이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2023.9.6. 사망한 a(이하 “피상속인”이라 한다)의 공동상속인(청구인 등 10명, 이하 이들을 합하여 “상속인들”이라 한다)으로 2024.4.1. 상속재산가액을 OOO원, 납부할세액을 OOO원으로 하여 상속세 신고를 하면서 OOO원에 대해서는 아래 ＜표1＞과 같이 충청남도 당진시 OOO㎡의 물납을 신청(이하 “당초신청”이라 한다)하였다가 2024.5.7. 아래 ＜표2＞와 같이 충청남도 당진시 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 추가하여 물납변경신청서를 제출하였다.

＜표1＞ 상속세 신고 시 물납 신청명세

(단위 : ㎡, 원)

○○○

＜표2＞ 변경된 물납 신청명세

(단위 : ㎡, 원)

○○○

나. 충청남도 당진시 OOO는 2025.1.13. 충청남도 당진시 OOO로 분할되었고, 처분청은 2025.1.17. 당초신청 내용대로 충청남도 당진시 OOO㎡의 물납을 허가하는 통지를 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.4.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인의 물납 신청 및 허가 관련 진행상황은 다음과 같다.

(가) 청구인은 상속세 신고 시 충청남도 당진시 OOO를 분할하여 물납하고자 하였으나, 해당 필지는 상속개시일 현재 대규모 개발이 진행되고 있었고, 아래 ＜그림1＞과 같이 3개의 단지[A단지(OOO), B단지(OOO), C단지(OOO)]으로 분할되어 개발될 예정이었다.

＜그림1＞ OOO 토지 지적도

○○○

이에 청구인은 도로에 인접된 쟁점토지를 물납하면 충청남도 당진시 OOO 토지와 쟁점토지가 연접하여 물납된 토지의 일부가 맹지가 되는 것을 피할 수 있고, 상속인들의 잔여토지 면적이 증가하여 국가와 상속인들 모두에게 유리하다고 보아 위의 ＜표2＞와 같이 물납변경신청을 하였다.

(나) 처분청은 2024.6.24. 충청남도 당진시청에 충청남도 당진시 OOO에 대한 분할요청 공문을 발송하였고, 충청남도 당진시청은 2024.12.24. 토지분할 허가를 하였으며, 위 토지는 OOO로 분할되었다.

(다) 한국자산관리공사 직원 및 처분청 담당자는 2025.1.9. 쟁점토지를 방문하여 현장확인을 하였으나, 쟁점토지가 “소로 저촉”되고 일부 도로로 이용되고 있기 때문에 물납이 어렵다고 보았으며, 그에 따라 쟁점토지에 대한 물납을 불허하고 충청남도 당진시 OOO에 대한 물납을 허가하였다.

(라) 이에 청구인은 충청남도 당진시 OOO 토지를 추가로 물납하고자 당진시청을 방문하여 분할을 요구하였으나 1년 이내 재분할은 어렵다는 답변을 받았고, 설령 분할이 가능하다 하더라도 물납수납기한까지 분할이 어려워 수납을 하지 못하였다.

(2) 쟁점토지는 기수납한 토지 중 충청남도 당진시 OOO로 진입할 수 있는 유일한 토지이고, 일부가 도로로 사용된다 하더라도 재산적 가치 및 환가가능성이 있으므로, 이에 대한 물납을 거부한 처분은 부당하다.

(3) 청구인은 2024.5.7. 물납변경신청서를 제출하였고, 한국자산관리공사 직원은 토지이용계획확인원 또는 위성사진을 통해 쟁점토지에 대한 문제점을 바로 파악할 수 있음에도 이를 뒤늦게 파악함에 따라 충청남도 당진시 OOO의 분할이 완료된 후 쟁점토지에 대한 물납이 거부되었으며, 그에 따라 추가 물납이 불가능한 상황이 초래되었는바, 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「상속세 및 증여세법」제73조 및 같은 법 제71조는 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다고 규정하여 행정청의 재량을 인정하고 있다.

(2) 한국자산관리공사는 쟁점토지가 도로이용계획확인서상 소로 저촉되어 있고, 다수가 이용하는 도로가 있으며, 국민건강보험공단에서 일부 공유자의 지분을 압류한 사실이 있어 물납재산 수탁 후 관리·처분이 부적당한 재산이므로 인수가 곤란하다는 의견을 회신하였다.

(3) 세법상 물납제도는 상속세 등의 납세편의 및 조세징수 확보를 위해 현금납부 원칙의 예외를 인정하여 마련한 제도로서 현금납부에 비하여 국가가 부담해야 하는 징수비용이 발생하므로 처분청 및 수탁자인 한국자산관리공사는 물납 허가에 충실을 기할 필요가 있고, 처분청은 수탁자인 한국자산관리공사의 의견에 따라 관리·처분의 적정 여부를 판단할 수밖에 없으므로 쟁점토지가 아닌 충청남도 당진시 OOO㎡에 대한 물납을 허가한 처분은 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 심판청구가 적법한지 여부

② 쟁점토지에 대한 관리·처분이 부적당하다고 보아 물납신청을 불허가한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점① 관련 사실관계는 다음과 같다.

(가) 처분청은 2025.1.17. 충청남도 당진시 OOO㎡의 물납을 허가하였다.

○○○

(나) 국세청 전산자료에 따르면, 청구인은 2024.5.7. 처분청에 물납변경신청서를 제출하였으나, 처분청은 해당 변경신청을 취소한 사실이 확인된다(처리사유 : 취소하고 당초 신청서로 처리).

○○○

(다) 이에 따라 처분청은 2025.1.17. 충청남도 당진시 OOO㎡의 물납을 허가한 것 외에 청구인에게 쟁점토지에 대한 불허가 통지 등 다른 처분을 한 사실이 없다.

(2) 쟁점② 관련 사실관계는 다음과 같다.

(가) 국토교통부에서 제공하는 이음지도에 따르면, 쟁점토지 등의 위치는 아래 ＜그림2＞와 같이 확인된다.

＜그림2＞ 쟁점토지 등 위치

○○○

(나) 청구인은 2024.4.1. 충청남도 당진시 OOO㎡를 분할하여 물납하는 것으로 기재하여 물납 신청을 하였으나, 2024.5.7. 위 임야 중 OOO㎡ 및 쟁점토지 OOO㎡를 물납하는 것으로 물납변경신청서를 제출하였다.

(다) 처분청은 2024.6.24. 충청남도 당진시청에 충청남도 당진시 OOO㎡(“이 중 OOO㎡를 물납신청함”을 명기함)의 필지분할을 요청하는 공문을 발송하였고, 충청남도 당진시청은 2024.12.24. 위 토지의 분할을 허가하였다.

(라) 한국자산관리공사 직원과 처분청 담당자는 2025.1.10. 쟁점토지 소재지를 방문하여 공동현장 확인을 하였고, 처분청은 한국자산관리공사 대전충남지역본부에 물납대상 재산의 관리·처분에 대한 의견요청을 하였으며, 한국자산관리공사 대전충남지역본부는 2025.1.14. 아래 ＜표3＞과 같이 의견회신을 하였다.

＜표3＞ 한국자산관리공사의 의견회신 내용

○○○

(마) 처분청은 2025.1.17. 충청남도 당진시 OOO㎡의 물납을 허가하였고, 2025.3.6. 충청남도 당진시 OOO㎡(수납가액 OOO원), 2025.3.10. 같은 리 OOO㎡(수납가액 OOO원)가 물납되었다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 「상속세 및 증여세법」제67조 제1항 및 제70조 제1항에 따른 신청기한 내에 물납신청을 한 후, 2024.5.7. 물납신청재산을 일부 변경하여 물납변경신청서를 제출하였으나, 처분청은 2025.1.17. 당초신청에 대한 허가통지를 하였을 뿐, 물납변경신청에 대해서는 아무런 통지를 하지 아니함에 따라 이 건 처분이 불복의 대상이 되는 처분에 해당하는지를 살펴보면,

처분청은 청구인의 물납변경신청 내용을 전제로 2024.6.24. 청구인 등이 충청남도 당진시 OOO㎡(물납변경신청서에 기재된 면적임)의 물납을 신청하였다고 기재하여 충청남도 당진시청에 토지 분할을 요청하는 공문을 발송한 점, 충청남도 당진시장이 청구인 등의 토지분할 신청 내용대로 충청남도 당진시 OOO의 분할을 허가한 이후인 2025.1.10. 처분청 담당자는 한국자산관리공사 직원과 쟁점토지 소재지를 방문하여 쟁점토지 등이 「상속세 및 증여세법」에 따라 물납이 가능한 재산인지 여부를 검토한 점, 한국자산관리공사 대전충남지역본부는 2025.1.14. 쟁점토지를 물납재산에서 제외하는 것이 타당하다는 의견을 회신한 사실이 있는 점 등에 비추어, 당초신청에 대한 처분청의 물납허가 통지는 사실상 물납변경신청에 대한 불허가 통지로서 ‘불이익 처분’에 해당한다고 볼 수 있으므로, 이를 본안심리 대상으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 일부가 ‘소로 저촉’ 상태이거나 일부 공유자의 지분이 국민건강보험공단에 압류되어 있어 관리·처분이 부적당한 재산에 해당한다는 한국자산관리공사의 의견회신 내용에 근거하여 쟁점토지에 대한 물납을 사실상 불허하였으나,

「상속세 및 증여세법 시행령」제71조 제1항은 물납신청을 받은 재산이 일정한 사유로 관리·처분이 부적당하다고 인정될 경우 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않을 수 있다고 정하면서 부동산의 경우 ① 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우(가목), ② 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(나목), ③ 토지의 일부에 묘지가 있는 경우(다목), ④ 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우(라목)를 규정하고 있고, 또한 「상속세 및 증여세법 시행규칙」 제19조의5 제1항은 위 「상속세 및 증여세법 시행령」제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지(제1호), 소유권이 공유로 되어 있는 재산(제2호), 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(제3호) 중 어느 하나에 해당하는 것을 말한다고 규정하고 있는바,

쟁점토지가 위에서 규정한 사유에 해당한다고 보기 어려운 점, 쟁점토지는 이미 물납된 충청남도 당진시 OOO 토지에 진입할 수 있는 유일한 토지여서 위 토지와 함께 활용할 수 있어 보이는 점, 쟁점토지의 일부가 소로에 저촉되었다 하더라도 재산적 가치 및 환가가능성이 없다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 쟁점토지가 처분청이 물납허가를 하지 아니할 수 있는 ‘관리·처분이 부적당한 재산’에 해당된다고 보기는 어렵다 하겠다.

다만, 쟁점토지의 각 등기사항전부증명서상 공유자 b(지분 21분의 2 소유)의 지분에 대하여 국민건강보험공단 등의 압류 사실이 확인되는바, 처분청은 쟁점토지에 대한 압류가 해제되었는지 여부를 재조사하여 그 결과 압류가 해제되어 관리·처분이 부적당하지 아니한 경우 물납을 허가함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. (단서 생략)

(2) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 개정된 것)

제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 개정된 것)

제67조(연부연납의 신청 및 허가) ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하려는 자는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부해야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납부고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부고지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.

② 제1항에 따른 연부연납신청서를 받은 세무서장은 다음 각 호에 따른 기간 이내에 신청인에게 그 허가 여부를 서면으로 결정ㆍ통지해야 한다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가 여부에 대한 서면을 발송하지 않은 때에는 허가를 한 것으로 본다.

1. 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고를 한 경우 : 법 제67조에 따른 상속세 과세표준신고기한 또는 법 제68조에 따른 증여세 과세표준신고기한이 경과한 날부터 제78조 제1항 각 호의 구분에 따른 기간

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 한 경우 : 신고한 날이 속하는 달의 말일부터 9개월(증여의 경우에는 6개월로 한다)

3. 제1항 단서의 경우: 납부고지서에 따른 납부기한이 지난 날부터 14일

③ 제1항 단서의 경우에 납부기한을 경과하여 연부연납허가여부통지를 하는 경우 그 연부연납액에 상당한 세액을 징수할 때에는 연부연납허가여부통지일 이전에 한정하여 「국세기본법」제47조의4 제1항제1호(납부고지서에 따른 납부기한의 다음 날부터 성립하는 부분으로 한정한다) 및 제3호의 납부지연가산세를 부과하지 않는다.

제70조(물납의 신청 및 허가) ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조제1항 및 같은 조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.

② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(「조세특례제한법 시행령」제28조제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 「국유재산법」 제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.

⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.

⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.

⑧ 물납을 신청한 납세자는 물납이 허가되기 전에 신청한 물납재산이 제71조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납신청을 철회해야 하며, 제75조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납 재산 수납가액 재평가를 신청해야 한다.

⑨ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청ㆍ허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

제71조(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우

가. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우

나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우

② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.

제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

(4) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2023.3.20. 기획재정부령 제979호로 개정된 것)

제19조의5(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것