이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2022.10.1. 사망한 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자이자 공동상속인으로, 2023.5.1. 상속세 OOO원을 신고한 후 OOO원은 납부하고, 나머지는 연부연납 신청하였다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.12.18.부터 2024.4.6.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 예금 및 유가증권 등 신고·누락 재산 OOO원을 상속재산가액(배우자 상속분은 OOO원)에 가산하고, 피상속인의 금융기관 채무 중 2건의 채무액 OOO원(이하 “쟁점채무액”이라 한다)을 배우자 상속공제액 산정시 청구인의 승계채무로 반영하지 않은 것을 확인함에 따라,

청구인이 실제 상속받을 금액은 당초 신고한 OOO원이 아니라 쟁점채무액 등을 반영한 OOO원인 것으로 보아, 배우자 상속공제액 OOO원을 차감하는 등의 내용을 반영하여 상속세를 결정하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2024.7.25. 청구인에게 2022.10.1. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

＜표1＞ 처분청의 배우자 상속공제액 결정 내역

(단위 : 원)

다. 청구인은 이에 불복하여 2024.10.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 2022.10.1. 피상속인이 사망하여 2023.1.4. 청구인과 자녀 b, c은 협의하여 상속재산분할협의서를 작성하고, 피상속인의 재산 중 서울특별시 강남구 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 피상속인 지분 3분의 2를 자녀 b이 상속받고, 나머지 재산들은 모두 피상속인의 배우자인 청구인이 상속을 받기로 협의하여 분할하였다.

협의분할 약정시 상속받을 재산에 담보된 부채는 당해 부동산을 상속받은 자가 부담하기로 하고 상속재산을 협의분할 하였기에 쟁점부동산을 상속받은 자녀 b이 쟁점채무액을 승계한 것이다.

(2) 「국세기본법」제3조 제1항 및 제14조 제2항의 규정에 의거 과세표준에 관한 규정은 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용하여야 하는바, 부득이하게 채무의 명의를 청구인으로 하였다고 하여 별도의 상속 재산분할 변경 약정이 없었음에도 처분청이 임의로 청구인의 채무로 본 것은 잘못된 처분이다.

피상속인의 채무 중 청구인이 인수한 쟁점부동산의 담보채무는 OOO원으로 가계대출 OOO원, 기업대출 OOO원으로 구성되어 있다. b은 쟁점부동산에 담보된 쟁점채무액을 승계하기 위하여 금융기관(OOO은행)에 서류를 제출하였으나, OOO은행은 금융감독원의 주택관련 담보대출 등에 대한 리스크 관리 기준 제3장 3호에 의하여 DTI(총부채상환비율)에 따르면, 가계대출액 OOO원의 경우 소득이 총 가계부채액 OOO원의 40% 이상이 되어야만 채무를 인수할 수 있어 b은 소득액의 부족으로 위 규정에 의하여 인수 불가하고,

쟁점채무액 중 기업자금대출액인 OOO원의 경우, OOO은행 여신규정 여신업무지침 제1편 제11조의1에 의하여, 사업자등록증을 소지한 자에 한하여 인수할 수 있어 부득이하게 2023.1.17. 청구인은 사업자등록이 있고, 일정기준 이상 소득이 있으므로 명의만 청구인으로 하고 실질 채무자는 b임을 쌍방이 약정하였고 이자 및 원금의 납입은 b이 청구인의 계좌로 송금하여 납입하기로 합의하였다.

(3) b은 2023.1.17. 채무인수 약정등록 이후부터 쟁점채무액에 대한 이자비용 OOO원을 청구인의 계좌를 통해 지급하였음이 금융자료에 의하여 확인되고 있다. 이를 구체적으로 살펴보면, b, 장인장모(일시대여액)로부터 청구인의 계좌에 순입금한 총액이 OOO원임이 금융자료에 의하여 확인된다.

따라서 쟁점채무액의 이자 납부를 고려하여 그 실질 귀속은 피상속인의 아들인 b이므로 채무 명의가 청구인이라 하여 배우자가 상속받은 재산에서 차감할 채무는 아니라 판단된다.

(4) 상속재산분할협의서는 「민법」 제1013조(협의에 의한 분할) 제1항의 규정에 의하여 공동상속인은 협의에 의하여 상속재산을 분할 할 수 있고, 상속재산분할협의서는 상속인들간 협의에 의한 계약인바, 공동상속인 당사자들만이 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있으며, 제3자인 처분청이 임의로 분할할 수는 없는 것이다.

상속인간 별도의 상속재산 변경 분할 협의를 하지 아니고는 상속재산분할협의서를 변경할 수 없고, 상속인 이외의 자가 변경을 하고자 할 때는 소송에 의한 판결에 의하여만 가능하다. 제3자가 임의로 상속재산 분할 내용을 변경하는 것은 「민법」에 규정된 개인 재산 소유권을 위배하는 것으로서 처분청이 임의대로 판단하여 결정할 수 있는 권한이 없다.

이 건 처분은 처분청이 상속재산 분할을 강제하는 것으로서 현행 법률에 정면으로 위배되는 것이다.

(5) b의 소득증명서, 재직증명원 등에 의하여 이자 변제능력이 있음을 알 수 있고, 당초 인수한 쟁점채무액은 2024년 9월말 만기가 도래하여 더 이상 연장할 수 없다는 통지를 받고, b은 2024.9.11. OOO로부터 OOO원을 대출받아 쟁점채무액 전액 및 이자를 상환하였음이 ‘OOO거래내역조회’ 및 등기부등본에 의하여 확인된다.

(6) 상속재산 분할의 대상이 될 수 없는 상속채무에 관하여 공동상속인들 사이에 분할 협의가 있는 경우라면 이러한 협의는 「민법」 제1013조에서 말하는 상속재산의 협의분할에 해당하는 것은 아니지만, 위 분할의 협의에 따라 공동상속인 중 1인이 법정상속분을 초과하여 채무를 인수하기로 하는 약정은 상속과는 관계없이 면책적 채무인수의 실질을 가지고(대법원 1997.6.24. 선고 97다8809 판결 참조),

조세심판원의 선결정례(조심 2014광4225, 2015.1.2.)에서도 금융회사 내부 규정에 따라 피상속인의 사망으로 인한 근저당권설정 채무자를 변경함에 있어 채무자를 다수인으로 할 수 없어 상속인 중 1인을 채무자로 근저당권설정등기를 하고, 나머지 채무자는 담보를 제공하는 형식으로 할 수 밖에 없었던 것으로 보이는 점, 쟁점채무의 담보부동산을 양도하여 쟁점채무를 각자 법정상속지분대로 상환한 점 등에 비추어 쟁점채무는 상속인들의 공동채무로 봄이 타당하다고 결정하여 부득이한 경우 채무자의 명의를 제3자로 하는 경우 이를 인정하여 과세처분을 취소한 경우가 있는바,

이 건의 경우에도 금융기관의 내부 규정에 따라 부득이 명의만 청구인으로 한 것이고, 쟁점채무액의 원금과 이자는 b이 변제하였다.

나. 처분청 의견

(1) 상속개시일 이후 쟁점채무액의 차주는 청구인임이 OOO은행 부채증명서에 의해 확인되며, 쟁점부동산의 근저당 채무는 2023.1.16. 배우자인 청구인이 인수한 사실이 등기부등본상 확인된다.

쟁점부동산의 소유자가 청구인의 자녀인 b일 뿐 근저당 채무자는 청구인이며, 쟁점채무액의 대출계좌(100-2643-******, 1002-3439-*****)를 보면 채무인수 약정등록(2023.1.17., 2023.2.7.)으로 청구인으로 명의 이전되었음이 금융자료에 의해 확인된다.

(2) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조 제2항에 따르면, 배우자 상속공제는 과세표준 신고기한으로부터 9개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다)하고 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고한 경우에 적용하도록 규정하고 있다.

청구인이 승계한 금융채무는 소극적인 상속재산으로서 명의개서가 필요한 재산이므로 상속재산분할기한까지 분할협의와 그에 따른 명의개서 및 분할신고가 모두 이행되어야 하나, 청구인은 상속재산의 승계채무가 명시된 분할신고 내역을 신고기한까지 제출하지 않고, b으로 명의개서한 사실도 없어 위 상증세법 제19조 제2항의 요건을 갖추지 못하였다.

(3) 청구인은 상속세 신고시 상속재산에 대한 분할협의서가 적법하게 제출되었다고 주장하나, 분할협의서 제출 내역은 아래 ＜표2＞와 같으며, 처분청은 상속재산 분할에 대해 신고내용으로 결정하였고, 청구인이 실제 상속받은 금액 계산시 청구인이 승계한 채무만을 차감하여 배우자 상속공제액을 결정하였다.

＜표2＞ 분할협의서 제출 내역

조사과정에서 제출한 모든 상속재산분할협의서는 과세표준 신고기한으로부터 9개월이 되는 날까지 납세지 관할세무서장에게 신고하도록 한 요건을 갖추지 못했으며, 2024.4.8. 당초 제출된 상속재산분할협의서에 채무승계 내용을 추가하여 2024.4.11. 수정제출한 사실 등에 비추어, 실제 분할협의 당시 작성된 것인지 증명되지 않는다.

(4) 청구인은 상속재산분할 당시 쟁점채무액을 청구인의 자녀가 인수한 것으로 협의하였다고 주장하나, 대출계좌의 명의, 담보물에 등록된 채무자, 이자납입 사실 등을 배제한 채 상속인간 협의만으로 청구인의 자녀가 쟁점채무액을 인수한 것으로 볼 수 없다.

청구인은 쟁점채무액을 부득이하게 청구인이 명의만 인수하였다고 주장하나, 당초 대출금은 피상속인의 사업자금 및 생활자금으로 사용되었고, 채무인수자는 원금 및 이자를 납부할 능력이 있어야 채무를 인수할 수 있는 상황에서 소득발생내역이 없는 청구인의 자녀가 실제 채무를 인수한 것으로 볼 만한 입증자료는 없다.

쟁점채무액의 명의자인 청구인은 임대사업장을 상속받아 임대사업을 영위하고 있으며, 피상속인의 모든 금융재산을 상속받은 것으로 볼 때, 실제 채무자는 청구인으로 볼 수 있다.

(5) 청구인의 자녀 b은 2020.1.30. 서울특별시 송파구 OOO의 보증금 납입을 위해 금융기관(OOO은행)으로부터 OOO원의 대출금과 피상속인으로부터 OOO원의 금전을 차입하였다. 쟁점채무액을 자녀가 승계하였다면, 2022.10.1. 상속개시일 기준 b의 금융채무는 OOO원, 사인간 채무 OOO원으로 총 OOO원의 채무가 있어 자녀의 소득으로는 원금과 이자상당액에 대한 납입능력을 증명할 수 없다.

청구인의 자녀는 2008년∼2020년 기간 동안 경기도 군포시 OOO에 소재한 피상속인의 건물(부동산임대업)로부터 매년 급여 약 OOO원을 신고하였으나, 계좌에 입금된 내역이 확인되지 않고, 이외 다른 소득이 없으며, 2021년 OOO원, 2022년 OOO원, 2023년 OOO원의 소득금액이 확인된다.

청구인이 주장하는 OOO은행의 여신규정에는 기업채무 대출대상자를 사업자등록증을 소지한 기업으로 한다고 명시하고 있고, 가계채무의 대출대상자는 일정소득 요건을 갖춘 개인으로 명시하고 있으나, 청구인의 자녀는 대출대상자 요건을 충족하지 못해 채무인수 약정에 의한 명의를 변경하지 못한 것으로 보이며, 이는 채권자인 금융기관이 청구인의 자녀를 채무자의 자격을 갖추지 못한 것으로 판단한 것으로 볼 수 있다.

(6) 청구인의 자녀는 2023.1.17. 채무인수 약정등록 이후부터 이 건 고지일인 2024.4.까지 쟁점채무액에 대한 이자비용 OOO원을 청구인 계좌를 통해 지급하였음이 금융자료에 의하여 확인된다고 주장하나, 청구인의 자녀가 청구인의 금융계좌로 입금한 금액은 총 OOO원이며, 이 금액마저도 원리금으로 전액 사용되었는지 확인되지 않아 실제 채무에 대한 원리금 부담자로 볼 수 없다.

청구인은 피상속인으로부터 부동산 임대사업장, 금용재산, 대여금, 기타재산 등을 상속받았고, 임대소득이 발생하고 있어(매월 OOO원) 채무에 대한 원리금 부담능력이 있으며, 쟁점채무액이 명의개서(2023년 1월)가 되기 전 이자는 청구인이 상속받은 피상속인의 계좌에서 지급되었다.

피상속인의 유동성 재산은 모두 청구인이 상속받는 것으로 확인되며, 청구인의 자녀는 유동성 자산 이외 쟁점부동산을 상속받은 것으로 확인되는 상황에서 이자 및 원금 일부를 납부할 여력이 없는 청구인의 자녀가 실제 쟁점채무액을 상속받았다고 볼 만한 아무런 자료가 없다.

명의개서가 안된 금융채무를 배우자 상속재산에서 제외할 경우 추후 명의자인 청구인의 상속세 신고시 명의자의 금융채무로 이중공제되어 조세일실 가능성이 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점채무액의 승계인은 청구인이 아니라 청구인의 자녀이므로 배우자 상속공제액 산정시 해당 채무액을 청구인의 승계채무액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정된 것)

제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

한도금액 = (A - B + C) × D - E

A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액

C : 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액

D : 「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받 은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 "배우자상속재산분할기한"이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 일부개정된 것)

제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ① 법 제19조 제1항 제1호의 계산식에서 "대통령령으로 정하는 상속재산의 가액"이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 다음 각 호의 재산의 가액을 뺀 것을 말한다.

1. 법 제12조의 규정에 의한 비과세되는 상속재산

2. 법 제14조의 규정에 의한 공과금 및 채무

3. 법 제16조의 규정에 의한 공익법인등의 출연재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

4. 법 제17조의 규정에 의한 공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입 재산

② 법 제19조 제3항 본문에서 "대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 상속재산분할협의서에는 쟁점채무액에 대해 청구인의 자녀 b이 상속하는 것으로 작성되어 있고, 이에 처분청은 과세표준 신고기한으로부터 9개월이 되는 날까지 제출된 사실이 없고, 실제 협의 당시 작성된 것으로 보기 어렵다는 의견이다.

＜상속재산분할협의서 내용(일부 발췌)＞

(2) 청구인은 쟁점채무액에 대한 이자비용 OOO원을 납부하기 위하여 b, b의 처, b의 장인·장모(일시대여액)로부터 청구인의 계좌에 순입금한 총액이 OOO원에 해당한다고 주장하며, b과 청구인간 통장 입출금 거래내역(2023.1.9.∼2024.4.30.)을 제출하였고, 처분청은 이에 대해 이자비용에 대한 입금액인지 불분명하고, b의 명의로 송금한 총액은 총 OOO원에 불과하다는 의견이다.

(3) 청구인은 쟁점채무액의 만기가 도래하여 b이 2024.9.11. OOO로부터 OOO원을 대출받아 쟁점채무액 전액 및 이자 상당액을 상환(대환)하였다고 주장하며, 관련 자료를 제출하였다.

＜쟁점채무액 상환 내역＞

(4) 자녀 b의 소득 내역 및 금융기관에서 발급한 부채증명서는 다음과 같다.

(가) 청구인이 제출한 b의 소득 내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ b의 소득 내역

(단위 : 원)

(나) 쟁점부동산의 등기부등본 및 부채증명서상 쟁점채무액의 명의자는 청구인으로 되어 있고, 이에 대해 청구인은 b이 대출승계 요건을 갖추지 못하여 부득이하게 명의만 청구인으로 설정하였다고 주장한다.

＜금융기관의 부채 증명서＞

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점채무액을 승계한 것은 자녀 b이라고 주장하고, 처분청은 상속개시일 이후 쟁점채무액의 차주가 청구인임이 부채증명서 등에 의해 확인되므로 배우자 상속공제액 계산 시에 쟁점채무액을 청구인의 승계채무액으로 보아야 한다는 의견이나,

쟁점채무액은 청구인을 포함한 상속인들의 공동채무에 해당한다 할 것이므로, 금전채무와 같이 급부의 내용이 가분인 채무가 공동상속된 경우 이는 상속개시와 동시에 당연히 공동상속인들에게 법정상속분에 따라 분할되어 귀속되는 것이므로 상속재산분할의 대상이 될 여지가 없고, 이러한 법리는 그 채무가 피상속인이 공동상속인 중 1인에 대하여 부담하였던 채무라고 할지라도 마찬가지이며, 이러한 상속채무에 대하여 공동상속인들 사이에 분할의 협의가 있다고 하더라도 상속재산분할의 소급효를 규정하고 있는 「민법」 제1015조가 적용되지는 않는바(대법원 1997.6.24. 선고 97다8809 판결 등 참조), 쟁점채무액은 상속개시와 동시에 당연히 청구인 등 공동상속인들 모두에게 법정상속지분에 따라 상속되었다고 할 것인 점,

2023.1.4. 청구인과 자녀 등 공동상속인들이 협의하여 작성한 상속재산 분할협의서상에는 쟁점채무액에 대한 언급이 없을 뿐만 아니라, 설령, 청구주장과 같이 공동상속인들 사이에 쟁점채무액을 b이 단독으로 상속하는 협의가 있었다고 가정하더라도 이는 상속 이후에 이루어진 채무인수에 불과하여 상속관계에 아무런 영향을 미치지 못하는 점(의정부지방법원 2017.2.14. 선고 2016구합7885 판결 참조) 등에 비추어, 쟁점채무액은 청구인을 포함한 상속인들이 공동으로 상속받은 것으로 보아 청구인의 법정상속지분(3.5분의 1.5)에 상당하는 채무액을 피상속인의 배우자인 청구인의 승계채무액으로 반영하여 배우자 상속공제액을 재계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.