 같은 법 시행령 제10조는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 채무로서 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 것은 상속재산의 가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 이때 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제하고 있고, 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시에 주채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수 할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당한바(대법원 2007.11.15. 선고 2005두5604 판결),

쟁점법인의 재무상태표에 의하면, 2019사업연도 유동자산은 청구인이 주장하는 연대보증채무를 포함한 유동부채보다 약 OOO원 가량이 더 많아, 유동부채의 2∼3배에 달하는 규모를 유지하고 있고, 2019사업연도 당기순이익은 OOO원을 기록하였으며, 유동자산은 OOO원, 유동부채는 OOO원으로 손익계산서와 재무상태표에 공시되어 있으므로 상속개시일 현재 쟁점법인이 변제불능의 상태에 있었다고 보기 어려운 점, 상속개시 당시 쟁점법인은 계속사업자로 파산, 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄 등의 사실이 확인되지 아니한 점, 청구인이 제출한 자료만으로는 상속개시일 현재 쟁점법인이 변제불능의 무자력 상태이고, 주채무자에게 구상권을 행사하였더라도 변제 가능성이 없었다는 사실이 구체적·객관적으로 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 연대보증채무를 상속재산가액에서 공제하여 달라는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.