이유
1. 처분개요

가. 처분청은 2021~2023년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 소유하고 있는 서울특별시 중구 OOO외 33필지 토지 26,213.24㎡ 중 같은 동 OOO 외 26필지 6,562㎡(이하 “이 건 사업부지”라 한다)에 대하여 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행령 제103조 제1항 제3호에 따른 별도합산과세대상으로 구분하고, 2020.9.10. 등에 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 재산세 등 합계 OOO원(이하 “당초 재산세”라 한다)을 부과·고지하였다.

＜표1＞ 당초 재산세 부과내역

(단위 : 원)

○○○

나. 이후 처분청은 청구법인이 이 건 사업부지의 지상에 숙박시설용 건축물(이하 “이 건 호텔”이라 한다)의 신축을 위한 건축허가를 받고 착공신고를 하였으나, 각 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 건축공사에 착수하지 아니한 토지에 해당한다고 보아 이 건 사업부지 중 서울특별시 중구OOO 외 2필지 토지 5,468.8㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다) 및 같은 동 OOO외 7필지 토지 253.8㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)에 대한 2021~2023년도 재산세 과세대상구분과 같은 동 OOO 외 15필지 토지 839.4㎡(이하 “쟁점③토지”라 하고, 쟁점①·②토지와 함께 “쟁점토지”라 한다)에 대한 2023년도 재산세 과세대상구분을 별도합산과세대상에서 종합합산과세대상으로 변경하여, 2024.5.16. 청구법인에게 아래 ＜표2＞와 같이 재산세 등 합계 OOO원(이하 “이 건 재산세”라 한다)을 부과·고지하였다.

＜표2＞ 이 건 재산세 부과내역

(단위 : 원)

○○○

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.8.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 재산세 과세대상 구분에 있어 단일한 건축허가를 받은 건축물의 부속토지는 각 필지별로 개별적으로 구분할 것이 아니라 경제적 일체성을 가지는 하나의 토지로서 단일하게 구분하는 것이 타당하고, 청구법인이 이 건 사업부지에 대하여 2020년 1월경 착공신고를 하고, 2020년 2월경 쟁점토지 중 나대지 부분에 대한 터파기 공사, 2020년 3~4월경 현상변경 허가조건 의무이행을 위해 쟁점토지 지상의 근현대건축물의 철거공사를 이행하는 등 실제 이 건 호텔의 신축공사에 착공하였으므로 2021년 및 2022년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점①·②토지는 공사에 착수한 일단의 건축물의 부속토지에 해당한다.

(가) 여러 필지에 걸쳐 단일의 용지조성공사가 수행되는 경우 재산세 과세대상구분에 관한 사건(조심 2022지56, 2024.2.14.)에서 처분청은 착공대상 사업부지의 종전 지번별 현황에 따라 전체 사업부지 중에서 물리적 형상변경이 이루어진 토지만을 재산세 분리과세대상으로 구분하여야 한다는 의견을 제시하였으나, 조세심판원은 일단의 토지를 조성하는 산업단지조성사업은 그 특성상 용지조성공사를 시작으로 하여 순차적으로 진행될 수밖에 없고, 용지조성공사는 수평적으로 일단의 토지를 조성하는 것이라서 착공신고서에 기재된 면적 중 일부분에 대해 흙깎기나 흙쌓기 등의 작업이 시작된 이상 해당 착공신고에 따른 산업단지조성공사는 시작되었다고 보아야 할 것이고, 산업단지 전체면적에 대해 착공신고를 한 후 단지 내 부분 공사를 시작한 사실이 확인되는 이상 산업단지 전체면적 토지를 재산세 감면대상 및 분리과세대상으로 보는 것이 타당하다고 하였는바, 착공신고 대상 부지 전체를 하나의 과세대상 단위로 보아 단일하게 과세대상을 구분하는 것이 타당하다고 판단하였다.

(나) 이 건 사업부지 역시 청구법인이 2019.7.26. 이 건 사업부지 전체에 대하여 호텔 건축허가를 받음으로써 이 건 사업부지 내 여러 필지의 토지 전체가 단일 건축물의 부속토지를 구성하고, 그 전체가 경제적 일체성을 가지고 순차적으로 시공된다는 점에서 산업단지조성사업 부지와 그 성격이 동일하므로 이 건 사업부지의 재산세 과세대상구분 역시 각 필지별로 개별적으로 달리 구분할 것이 아니라, 조세심판원 선결정례의 취지대로 전체를 단일한 과세대상으로 구분하는 것이 타당하다.

(다) 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행령 제103조 제1항 제3호에서 건축허가를 받은 건축물로서 공사계획을 신고하고 ‘공사에 착수한 건축물’의 부속토지를 재산세 별도합산 과세대상으로 규정하고 있고, 공사에 착수하였다는 의미에 관하여, 대법원(대법원 2017.3.15 선고 2016두58406 판결 등)은 ㉠ 터파기나 구조물 공사와 같이 건물을 신축하기 위한 공사에 착수한 경우는 물론, 그보다 앞서 ㉡ 건물의 신축에 필수적으로 전제되는 작업을 하는 경우에도 건물의 신축공사를 실질적으로 실행한 것으로 볼 수 있는 경우에는 그 시점에 이미 공사에 착수한 것으로 보아야 한다고 판시한바 있다.

(라) 이와 관련하여, 청구법인은 2020.1.13. 이 건 사업부지 전체에 대해 착공신고를 하였으며, 당시 착공신고 대상 공사 면적은 호텔 건축물 바닥면적의 3배(호텔 건축물 바닥면적 4,164.65㎡ × 상업지역 적용배율 3배 = 12,493.95㎡) 내로, 「지방세법 시행령」제101조 제1항 제1호 및 제2항에 따른 별도합산과세대상인 건축물 부속토지의 면적에 해당한다.

(마) 청구법인은 2020.1.30. 건설공사 하도급계약을 체결한 후 근현대건축물이 존재하지 않는 쟁점①토지를 대상으로 우선적으로 터파기 공사를 시행하였는데, 청구법인이 실시한 터파기 공사의 내용·규모·비용·필요성 등 제반사정을 종합적으로 고려할 때 실질적인 터파기 공사에 해당한다.

(바) 또한, 청구법인이 2020년 3월경 수행한 쟁점②토지 지상의 1·2번 근현대건축물의 철거공사는 단순한 사전 정비작업이 아니라, 「문화재보호법」상 역사문화환경 보존지역 내 위치한 이 건 사업부지에 호텔 신축을 위해 건축허가 및 현상변경 허가조건을 이행하는 과정에서 이루어진 실질적인 공사의 착수행위이자 필수적으로 전제되는 공사에 해당한다.

(2) 이 건 호텔의 신축공사에 착수한 이후 2021년 및 2022년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 6개월 이상 공사가 중단된 사실은 인정하나, 공사가 중단된 데에는 정당한 사유가 존재한다.

(가) 「지방세법 시행령」제103조 제1항 제3호 단서에서는 과세기준일 현재 ‘정당한 사유’ 없이 6개월 이상 공사가 중단된 경우는 별도합산과세대상에서 제외하도록 규정하고 있고, ‘정당한 사유’의 의미에 관하여 대법원(대법원 2002.9.4. 선고 2001두229 판결)은 ‘정당한 사유’란 법령에 의한 금지, 제한 등 그 법인이 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유는 물론 고유업무에 사용하기 위한 정상적인 노력을 다하였으나 시간적인 여유가 없어 유예기간을 넘긴 내부적인 사유도 포함하며, ‘정당한 사유’의 유무는 토지의 취득목적에 비추어 고유목적에 사용하는 데 걸리는 준비기간의 장단, 고유목적에 사용할 수 없는 법령상·사실상의 장애사유 및 장애정도, 고유업무에 사용하기 위한 진지한 노력을 다하였는지의 여부, 행정관청의 귀책사유가 가미되었는지 여부 등을 아울러 참작하여 개별적으로 판단하여야 한다고 판시한바 있다.

조세심판원도 진지한 노력을 다하였음에도 기존 사업계획승인 내용대로 공사를 진행할 수 없는 불가피한 사정이 있어 계획 변경결정이 확정되기 전까지 부득이하게 건축공사를 중단한 수밖에 없었던 사실상의 장애사유가 있었던 경우(조심 2022지323, 2023.5.17.), 행정관청의 귀책사유로 공사 진행을 위한 절차가 지연된 경우(조심 2009지1060, 2010.7.15. 외 다수)에 대해 공사중단에 ‘정당한 사유’가 존재한다고 인정한바 있다.

(나) 2021년 및 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 6개월 이상 건축공사가 중단된 데에는 아래와 같은 사정 즉, 당초 부여된 현상변경 허가조건에 따라 더 이상 공사를 진행할 수 없어 현상변경 허가조건의 변경허가절차를 거쳐야만 했던 ‘사실상의 장애사유’와 그 변경허가절차가 행정관청의 귀책사유로 장기간 불허된 ‘절차상의 장애사유’가 존재한다.

1) 역사문화보존지역 내 건축물의 신축이 있어 문화재청장이 「문화재보호법」에 따라 부여된 ‘현상변경 허가조건’의 이행은 사업자가 반드시 이행해야 할 의무로, 청구법인은 이 건 사업부지 내 1·2번 근현대건축물은 ‘철거’, 3~7번 근현대건축물은 ‘전면벽체 보존’을 조건으로 건축허가를 받았다.

2) 청구법인은 착공 후 즉시 터파기공사와 1·2번 근현대건축물의 철거를 완료하고, 연이어 3~5번 근현대건축물의 철거를 준비하던 중 이던 2020년 7월경 건축물의 노후화로 외벽마감재가 크게 탈락하여 인근을 지나가던 차량이 파손되는 사고가 발생하였으며, 건축물에 대한 정밀구조안전진단을 실시한 결과 내구성 및 안전성이 최하위 등급(E등급)으로 확인되었고, 문화재청도 해체복원수리의 필요성이 인정된다는 자문의견을 회신함에 따라 당초 현상변경 허가조건을 변경하여야 할 필요가 제기되었다.

3) 청구법인이 당초 허가조건을 이행하기 위해서는 3~7번 근현대건축물의 전면벽체를 보존한채 후면부만을 분리·해체하여야 하나, ‘전면벽체 보존’ 방식을 고수하는 경우, 보행자 안전문제와 지하연속벽(슬러리월)공사 진행시 붕괴사고 위험성이 상당하였고, 나아가 현재 조건 하에서 구조적·기술적으로 ‘전면벽체 보존’을 실현할 수 있는 현실적 방법도 전무하여 공사진행을 중단할 수밖에 없었다.

4) 청구법인은 2020년 9월 현상변경의 방식을 ‘전면벽체 보존’에서 ‘해체 후 복원’ 방식으로 변경하고자 현상변경 허가조건의 변경을신청하였으나, 문화재청은 2020년 9월경 검토·설명자료 보완제시를 이유로 보류, 청구법인이 관련 전문기관으로부터 안전성 등의 문제로 해체 후 복원방식으로 변경하는 것이 타당하다는 의견서를 받아 보완자료 및 검토자료를 제출하는 등 진지한 노력을 다하였음에도 2020년 10월경 부결을 결정하였고, 이에 따라 처분청은 2020년 11월경 ‘허가사항 변경 불허처분’을 하였다.

5) 이에 청구법인은 2020년 12월경 서울특별시행정심판위원회에 행정심판을 제기하였고, 2021년 8월경 행위조건 변경 불허처분에 대한 취소 재결로 2021년 9월경에 이르러서야 처분청으로부터 ‘착수 전 자문단의 자문 및 검토를 받아 구체적인 계획안 마련’이라는 조건과 함께 변경허가를 통지받았다.

6) 이후 청구법인은 변경허가 조건을 이행하기 위하여 문화재청 자문위원들로부터 2021년 12월경 1차, 2022년 4월경 2차 자문의견을 받았고, 2022년 5월 처분청에 공사재개 요청 공문을 제출한 후 이 건 호텔 신축공사를 재개하였다.

7) 청구법인은 역사문화환경 보존지역 내 위치한 이 건 사업부지에서 현상변경 허가조건을 성실히 이행하며 공사를 진행하였으나, 노후화된 건축물의 안전문제로 ‘전면벽체 보존’ 조건을 불가피하게 변경해야 했고, 이 과정에서 문화재청이 종전 자문의견과 달리 보존방법 변경을 불허함에 따라 행정심판을 거쳐 최종 행위변경 허가를 득한 후에서야 건축공사에 재게할 수 있었던 점을 미루어보더라도 청구법인은 이 건 호텔의 신축공사를 진행함에 있어 진지한 노력을 다하였으나 사실상·절차상의 장애사유로 인해 불가피하게 공사중단 후 장해사유가 해소되고 나서야 비로서 공사를 재개할 수 있었던 불가피한 사정이 있었으므로 이에 대한 정당한 사유가 인정되어야 한다.

(3) 쟁점②·③토지는 건축물 철거공사 후 지하 구조물이 잔존하고 있는 1~7번 근대화건축물의 부속토지로서 여전히 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목에 따른 ‘건축물의 부속토지’이므로 재산세 별도합산과세대상에 해당한다.

(가) ‘사실상 철거·멸실’ 여부에 관하여, 법원(서울행정법원 2019.4.25. 선고 2018구합68100 판결)은 건축물대장이 말소된 경우에도 건축물 철거 과정에서 주변 건물의 균열과 지반 붕괴의 우려로 지하 건축물 철거공사를 중단하여 건축물 지하실의 콘크리트 벽체 부분이 그대로 남아있는 경우 「지방세법」상 건축물의 범위에는 지하에 설치한 공작물도 포함되므로 지하 공작물이 잔존한 건축물을 철거가 완료되지 않은 건축물에 해당한다고 판단한바 있고, 조세심판원(조심 2021지978, 2022.9.8.)도 지상에 종전 건축물은 보이지 않으나 바닥철근콘크리트까지 완전히 철거되었는지는 알기 어렵고, ‘건축물 철거·멸실 신고서’ 및 ‘건축물 철거·멸실 신고필증’ 상 철거·멸실일을 실제 철거·멸실일로 볼 수 없어 사실상 건축물의 지하 공작물이 완전히 철거되지 않은 토지의 경우 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하다고 판단한바 있다.

(나) 일반적으로 종전 건축물을 철거하고 새로이 건축물을 신축하는 경우 관할 행정청은 종전 건물의 지하 부분을 남겨둔 상태에서 신규 건축물 착공을 위한 굴착과 지하층 해체를 동시에 진행하도록 하는데, 이는 지하층을 먼저 해체하면 착공까지의 기간 동안 지반붕괴나 보행자 사고 등 안전문제가 발생할 우려가 있기 때문으로, 1~7번 근대화건축물의 경우 건축물의 지하층 외벽이 대지경계선과 맞닿아 있을 뿐만 아니라 바로 인도가 연접해 있어 지하부를 완전히 철거할 경우 지반붕괴 위험이 있었고, 3~7번 건축물의 경우 전면 벽체 보존의 현상변경 허가조건까지 부여되어 있었기 때문에 청구법인은 건축공사 계획단계에서부터 위 건축물의 철거시 보도측 구조물은 철거하지 않고 존치하고 철거공사 필요지역은 되메우기 공법을 병행하여 철거하기로 결정한 것이다.

(다) 청구법인이 2020.5.6. 및 2022.10.9. 쟁점②·③토지상의 1~7번 근현대건축물 지상부를 멸실한 사실은 인정하나, 그 지하층을 완전히 철거하지는 아니하여 건축물의 지하 구조물이 잔존하고 있는 이상 건축물의 철거가 완료되었다고 볼 수 없으므로 여전히 건축물의 부속토지로서 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점①·②토지는 이 건 사업부지와 통합하여 하나의 필지로 판단하여 별도합산과세대상 토지로 구분할 수 없고, 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행령 제103조 제1항 제3호에 따른 ‘공사에 착수한 건축물의 부속토지’로 볼 수 없다.

(가) 조세법률주의의 원칙상 과세·비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 가운데에 명백히 특혜 규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등 다수, 같은 뜻임)이다.

(나) 건축물의 신축공사에 착수하였다고 보려면, 특별한 사정이 없는 한 신축하려는 건물에 대한 굴착 또는 축조 등의 실제 공사가 개시되어야 하며, 기존 건물이나 시설의 철거, 벌목, 수목 식재, 부지조성, 울타리 설치 또는 진입로 개설 등과 같은 단순한 준비행위만으로는 공사에 착수한 것으로 보기 어렵다(대법원 2015.2.12. 선고 2013두10533 판결, 조심 2019지2060, 2020.7.7., 참조).

‘착공’과 ‘착공 전 준비작업’은 명백히 구분되는 개념으로, ‘건축 중인 건물’이라 함은 과세기준일 현재 공사에 실제로 착수한 경우에만 해당하며, 단순히 착공을 위한 준비작업만 진행된 경우까지 포함된다고 볼 수 없으므로 과세기준일 현재 실제 착공하지 않은 경우, 그 지연에 정당한 사유가 있더라도 해당 건축물의 부속토지로 인정될 수 없다(대법원 1997.9.9. 선고 96누15558 판결 등, 참조).

또한, 행정안전부(지방세운영과-653, 2018.3.26.)에서도 기존 건물이나 시설의 철거, 벌목, 수목 식재, 부지 조성, 울타리 설치, 진입로 개설 등의 행위는 건물 신축을 위한 준비행위에 불과하여, 이를 실제 착공으로 보기는 어렵다고 유권해석한 바 있고, 다수의 조세심판원 선결정례에서도 ‘착공’은 최소한 해당 토지에서 건축물 축조를 위한 터파기나 흙막이 공사가 진행되어야 인정되며(조심 2014지868, 2015.3.2. 등), 한두 대의 굴삭기와 덤프트럭을 동원한 토사 반출 작업만으로는 과세기준일 현재 실질적인 공사가 진행 중이라고 보기 어렵다고 판단한 바 있다(행심 2001-109호, 2000.11.18.).

이 건에 있어 청구법인은 터파기 공사 진행 등을 근거로 착공 사실을 주장하나, 터파기란 건축물 구축 전 기초공사에 앞서 이루어지는 작업으로 통상 규준틀을 설치하여 굴착 지점을 표시하고 필요시 흙막이 공사를 병행하며, 이후 땅을 파고 되메우고 잔토를 처리하는 일련의 과정을 말하는데 반해 청구법인이 제출한 자료상 현장에는 몇 대의 굴삭기 및 덤프트럭이 있었을 뿐 규준틀이나 흙막이 설치 등 착공에 필수적인 요소가 확인되지 아니하는바, 청구법인이 주장하는 터파기 공사는 실질적으로는 단순한 사토 반출 작업에 불과하며 건축공사에 실제 착수한 것으로 보기 어렵다.

(2) 청구법인이 2021년 및 2022년 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 6개월 이상 공사가 중단 데에는 정당한 사유가 존재하지 아니한다.

‘정당한 사유’라 함은 천재·지변이나 법령에 의한 금지·제한 또는 행정관청의 사용금지·제한 등 당해 사업주체로서는 어쩔 수 없는 불가피한 사유를 말하는 것이고, 쟁점①·②토지를 취득한 이후에 발생한 법령상·사실상의 장애사유로 6개월 이상 공사가 중단된 사유를 말하는 것이며(대법원 2002.4.26. 선고 2000두10038 판결), 이 건 호텔의 신축은 2018.12.10. 문화재청의 문화재 전면벽체보존 및 해제 후 복원 이라는 조건부 허가를 기준으로 2019.7.26. 청구법인의 건축허가 신청 및 2020.1.13. 착공신청에 대하여 처분청의 승인이 이루어진 것을 보면 신축공사 전 착공할 수 없는 법령상·사실상의 장애사유가 있음을 충분히 알고 있었으므로 정당한 사유가 될 수 없다.

또한, 청구법인은 2020.11.2. 문화재청이 1~7번 근현대건축물의 전면벽체 보존방법 변경 허가가항을 불허한 후, 위 불허처분에 대한 행정심판 결과 불허처분이 취소되어 2021.9.24. 조건부 변경허가 되었음에도 현재까지 공사가 진행되지 않았으므로 건축물의 건축공사가 6개월 이상 중단된 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 처분청이 쟁점①·②토지를 종합합산과세대상으로 구분하여 이 건 재산세를 부과한 처분은 정당하다.

(3) 쟁점②·③토지의 지하부에 철거 건축물의 지하구조물이 잔존하고 있다 하더라도 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목에 따른 건축물의 부속토지로 보아 별도합산과세대상으로 구분할 수 없다.

토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분되고, 그중 별도합산과세대상은 과세기준일(6.1.) 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 건축물의 부속토지 등 일정한 요건에 해당하는 토지를 별도로 구분하여 종합합산과세대상보다 낮은 세율을 적용하는 과세대상을 말한다.

「지방세법」은 건축물의 부속토지와 같이 경제활동에 제공되고 있는 토지에 대하여 조세정책상 낮은 세율을 적용하고자 이러한 토지를 별도합산과세대상으로 정한 것(대법원 2015.6.24. 선고 2012두7073 판결 및 대법원 2024.2.29. 선고 2023두6636 판결 등 참조)이므로, 이러한 「지방세법」상 입법취지에 따르면 건축물 지하부에 미철거된 구조물은 경제활동에 제공되고 있는 건축물에 해당하지 않으며 그 부속토지 또한 별도합산과세대상으로 볼 수 없다.

또한, 토지의 지상 벽체 일부와 지하 부분 외벽 테두리 및 일부 기초부분이 미철거되었고, 미철거 내역이 표시된 건축물대장이 있다 하더라도 「지방세법」제104조 제4호 및 제180조 제2호에서 규정하고 있는 건축물에 해당한다고 보기 어렵다는 조세심판원의 결정(조심 2009지996, 2010.9.8.)을 고려하더라도, 1~7번 근현대건축물의 지하 구조물이 잔존하고 있다는 이유로 쟁점②·③토지를 재산세 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 2021~2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점①·②토지가 공사에 착수한 건축물의 부속토지에 해당하는지 여부

② 2021~2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점①·②토지상의 건축공사가 6개월 이상 중단된 데에 정당한 사유가 존재하는지 여부

③ 건축물 철거공사 후 지하 구조물이 잔존하고 있는 쟁점②·③토지가 재산세 별도합산과세대상에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 토목 및 건축공사업, 분양 및 알선업 등을 영위할 목적으로 2009.12.30. 주식회사 부영의 주택사업부문 및 해외부문사업이 물적분할되어 설립된 법인이다.

(나) 쟁점토지는 이 건 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인이 주식회사 케이비부동산신탁에게 신탁한 토지이고, 청구법인은 「지방세법」제107조 제2항 제5호에 따른 쟁점토지의 재산세 납세의무자이다.

(다) 이 건 사업의 시행과 관련하여 아래와 같은 사실이 확인된다.

1) 서울특별시장은 2015.12.10. 이 건 사업부지인 서울특별시 중구 소공동 112-9 일대 「소공동 특별계획구역」내에 관광숙박시설을 건설하는 것을 내용으로 하는 세부개발계획을 결정·고시(서울특별시 고시)하였다.

2) 위 세부개발계획상 「소공동 특별계획구역」은 사적 제157호 환구단 및 사적 제280호 한국은행 본관 주변 역사문화환경 보존지역 내에 위치하고 있고, 위 고시에서 건축물 등에 관한 결정사항 중 소공동 특별계획구역 내 소재 ‘근현대사 건축물 흔적남기기에 관한 사항’으로 추후 사업시행자가 건축허가 전까지 근현대건축물의 외관 및 흔적을 남길 수 있는 방안을 서울특별시와 협의하여 관련 협의안을 반영하거나 그 절차이행을 검토하도록 명시하고 있다.

3) 청구법인은 「문화재보호법」상 역사문화환경 보존지역 내에 소재하는 이 건 사업부지에서 이 건 사업을 추진하기 위하여, 「문화재보호법」제35조 제1항 제1호 및 제2호에 따른 현상변경 등 허가, 그 세부절차를 규정한 「국가지정문화재 현상변경 등 허가절차에 관한 규정」에 따라 문화재청장에게 현상변경 등 허가신청을 하였고, 2018.12.7. 문화재청장은 이 건 사업부지에 소재한 근현대건축물을 적극 보전하는 것을 조건으로 국가지정문화재 주변 현상변경에 대한 조건부 허가를 하였다.

4) 문화재청장의 현상변경 허가조건 사항은 아래 ＜표3＞과 같이 1·2번 근현대건축물은 철거하고, 3~5번 근대화건축물은 건축물 전면 벽체를 보존하며, 6~7번 근현대건축물은 1~6층을 전면 벽체보존하고, 7~12층을 외벽복원하는 것이다.

＜표3＞ 이 건 사업부지 지상의 건축물 구분 및 허가조건 사항

○○○

5) 처분청은 2019.7.26. 이 건 사업부지의 지상에 지하 7층~지상 27층 규모의 숙박시설용 건축물인 이 건 호텔의 신축을 위한 건축허가를 승인하였고, 문화재 분야에 관하여 “국가지정문화재 현상변경 허가조건 이행 철저”라는 부대조건을 부여하였다.

6) 청구법인은 이 건 사업부지의 건축공사를 위한 착공신고서를 제출하였고, 2020.1.13. 처분청으로부터 착공신고필증을 교부받았다.

7) 청구법인은 2020.1.30. OOO 주식회사와 터파기 공사 및 사토반출을 위한 도급계약을 체결한 후, 2020년 2~3월의 기간 동안 1차 터파기 공사를 진행하였다.

8) 청구법인은 문화재청의 현상변경 허가조건 이행을 위하여 2020년 3~4월경 1·2번 근현대건축물을 철거하고 2020.5.6. 건축물대장을 말소하였고, 2021.7.14. 멸실등기를 완료하였다. 다만, 1·2번 근현대건축물의 지하 구조물이 완전히 철거하지 않은 사실이 확인된다.

9) 청구법인은 3~7번 근현대건축물의 정밀구조안전진단을 실시한 결과 안전등급이 최하위 등급인 E등급으로 평가된 후 문화재청에 현상변경조건 이행과 관련된 검토를 요청하였고, 문화재청은 2020.6.11. 및 2020.8.25. 두차례의 자문회의를 개최하여 ‘입면 및 구조체의 안전성을 확보할 수 없으므로 해체복원수리의 필요성이 인정됨’이라는 자문의견을 제시하였다.

10) 청구법인은 2020.9.9. 처분청에 3~7번 근현대건축물의 ‘전면벽체 존치보존’에 대한 기존 조건을 수정하여 ‘건축물 해체 후 복원’으로 허가조건을 변경하는 내용의 허가사항에 대한 변경허가를 신청하였다.

11) 문화재청 근대문화재분과위원회가 2020.9.22. 1차 심의에서 ‘소공로변 입체 벽체 해체 철거의 필요성에 대한 구조적, 기술적 검토자료 보완제시’ 및 ‘원형보존이 불가능한 이유에 대한 설명자료 보완제시’를 이유로 변경허가신청의 보류결정을 하였고, 이에 청구법인은 (사)한국공간구조학회로부터 기존 건축물의 원형보존시 공사진행이 불가능하고 안전성을 확보할 수 없으므로 해체 후 복원으로 진행하는 것이 타당하다는 내용의 의견서를 받아 보완자료를 다시 제출하였으나, 문화재청 근대문화재분과위원회는 2020.10.27. 2차심의시 전면벽체 철거 후 재시공하는 경우 원형이 훼손되어 진정성을 확보할 수 없다는 이유로 보존방법 변경을 부결하였다.

12) 청구법인은 2020.11.3. 처분청이 한 ‘허가사항 변경 불허 처분 통보’에 대하여 2020.12.23. 행정심판을 청구하였고, 2021.8.31. 위 처분을 취소하라는 취지의 서울특별시행정심판위원회 재결에 따라, 처분청은 2021.9.27. 근현대건축물의 파사드 보존방법을 종전의 전면 벽체보존에서 전면 벽체해체 후 복원으로 변경 허가하는 내용의 허가사항 변경허가 통지를 하면서, 변경허가시 제출한 계획에 따라 시행하되, 착수 전 기 구성된 자문단의 자문 및 검토를 받아 구체적인 계획안을 마련할 것이라는 부대조건(이하 “변경 부대조건”이라 한다)을 함께 부여하였다.

13) 서울특별시장은 2021.12.23. 3~7번 근대화건축물의 보존방법을 ‘해체 후 복원’으로 변경하는 내용의 북창 지구단위계획 및 소공동 특별계획구역 세부개발계획 변경결정을 고시(서울특별시 고시)하였다.

14) 청구법인은 변경 부대조건을 준수하여 2021.12.16. 및 2022.4.28. 두차례에 걸쳐 전면 벽체 복원에 따른 계획안에 대해 자문 및 검토를 받았고, 2022.5.10. 건축공사를 재개하였다.

15) 청구법인은 2022년 6~7월경 3~5번 근대화건축물을, 2022년 7~8월경 6~7번 근현대화건축물을 철거하고 2022.10.7. 건축물대장을 말소하였고, 2022.10.9. 멸실등기를 완료하였다. 다만, 3~7번 근현대건축물의 지하 구조물이 완전히 철거하지 않은 사실이 확인된다.

(라) 처분청은 당초 재산세 부과처분시 이 건 사업부지를 「지방세법」제106조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제101조 제1항, 제103조 제1항 제3호에서 정하는 「건축법」에 따른 건축허가를 받고 공사에 착수한 건축물의 부속토지로 보아 별도합산과세대상으로 구분하였다가, 쟁점토지가 이 건 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 공사에 착수한 건축물의 부속토지에 해당하지 아니한다는 사유로 과세대상구분을 별도합산과세대상에서 종합합산과세대상으로 변경하여, 2024.5.16. 청구법인에게 이 건 재산세를 부과하였다.

(마) 청구법인은 쟁점토지가 공사에 착수한 건축물의 부속토지에 해당한다고 주장하면서 이 건 사업과 관련한 경과를 아래 ＜표4＞와 같이 제출하였다.

＜표4＞ 이 건 사업 추진경과

○○○

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

처분청은 이 건 재산세 과세기준일(6.1) 현재 쟁점①·②토지가 ‘공사에 착수한 건축물의 부속토지’에 해당하지 않는다는 의견이나,

1) 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행령 제101조 제1항, 제103조 제1항 제3호에서 「건축법」에 따른 건축허가를 받은 건축물로서 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물을 별도합산과세대상으로 규정하고 있는데, 여기에서 ‘공사에 착수한 건축물’이라 함은 과세기준일 현재 건축공사에 착수하여 건축을 하고 있는 건축물을 말하는 것으로, 터파기나 구조물 공사와 같이 건축물을 신축하기 위한 공사에 착수한 경우는 물론 그보다 앞서 건축물의 신축에 필수적으로 전제되는 작업을 하는 경우에도 건축물의 신축공사를 실질적으로 실행한 것으로 볼 수 있다면 그 시점에 이미 공사에 착수한 것으로 보아야 할 것(대법원 2017.3.15 선고 2016두58406 판결 참조)이다.

2) 이 건 사업의 추진경과 등을 종합적으로 살피건대, 청구법인은 쟁점토지 중 주차장 용도로 사용하던 쟁점①토지와 1~7번 근현대건축물의 부속토지인 쟁점②·③토지를 일단의 사업부지로 하여 그 지상에 이 건 호텔을 신축할 목적으로 건축허가를 받았고, 그 과정에서 이 건 사업부지가 「문화재보호법」상 역사문화환경 보존지역 내 소재한 관계로 문화재청장의 현상변경 허가조건을 이행하는 것이 건축허가의 부대조건으로 부여됨에 따라, 2020.1.13. 착공신고 후 2020년 2월경부터 쟁점①토지에 터파기 공사를 진행하는 한편, 쟁점②토지상의 1·2번 근현대건축물 철거 및 해체공사를 진행하여 건축물대장을 말소한 사실이 확인되는데, 쟁점①토지의 종전 사용현황, 터파기 공사의 공사범위·규모·물량 등을 고려할 때 단순한 부지정지작업이 아니라 공사계획에 따라 이루어진 실질적인 터파기 공사로 평가되고, 쟁점②토지상에서 행해진 철거·해체공사는 건축물 신축을 위한 단순한 준비작업이 아니라 건축허가사항 등의 이행을 위한 필수적 조치에 해당한다고 판단된다.

아울러, 청구법인으로서는 쟁점①토지 뿐만 아니라 현상변경 허가조건에서 정한 방식대로 1~7번 근현대건축물의 철거·해체하여 필요한 근현대건축물의 외벽 부분을 잔존시키고 건축행위가 가능한 상태의 쟁점②·③토지까지 확보한 후에야 그 지하부에 2차 터파기 공사와 함께 이 건 호텔 건축물의 경계선이 될 슬러리월을 설치하고 본격적인 건축공사로 나아갈 수 있었다는 청구주장 또한 합리적으로 수긍이 된다 할 것이다.

따라서, 2021년 및 2022년도 각 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점①·②토지는 「건축법」에 따른 건축허가를 받아 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물의 부속토지로 봄이 타당하다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구법인이 2021~2022년 각 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 6개월 이상 쟁점①·②토지상의 공사가 중단된 데에 정당한 사유를 인정할 수 없다는 의견이나,

1) 「지방세법」제106조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행령 제101조 제1항, 제103조 제1항 제3호에서 「건축법」에 따른 건축허가를 받거나 건축신고를 한 건축물로서 같은 법에 따른 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물의 부속토지에 대하여는 재산세를 별도합산과세대상으로 구분하되, 과세기준일 현재 정당한 사유 없이 6개월 이상 공사가 중단된 경우는 별도합산과세대상에서 제외하도록 규정하고 있고,

위 규정에서의 ‘정당한 사유 없이 6개월 이상 공사가 중단된 경우’라 함은 법령에 의한 금지·제한 등 납세의무자가 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유는 물론 건축공사에 착공하여 공사 진행을 위한 정상적인 노력을 다하였으나 시간적인 여유가 없어 장기간 공사를 중단한 내부적인 사유도 포함되며, 정당한 사유의 유무는 건축 중인 건축물의 공사기간의 장단, 건축공사를 중단할 수밖에 없는 법령상, 사실상의 장애 사유 및 정도, 납세의무자가 건축공사를 진행하기 위하여 진지한 노력을 다하였는지 여부 등을 아울러 참작하여 구체적인 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 할 것이다(대법원 2014.2.13. 선고 2013두18582 판결, 같은 뜻임).

2) 이 건 사업의 추진경과 등을 종합적으로 살피건대, 이 건 사업부지가 「문화재보호법」상 역사문화환경 보존지역 내에 소재하는 관계로 이 건 호텔의 신축사업을 추진함에 있어 「건축법」상 건축허가 외에도 「문화재보호법」에 따른 현상변경 허가가 필수적이었고, 청구법인은 당초 허가조건인 3~7번 건축물의 ‘전면벽체 보존’을 준수하여 공사를 진행하고자 한 사실이 확인된다.

그러나, 건축공사 진행 중 노후화된 근대화건축물의 외벽 마감재가 탈락하여 지나가던 차량이 파손되는 등 예기치 못한 안전사고가 발생하였고, 이에 따라 실시한 정밀구조안전진단 결과 최하위 등급인 ‘E등급’ 판정을 받았는바, 당초 허가조건대로 벽체를 보존하며 건축공사를 진행할 경우 붕괴위험 등 중대한 안전문제가 우려되는 상황이었다는 청구법인의 주장이 타당해 보인다.

또한, 청구법인이 문화재청의 자문의견에 따라 ‘해체 후 복원’ 방식으로 공법을 변경하고자 현상변경 허가조건 변경신청을 하였으나, 문화재청이 최종 불허처분을 함에 따라 이에 대한 행정심판을 청구하였고, 위 불허처분의 취소재결에 따라 2021.9.27.에 이르러서야 행위허가 변경허가에 대한 통지를 받게 되었으며, 이후 2021.12.23. 세부개발계획 변경결정 고시, 2021.12.16. 및 2022.4.28. 자문단의 자문 및 검토를 거쳐 2022.5.10. 건축공사를 재개하였던 사정 등을 종합하면, 각 재산세의 각 과세기준일(6.1.) 현재 6개월 이상 건축공사가 중단된 사실이 있으나, 청구법인으로서는 기존 현상변경 조건대로 공사를 진행할 수 없었던 불가피한 사정이 있었던 것으로 보이고, 문화재청의 불허처분은 청구법인이 더 이상 건축공사를 진행할 수 없었던 사실상 장애사유에 해당하는 것으로 보인다.

나아가 청구법인은 이를 극복하기 위하여 행점심판을 청구하여 최종 취소재결을 받은 이후 변경허가의 부대조건을 성실히 이행하여 최종적으로 공사를 재개함으로써 사실상의 장애사유를 해소하고 이 건 사업을 추진하기 위한 진지한 노력을 다한 것으로 평가되므로, 2021년 및 2022년도 재산세 과세기준일 현재 쟁점①·②토지상의 건축공사가 6개월 이상 중단된 데에는 「지방세법 시행령」제103조 제1항 제3호 단서에서 규정하는 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하다.

따라서, 처분청이 2021년 및 2022년도 재산세 과세기준일 현재 쟁점①·②토지를 재산세 종합합산과세대상으로 구분하여 청구법인에게 이 건 재산세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

(다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.

청구법인은 건축물 철거공사 후 지하부에 구조물이 잔존하고 있는 쟁점②·③토지는 여전히 1~7번 근대화건축물의 부속토지로서 재산세 별도합산과세대상에 해당한다고 주장하나,

청구법인은 근현대건축물의 철거공사를 진행하였으며, 2020.5.6. 1·2번 근대화건축물의, 2022.10.7. 3~7번 근대화건축물의 건축물대장이 말소 처리된 것으로 확인되고, 철거공사 이후에도 1~7번 근대화건축물의 지하층 외벽이 남아 있었던 것은 신축할 건축물이 전면 벽체 보존의 현상변경 허가조건을 부여받았고 종전 건축물의 대지경계선과 지하부 외벽이 맞닿아 있어 지하 구조물을 완전히 철거할 경우 건물외벽이 붕괴될 위험에 의한 것으로, 지하의 건축물이 일부 남아있을 뿐 「지방세법」상 재산세 과세대상인 건축물로 볼만큼 독립된 구조를 갖추었다는 등의 사정이 없음에도 쟁점②·③토지를 건축물의 부속토지로 보기는 어렵다 하겠다.

따라서, 각 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점②·③토지가 여전히 건축물의 부속토지에 해당하므로 별도합산과세대상으로 구분하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세법

제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.(각 호 생략)

② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.

5. 「신탁법」제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위탁자”라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다.

(2) 지방세법 시행령

제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 “공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.

2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지

제103조(건축물의 범위 등) ① 제101조 제1항에 따른 건축물의 범위에는 다음 각 호의 건축물을 포함한다.

3. 「건축법」에 따른 건축허가를 받거나 건축신고를 한 건축물로서 같은 법에 따른 공사계획을 신고하고 공사에 착수한 건축물[개발사업 관계법령에 따른 개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서 같은 법령에 따른 개발사업 실시계획의 승인을 받아 그 개발사업에 제공하는 토지(법 제106조 제1항 제3호에 따른 분리과세대상이 되는 토지는 제외한다)로서 건축물의 부속토지로 사용하기 위하여 토지조성공사에 착수하여 준공검사 또는 사용허가를 받기 전까지의 토지에 건축이 예정된 건축물(관계 행정기관이 허가 등으로 그 건축물의 용도 및 바닥면적을 확인한 건축물을 말한다)을 포함한다]. 다만, 과세기준일 현재 정당한 사유 없이 6개월 이상 공사가 중단된 경우는 제외한다.

(3) 문화재보호법

제12조(건설공사 시의 문화재 보호) 건설공사로 인하여 문화재가 훼손, 멸실 또는 수몰(水沒)될 우려가 있거나 그 밖에 문화재의 역사문화환경 보호를 위하여 필요한 때에는 그 건설공사의 시행자는 문화재청장의 지시에 따라 필요한 조치를 하여야 한다. 이 경우 그 조치에 필요한 경비는 그 건설공사의 시행자가 부담한다.

제13조(역사문화환경 보존지역의 보호) ① 시··도지사는 지정문화재(동산에 속하는 문화재와 무형문화재를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 역사문화환경 보호를 위하여 문화재청장과 협의하여 조례로 역사문화환경 보존지역을 정하여야 한다.

② 건설공사의 인가·허가 등을 담당하는 행정기관은 지정문화재의 외곽경계(보호구역이 지정되어 있는 경우에는 보호구역의 경계를 말한다)의 외부 지역에서 시행하려는 건설공사로서 제1항에 따라 시·도지사가 정한 역사문화환경 보존지역에서 시행하는 건설공사에 관하여는 그 공사에 관한 인가·허가 등을 하기 전에 해당 건설공사의 시행이 지정문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 해당하는지 여부를 검토하여야 한다. 이 경우 해당 행정기관은 대통령령으로 정하는 바에 따라 관계 전문가의 의견을 들어야 한다.

제35조(허가사항) ① 국가지정문화재(국가무형문화재는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 문화재청장의 허가를 받아야 하며, 허가사항을 변경하려는 경우에도 문화재청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 국가지정문화재 보호구역에 안내판 및 경고판을 설치하는 행위 등 대통령령으로 정하는 경미한 행위에 대해서는 특별자치시장, 특별자치도지사, 시장·군수 또는 구청장의 허가(변경허가를 포함한다)를 받아야 한다.

2. 국가지정문화재(동산에 속하는 문화재는 제외한다)의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위로서 대통령령으로 정하는 행위

(4) 문화재보호법 시행령

제21조의2(국가지정문화재 등의 현상변경 등의 행위) ② 법 제35조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 행위를 말한다.

1. 역사문화환경 보존지역에서 하는 다음 각 목의 행위

가. 해당 국가지정문화재의 경관을 저해할 우려가 있는 건축물 또는 시설물을 설치·증설하는 행위

(5) 국가지정문화재 현상변경 등 허가 절차에 관한 규정

제5조(허용기준이 고시된 경우의 허가 절차) ① 역사문화환경 보존지역 내 건축행위 등에 관한 허용기준이 고시된 지역에서 허용기준을 초과하는 행위를 하려는 자는 법 제35조 제1항 제2호에 따라 허가를 받아야 한다.

제12조(문화재위원회 심의) ① 문화재청장은 국가지정문화재 현상변경 등 허가 여부를 검토하기 위해 법 제8조에 따라 설치된 문화재위원회의 심의를 거친다.

제14조(허가 기간) 허가 기간은 사업의 성격을 고려하여 기간을 정하되, 특별한 사정이 없는 한 1년(단, 시·발굴조사 실시가 허가조건이거나 사업이 대규모 토목공사인 경우 등은 제외)으로 한다.