이유
1. 처분개요

가. 청구인은 2025.3.12. 공정증서를 근거로 망 a(이하 “유증자”라 한다)으로부터 서울특별시 서초구 OOO 소재 주택과 그 부속토지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 1/2지분을 받고, ‘상속’으로 취득신고 하고자 했으나, 처분청은 청구인이 상속인 외의 자에 해당하고 공정증서상 유증 또한 특정유증에 해당한다고 하여 청구인은 상속이 아닌 증여로 하여 중과세율 12%를 적용한 취득세 등OOO원을 신고·납부하였다.

나. 청구인은 2025.5.15. 처분청에 쟁점부동산과 관련한 공정증서에 따라 이는 포괄유증에 해당하므로 상속을 원인으로 취득세 등을 다시 산정해달라는 취지의 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 청구인의 쟁점부동산 지분 취득은 특정유증에 해당한다고 하여 2025.6.17. 이를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.9.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 유언공정증서 등에 유증한 재산에 개별적으로 표시되었다는 사실만으로 특정유증이라고 단정할 수 없고, 상속재산이 얼마나 되는지를 심리하여 다른 재산이 없다고 인정되는 경우에는 이를 포괄유증이라고 볼 수도 있다. 또한, 포괄적 유증을 받은 자는 「민법」 제187조에 따라 법률상 당연히 유증받은 부동산의 소유권을 취득하게 되지만, 특정유증을 받은 자는 유증의무자에게 유증을 이행할 것을 청구할 수 있는 채권을 취득할 뿐이므로 특정유증을 받은 자는 유증받은 부동산의 소유권자가 아니어서 직접 진정한 등기명의의 회복을 원인으로 한 소유권이전등기를 구할 수 없다(대법원 2003.5.27. 선고OOO판결)고 할 것인바, 청구인은 포괄유증을 받았으므로 당연히 쟁점부동산의 지분 등기도 가능한 것이다.

(2) 또한, ‘지방세심사 2007-465’에 따르면, 「지방세법」 제7조 7항의 “상속(피상속인으로부터 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함한다)으로 인하여”의 괄호 부분을 해석함에 있어서 피상속인이 상속인에게 한 “유증”은 특정유증과 포괄유증 등을 모두 포함하고 있는 개념이므로 피상속인이 상속인에게 한 유증은 특정유증이든 포괄유증이든 관계없이 모두 상속으로 보는 것이므로 동 조항 후단에서 별도로 명시한 “포괄유증”은 피상속인으로부터 상속인에게 한 포괄유증을 말하는 것이 아니라 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 한 포괄유증으로 말한다고 보는 것이 타당하다고 결정한 사례를 참고하여 판단하면 이 건 유증을 상속으로 보지 아니하고 무상증여로 보아 과세한 처분은 잘못되었다고 판단된다.

또한, 위 ‘지방세심사 2007-465’ 중 “망인은 위 부동산에 대하여 청구인에게 일정비율을 유증하였고…, 포괄유증에 해당한다고 보아지며”의 문언을 볼 때, 본 건의 사례의 유언장에 기재된 내용에서도 쟁점부동산의 지분 1/2로 기재된 내용은 동일하게 볼 수 있다.

(3) 서울고등법원의 판례(2004.9.16. 선고 OOO 판결)는 ‘유증목록에 유증자 명의의 일부 재산이 누락되어 있으나 유증경위, 유증자 소유 재산 중 유증목록에 포함된 재산의 가액 정도, 유증목록에서 제외된 재산의 소유권 이전과 사용용도, 유언공정증서의 표현 등의 제반 사정에 비추어 포괄유증으로 본 사례’로서, 해당 사례에서도 ‘OOO승용차와 주택은행 예금채권’과 ‘약OOO만원의 대여금’을 소유하고 있었으나 포괄유증으로 판단하였고, 조세심판원은 유증자가 남긴 금융재산의 가액 정도, 유증자의 의사에 따라 상속세 등 관련 세금, 장례비용 등에 충당되었을 가능성이 높아 보일 경우 포괄유증으로 판단하였다(조심 2002지709, 2023.9.5.).

(4) 반드시 유증자의 재산이 유언장의 재산일 필요는 없고, 다른 재산이 있더라도 상속세 등 세금을 납부할 정도의 재산이라면 포괄유증으로 보아야 마땅하고, 청구인의 경우에도 쟁점부동산의 개별주택가격은 OOO원(2024년도 기준)이며, 실제 시가는 이보다 훨씬 높은 가액으로 형성되고 있고, 개별주택의 시가가 아닌 공시가격으로 상속세를 예상해 보더라도 약OOO만원의 상속세가 예상되기 때문에, 그 외 토지(공시가격 OOO원)는 예상되는 상속세액에 훨씬 미치지 못하는 금액으로 판례와 유사하게 해당 토지를 처분 후 상속세 재원으로 활용하거나, 물납을 통해 상속세를 납부하더라도 오히려 상속세는 부족한 상황이므로 주재산은 쟁점부동산이 유일하다고 볼 수 있다.

(5) 처분청은 유증자가 쟁점부동산의 일정 비율로 유언장을 작성하였으므로 포괄유증으로 볼 수 없고, 상속인 외의 자가 조정대상지역내에서 쟁점부동산 지분을 무상취득하였으므로 중과세율 적용대상이라고 판단하여 취득세를 부과하였으나, 「민법」 제1078조는 “포괄적 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리의무가 있다”라고 규정하고 있고, 조세심판원 역시 비상속인이 포괄유증을 받은 경우에는 상속과 동일하게 취급하여 상속 취득세율을 적용하도록 하고 있으며, 유증자의 부동산 외 다른 재산이 있더라도, 유증자의 보유재산 가운데 대부분을 차지하는 재산으로 보이며, 오랜 기간 부양해 온 것에 대한 실질적인 상속의사가 반영되었다고 봄이 합리적이라고 보아 포괄유증으로 판단한 사례(조심 2022지709, 2023.9.5.)가 있으므로 이 건의 경우 특정유증으로 인한 증여취득세율 및 중과세율이 아닌 상속취득세율이 적용되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 상속인 외의 자로서 쟁점부동산을 유증으로 취득하면서 「지방세법」상 상속으로 보는 ‘포괄유증’이므로 취득세율을 상속과 동일한 세율을 적용해야 한다고 주장하나, 일반적으로 포괄유증은 「민법」 제187조에 따라 법률상 상속의 권리와 의무를 당연히 취득하게 되나, 특정유증을 받은 자는 전체 상속에 대한 권리와 의무는 취득하지 못하며 유증 의무자에게 유증을 이행할 것을 청구할 수 있는 채권을 취득할 뿐이다(대법원 2003.5.27. 선고 OOO 판결).

(2) 해당 유증이 포괄적 유증인가 특정유증인가는 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반사정을 종합적으로 고려하여 탐구된 유언자의 의사에 따라 결정되어야 하고, 유언 공정증서 등에 유증한 재산이 개별적으로 표시되었다는 사실만으로 특정유증이라고 단정할 수는 없으며, 상속재산이 모두 얼마나 되는지를 심리하여 다른 재산이 없다고 인정하는 경우에는 이를 포괄적 유증이라고 볼 수도 있다는 판례(대법원 OOO 판결)에 따라 종합적으로 결정해야 할 것인바, 「민법」상 가족 외의 자인 청구인이 포괄유증으로 인정받기 위해서는 공정증서상 증여된 부동산 외 다른 재산이 없어야 하고, 설령 있다고 해도 소액에 불과하여야 할 것인데(조심 2021지2427, 2022.6.22.), 처분청이 제출한 증거들을 비추어 살펴보면, 이 건 유언 공정증서에는 청구인에게 전체 재산의 일정비율이 아닌 특정한 재산인 쟁점부동산을 유증한다는 의사표시가 있고, 유증자의 다른 부동산(충청남도 당진시 OOO, 공시가격 OOO원)과 처분청이 확인한 금융재산(OOO원) 등이 확인되었으며, 공정증서상 미기재 부동산과 금융자산을 소액으로 볼 수 없음 등을 고려할 때, 유증자는 쟁점부동산의 소유권을 특정하여 유증하려 했던 의사가 있었던 것으로 보인다.

(3) 또한, 상속인 외의 자인 청구인이 조정대상지역의 쟁점부동산을 무상으로 증여취득하게 된 점 등을 고려하면 처분청의 취득 원인 및 세율 적용에 잘못이 없어 보인다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 상속을 포괄유증으로 보아 무상취득이 아닌 상속취득으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구인은 상속인 외의 자로 2025.3.12. 공정증서를 근거로 쟁점부동산의 1/2를 유증으로 취득한 후 중과세율 12%를 적용한 취득세 등 OOO원을 신고·납부 하였다.

(나) 청구인이 제출한 이 건 공정증서의 내용은 다음과 같다.

○○○

(다) 쟁점부동산의 등기부등본에 따르면 2025.2.19. 유증을 원인으로 2025.3.24. 청구인에게 지분 1/2이 이전된 것으로 나타나고, 2025.7.28. 청구인 지분을 피보전권리로 하여 채권자 b, c, d가 유류분반환청구소송을 제기하며 가처분결정(서울중앙지방법원 OOO)을 한 것으로 나타난다.

(라) 청구인은 2025.5.15. 쟁점부동산과 관련한 공정증서는 포괄유증에 해당하므로 상속을 원인으로 취득세 등을 다시 산정해달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2025.6.17. 청구인의 쟁점부동산 지분 취득은 특정유증에 해당한다고 하여 이를 거부처분하였다.

(마) 처분청은 유증자가 충청남도 당진군 OOO임야 827㎡를 소유하고 있고, 해당 부동산의 2025년 기준 개별공시지가는 62,800원/㎡로 확인되며, 금융재산OOO원이 추가로 확인된다는 의견이다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 유증자로부터 쟁점부동산을 포괄유증으로 취득하였으므로「지방세법」제11조 제1항 제1호 나목의 상속에 따른 취득세율이 적용되어야 한다고 주장하나, 당해 유증이 포괄적 유증인가 특정유증인가는 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반 사정을 종합적으로 고려하여 탐구된 유언자의 의사에 따라 결정되어야 하고, 통상은 상속재산에 대한 비율의 의미로 유증이 된 경우는 포괄적 유증, 그렇지 않은 경우는 특정유증이라고 할 것인바(대법원OOO판결), 상속인이 아닌 제3자에게 상속 부동산의 특정 지분을 유증하는 경우 포괄유증인지, 특정유증인지는 유언장의 문구와 유언자의 전체적인 의사를 해석하는 것에 달려있다고 할 것인데, 일반적으로 유언의 내용이 재산 전반에 대한 비율을 의미한다면 포괄유증으로 인정할 수 있을 것이나, 부동산 한 개의 지분을 상속하는 것은 특정유증으로 볼 가능성이 높은바, 이 건의 경우 유증자는 쟁점부동산의 1/2 지분을 청구인에게 유증한다는 의사만 확인되므로 특정 부동산의 지분을 목적물로 하고 있는 것으로서 특정유증으로 보이는 점, 유증자는 쟁점부동산 외에 충청남도 당진군 OOO임야를 소유하고 있으므로 쟁점부동산이 유증자의 유일한 재산이 아니고 청구인은 상속인의 지위에 있지 아니하므로 포괄유증 받았다고 보기 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제96조 제7항과 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 지방세법(2025.12.31., 법률 제21308호로 개정되기 전의 것)

제7조(납세의무자 등) ⑦ 상속(피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함한다. 이하 이 장과 제3장에서 같다)으로 인하여 취득하는 경우에는 상속인 각자가 상속받는 취득물건(지분을 취득하는 경우에는 그 지분에 해당하는 취득물건을 말한다)을 취득한 것으로 본다. 이 경우 상속인의 납부의무에 관하여는 「지방세기본법」 제44조 제1항 및 제5항을 준용한다.

제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의2부터 제10조의6까지의 규정에 따른 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 상속으로 인한 취득

가. 농지 : 1천분의 23

나. 농지 외의 것: 1천분의 28

2. 제1호 외의 무상취득: 1천분의 35. 다만, 대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은 1천분의 28로 한다.

제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ② 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택을 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득(이하 이 조에서 “무상취득”이라 한다)을 원인으로 취득하는 경우에는 제11조 제1항 제2호에도 불구하고 같은 항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용한다. 다만, 1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

(2) 지방세법 시행령

제20조(취득의 시기 등) ① 무상취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 않고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류로 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 않는다. (각 호 생략)

제28조의6(중과세 대상 무상취득 등) ① 법 제13조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택”이란 취득 당시 법 제4조에 따른 시가표준액(지분이나 부속토지만을 취득한 경우에는 전체 주택의 시가표준액을 말한다)이 3억원 이상인 주택을 말한다.

(3) 민법

제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

1. 피상속인의 직계비속

2. 피상속인의 직계존속

3. 피상속인의 형제자매

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다.

제1073조(유언의 효력발생시기) ① 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 유언에 정지조건이 있는 경우에 그 조건이 유언자의 사망후에 성취한 때에는 그 조건성취한 때로부터 유언의 효력이 생긴다.

제1074조(유증의 승인, 포기) ① 유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있다.

② 전항의 승인이나 포기는 유언자의 사망한 때에 소급하여 그 효력이 있다.

제1078조(포괄적 수증자의 권리의무) 포괄적 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리의무가 있다.