이유
1. 처분개요

가.청구인들은 2023.12.25. 부친인 망 B(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하자, 2024.6.24. 경기도 광명시 OOO 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제3항 및 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하고 다른 상속재산과 합하여 2023.12.25. 상속분 상속세를 신고·납부하였다.

나.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.10.28.∼2025.1.25. 기간 중 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항(이하 해당 시행령 조항을 “쟁점조항”이라 한다) 각 호 외의 부분 단서에 따라 ‘평가기간이 경과한 후부터 상속세 과세표준과 세액의 법정결정기한까지의 기간 중의 감정가액’을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다고 보았고, 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 조사청(평균액인 OOO원) 및 청구인들(평균액인 OOO원)이 각각 감정기관 2곳으로부터 받아 그 심의를 의뢰하여 2024.12.17. 조사청 재산평가심의위원회로부터 시가로 인정받은 각 감정가액의 평균액 OOO원(이하 “쟁점감정가액”이라 한다)을 쟁점부동산의 시가로 하여 당초 신고분과의 차액(OOO원)만큼 상속세 과세가액을 증액하도록 과세자료를 통보하자, 처분청은 이에 따라 2025.7.1. 청구인들에게 2023.12.25. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.

＜표1＞ 쟁점감정가액 및 상속세 과세가액 결정 내역

① 쟁점감정가액 내역

○○○

② 증여세 과세가액 경정 내역

○○○

다.청구인들은 이에 불복하여 2025.9.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

쟁점부동산의 시가는 청구인들이 상증세법 제60조 제3항 및 제61조에 따른 보충적 평가방법에 따라 평가한 OOO원으로 보아야 한다.

(1) 쟁점감정가액은 쟁점조항 단서의 “매매 등의 가액이 있는 경우”의 감정가액에 해당하지 않는다.

상증세법 제60조 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르도록 하는 ‘시가주의 원칙’을 선언하고 있고, 같은 조 제2항에서 “시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함”하도록 규정하고 있으며, 같은 조 제3항에서 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다”라고 하여 ‘보충적 평가방법을 적용한 가액’을 시가로 보도록 규정하고 있다. 한편 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 쟁점조항 본문에서는 평가기간 중 매매·감정·수용·경매 및 공매, 즉 매매등이 있는 경우로서 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 상증세법 제60조 제2항의 시가에 포함하도록 규정하고 있고, 같은 항 제2호에서 감정가액의 산정 방법을 규정하고 있으며, 쟁점조항 단서에서는 평가기간 밖의 기간으로써 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기준이 경과한 후부터 상속세의 법정결정기한까지의 기간 중에 ‘매매등이 있는 경우’에도 시간의 경과 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세의무자 또는 지방국세청장 등 과세관청의 신청으로 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 쟁점조항 각 호의 가액에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있다.

위 관련 법령 중 쟁점조항 단서는 2019.2.12. 일부개정되기 전에는 ‘평가기준일 전 2년 이내에 매매등이 있는 경우’만을 그 대상으로 하였으나 그 개정시 ‘평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우’도 그 대상에 추가하였는데, 그 적용의 요건은 “매매등이 있는 경우”이어야 한다는 것이다. 즉 감정가액이 공신력 있는 감정기관이 평가한 것이라 하여 당연히 시가로 인정되는 것이 아니고, 그 그 감정가액대로 거래가 성립되어야 시가로 인정된다 할 것이다. 이는 시가의 요건, 즉 “정상적인 거래에 따라 가액이 형성(성립)”되어야 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이라 할 것이기 때문이다. 즉 감정가액만을 받고 그 감정가액대로 거래가 성립되지 않았다면 그 감정가액을 시가라고 할 수는 없는데, 이는 경매 또는 공매에서 확인할 수 있다. 청구인들이 확인한 관련 사례에 따르면 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 경매의 낙찰가액 또는 유찰 후 최저입찰가액이 그 대상 부동산의 감정가액 대비 각각 41∼65% 또는 51∼64% 상당에 불과하였다. 또한 아래 ＜표3＞ 기재와 같이 공매의 유찰 후 최저입찰가액이 그 대상 부동산의 감정가액 대비 52∼78%에 불과하였다. 이처럼 감정가액대로 거래가 성립하지 않거나 그 가액이 아닌 다른 가액으로 거래가 성립된 경우 그 감정가액을 쟁점조항 단서의 “매매등이 있는 경우”로 볼 수 없음에도 해당 감정가액을 시가로 보는 것은 쟁점조항 단서를 유추·확대해석하는 것이라 할 것이다. 이 건의 경우에도 쟁점감정가액은 거래의 성립과 무관하므로 쟁점조항 단서에 따른 “매매등이 있는 경우”에 해당하지 않는다 할 것이다.

＜표2＞ 청구인들이 확인한 경매 사례

○○○

＜표3＞ 청구인들이 확인한 공매 사례

○○○

(2)처분청에 의하여 평가기준일부터 그 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없었음이 입증되지 않았고 오히려 그 사정이 있음이 확인된다.

쟁점조항 단서는 평가기준일부터 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호의 어느 하나, 즉 감정가액의 경우 ‘평가기준일’과 ‘감정평가서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일’ 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정이 없는 경우’에만 ‘매매등의 가액’인 그 감정가액을 시가에 포함시킬 수 있고, 이에 대해서는 처분청이 입증하여야 하나 이 건 과세처분시 그 입증이 없었다.

오히려 쟁점조항 단서에서 ‘시간의 경과’를 ‘가격변동의 특별한 사정’의 하나로 규정하고 있음을 감안하면 일반적인 가격변동도 가격변동의 특별한 사정에 포함된다 할 것인바(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누41903 판결, 같은 뜻임), 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 ①㉠한국부동산원의 부동산통계정보시스템에 따르면 평가기준일(2023.12.25.)과 처분청의 감정평가서 작성일(2024.10.29.) 사이에 쟁점부동산이 소재한 경기도 광명시 OOO의 지가변동율이 2.13%에 이르고, ㉡개별공시지가 현황에 따르면 쟁점부동산 중 토지의 개별공시지가가 2022년 대비 2023년 6.4% 하락한 점, ②이러한 부동산가격의 변동은 2016년부터 쟁점부동산 인근에 재개발 등(OOO 재개발사업, OOO 원도심 도시주거정비사업)의 진행에 따른 영향으로 보이는 점 등을 감안할 때, 평가기준일과 처분청의 감정평가서 작성일 사이에 ‘가격변동의 특별한 사정’이 있는 것으로 보아야 한다(이처럼 볼 경우 이 건 평가심의위원회의 심의는 그 심의대상이 아님에도 해당 심의를 한 것이 되어 쟁점조항 단서에 위배되고, 설령 그렇지 않더라도 해당 심의는 쟁점조항 단서의 적용 요건 중 하나일 뿐 그 심의가 있다 하여 가격변동의 특별한 사정이 없음이 증명되는 것은 아니다).

＜표4＞ 쟁점부동산(또는 그 소재지역)의 (공시)지가 등 변동 추이

① 2023년 12월∼2024년 10월 기간 중 지가 변동율 추이

○○○

② 2022∼2024년 중 연도별 개별공시지가 변동 추이

○○○

(3)과세관청의 세금 추징 목적의 소급감정가액에 해당하는 쟁점감정가액은 시가로 볼 수 없다.

소급감정가액은 ‘납세자의 재산권 보호’를 위한 경우에만 허용되고 과세관청이 세금추징 목적으로 활용하는 것은 부당하다 할 것이다. 이는 ①쟁점조항 본문에서 원칙적으로 평가기간 내의 매매등, 즉 감정이 있는 경우에만 그 감정가액을 시가로 인정하도록 한 것은 시가 인정에 관한 객관적인 기준을 두어 납세자로 하여금 예측가능하도록 한 것이라 할 것인 점, ②법원은 다수의 판례(대법원 1999.1.27. 선고 98두18275 판결 등, 같은 뜻임)에서 비록 교환가격이 없는 경우에도 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정가액이라 하더라도 달라지지 않는다고 하는 등 납세자의 재산권 보호를 위한 판결을 한 점 등을 감안할 때, 과세관청이 세금징수 목적으로 거래가 성립되지 않은 소급감정가액을 작출하는 것은 납세자가 상속세 신고 당시가 아닌, 과세관청의 상속세 결정기간 중의 사정이어서 그 예측을 할 수 없으므로 위법하다(헌법 제59조에 따른 조세법률주의, 같은 법 제23조에 따른 재산권 보장, 「국세기본법」 제18조에 따른 유추해석 금지에 위배된다).

또한 ③과세목적을 위한 소급감정가액은 납세자의 세금 납부 목적에 적합하지 않을 뿐만 아니라, ‘세금징수 목적’이라는 측면에서 상증세법 시행령 제49조 제2항 제1호에 따른 ‘시가로 인정하지 않는 감정가액’, 즉 일정한 조건의 충족을 전제로 하는 감정가액에 해당되고, ‘다른 감정기관에 비하여 과소하게 평가된다’는 측면에서 상증세법 제60조 제5항에 따른 시가불인정 감정기관의 감정가액으로 볼 수도 있다 할 것이므로, 상증세법 제60조 제2항에 따른 시가로 볼 수 없다.

(4)처분청이 국세청 훈령에 따라 ‘추정시가’를 산정하여 쟁점조항 단서의 적용대상을 선정한 것은 시가를 규정한 법률의 위임범위를 일탈한 것이어서 위법하다.

국세청 훈령인 상증세법 사무처리규정 제72조에 따르면, 제2항에 따라 과세관청이 비주거용 부동산 감정평가 대상의 선정을 위하여 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가를 산정한 후, 제3항에 따라 과세관청이 상속세 등이 부과되는 재산에 대해 2개 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가하도록 규정하고 있다. 즉 납세자가 보충적 평가방법으로 평가한 상속재산에 대해 추정시가와 비교하여 그 차액이 일정금액(OOO원 이상) 등인 경우 소급감정평가의 대상으로 한다는 것인데, 이 과정에서 ①소급감정의 대상 선정시 ‘추정시가’라는 시가가 이후 상속세 등 부과시 소급감정가액으로 바뀌는 모순이 발생하는 점, ②상증세법 제60조 제2항에 따라 ‘거래의 성립’을 전제로 하는 시가의 요건을 국세청 훈령에서 ‘추정시가’라는 시가를 규정함으로써 위임입법의 한계를 벗어나게 되는 점, ③이를 통해 시가의 산정이 어려운 경우 보충적 평가방법에 따른 가액을 시가로 보도록 한 상증세법 제60조 제3항을 형해화하는 점 등을 감안할 때, 위 국세청 훈령에 따른 이 건 과세처분은 위법하다.

나. 처분청 의견

쟁점부동산의 시가는 쟁점조항 단서에 따른 쟁점감정가액(OOO원)으로 보아야 한다.

(1) 쟁점감정가액은 쟁점조항 단서의 “매매 등의 가액이 있는 경우”의 감정가액에 해당한다.

상증세법 제60조 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재 시가에 따르도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 시가을 ‘평가기준일 현재 불특정 다수인 사이의 자유로운 거래로 통상 성립되는 가액’으로 하되 감정가액 등 대통령령으로 정하는 ‘시가로 인정되는 것’을 포함하도록 규정하고 있으며, 같은 법 제5항에서 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액을 시가로 인정하도록 규정하고 있고, 위 제2항의 위임을 받은 쟁점조항에서는 그 본문에 따라 감정평가서의 가격산정기준일과 그 작성일이 평가기간에 속하거나 그 단서에 따라 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간 경과 후 상속세 법정결정기한까지의 기간 중의 매매등의 가액, 즉 매매가액, 감정가액 등도 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다. 이처럼 상증세법 제60조 제2항에서 시가의 의미와 범위의 대략적인 내용을, 그 위임을 받은 쟁점조항에서 시가로 인정되는 기간 등을 구체적으로 규정하고 있다.

①조사청은 쟁점조항 단서 등 관련 법령에 따라 ‘평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지의 기간’ 내에 감정기관 2곳으로부터 감정평가를 받아 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 시가로 보았고, 여기에 청구인들이 제시한 평가기간 내의 2개 감정가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 보아 이들 감정가액을 평균한 쟁점감정가액을 산출하여 쟁점부동산의 시가로 본 점, ②쟁점조항 본문의 ‘매매등이 있는 경우’에는 과세관청이 실질과세를 위하여 위 ① 기재처럼 관련 법령에서 정한 기간 내에 감정을 의뢰하여 감정가액을 받은 것도 포함되는 점(평가기간 내에 현존하는 감정가액만을 의미한다고 볼 수 없다) 등을 감안할 때, 쟁점감정가액은 쟁점조항 단서의 ‘매매등이 있는 경우’ 등의 요건에 부합한 것으로 보아야 한다.

한편 청구인들은 설령 공신력 있는 감정기관의 감정가액이라 하더라도 거래의 성립과 무관한 것은 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 앞서 제시하였듯이 과세관청이 실질과세를 위하여 쟁점조항 단서에서 정한 기간 내에 감정을 의뢰하여 받은 감정가액은 해당 단서의 ‘매매등이 있는 경우’로 봄이 타당하므로 청구인들의 주장은 이유 없다.

(2)평가기준일부터 그 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었던 것으로 볼 수 없다.

쟁점조항 단서에서 매매등 가액을 시가로 인정하기 위한 요건으로 ‘평가기준일부터 감정평가서의 평가기준일 또는 감정평가서 작성일 사이에 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 규정하고 있음을 감안하면 해당 기간 중 평가대상 부동산(그 인근 지역 포함)에 가격변동의 특별한 사정이 있었던 것으로 보려면 부동산의 현황과 이용상황의 동일성이 유지되지 않아서 그 가격에 영향을 미칠 만큼의 주위 환경의 변화가 있어야 한다 할 것이고(조심 2012서1970, 2012.6.28., 같은 뜻임), 구체적으로는 ㉠그 변동요인이 통상적이지 않고, ㉡그 변동폭이 경미하지 않고 중대하며, ㉢그 변동요인이 평가대상 부동산등의 가격에 직접적인 영향을 미쳐야 한다 할 것이다.

나아가 정보의 비대칭성, 시장의 한계(불완정성), 복잡화·다변화하는 경제 현실 등에 따라 동일한 물건을 동일한 시기에 거래하더라도 거래당사자별로 거래가액이 다를 수 있고, 시간의 경과에 따라 거래 대상 물건의 가격이 변경하는 특성 등을 감안하면 시가에 부합하는 가액을 특정 시점의 가액으로 한정할 것이 아니다. 상증세법에서는 이를 감안하여 매매, 감정, 공매, 수용 등 다양한 거래방법에 따른 가액을 시가로 인정하고 있고, 평가기준일을 기준으로 일정한 기간 내의 가액을 시가로 인정하는 등 시가의 인정 범위를 합리적인 수준에서 폭넓게 인정하고 있다. 다만 상증세법 시행규칙 제15조에서는 유매매매사례가액의 적용 범위를 가액과 면적을 기준으로 일정한 범위(100분의 5) 이내인 경우에는 그 유사성을 인정하여 시가로 보도록 규정하고 있다.

이 건의 경우 ①조사청이 쟁점부동산의 공부(등기부등본, 건축물대장, 토지대장)와 그 실제 현황 등을 확인하였으나 평가기준일과 이 건 감정평가서의 작성일 사이에 토지의 형질변경, 건물의 증·개축 등 재산 현황 및 이용 상황의 변경에 따른 가격변동에 영향을 미칠 사정이 없었다. ②또한 청구인들은 2016년 이후 쟁점부동산 인근의 개발요인으로 위 ① 기재의 기간 중에 쟁점부동산의 개별공시지가 또는 그 소재지가 속한 지역의 지가가 상승하는 등 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 주장하나 그 변동폭은 각각 3.5% 및 2.14%로 미미하므로 청구인들의 주장은 이유 없다(이러한 사정을 감안하여 이 건 평가심의위원회에서 쟁점부동산 등에 대한 가격변동의 특별사정 여부를 심의한 것이므로 그 심의 대상이 아니라는 청구인들의 주장도 이유 없다).

(3)과세관청의 세금 추징 목적의 소급감정가액에 해당하는 쟁점감정가액도 시가로 볼 수 있다.

상속세는 정부부과과세의 세목으로 정부(과세관청)이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 과세관청이 정당한 과세표준과 세액의 조사·결정을 위하여 감정을 의뢰하는 것은 정당한 권한에 속한다 할 것이다. 쟁점조항 본문은 평가기간 내에 감정평가서의 가격산정기준일과 그 작성일이 모두 있는 경우에만 그 감정가액을 시가로 인정할 수 있도록 하여 시가의 인정범위에 대한 원칙을 규정한 반면에, 쟁점조항 단서는 평가대상 자산의 객관적 교환가치를 적절하게 반영하기 위해 평가기간 밖의 매매등의 가액을 시가로 보도록 한 것인데, 추가 요건(가격변동의 특별한 사정이 없을 것, 평가심의위원회의 심의를 거칠 것)을 두고 이를 충족하는 경우에만 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정신고기한까지의 기간 중에 받은 감정가액을 시가로 보도록 하는 등 해당 단서가 무분별하게 적용되지 않도록 함으로써 납세의무자를 보호하기 위한 규정이라 할 것이므로, 과세관청이 과세 목적으로 소급감정을 받은 것도 가능하다 할 것이다. 나아가 쟁점조항에서 감정가액의 객관성 및 공정성을 담보하는 장치를 마련해 두었고(복수의 감정기관에 평가를 의뢰하도록 하고 전문지식을 갖춘 위원들로 구성된 평가심의위원회의 심의를 거치도록 한 것) 납세자가 불복절차에서 과세관청의 소급감정가액에 대해 다툴 수 있음을 감안하면 과세관청이 상속세 등 과세목적으로 소급감정을 의뢰하였다는 이유만으로 그 감정가액이 객관성 및 공정성을 상실한 것으로 볼 수 없다 할 것이다(수원지방법원 2023.12.20. 선고 2023구합61111 판결, 같은 뜻임).

이러한 관련 법령 및 그 취지에 따라 조사청이 이 건 상속세의 법정결정기간 전에 작성된 감정평가서의 감정가액과 더불어 청구인들이 제시한 감정가액을 합하여 쟁점감정가액을 산정하여 이 건 과세처분을 한 것은 적법·정당하다.

(4)처분청이 국세청 훈령에 따라 쟁점조항 단서의 적용 대상을 선정한 것은 적법·정당하다.

①국세청은 상증세법상 시가평가 원칙에 따라 부동산이 객관적인 교환가치에 비하여 저평가되는 불합리함을 해소하기 위하여(만약 납세자가 거래사실이 없는 비주거용 부동산을 저평가된 가액으로 상속세 등의 신고를 한 것에 대하여 인정한다면 거래사실이 있는 주거용 부동산 등 다른 재산을 합리적인 이유 없이 차별하는 것이라 할 것이다) 쟁점조항 단서에 따라 저평가된 부동산에 대한 감정평가를 하고 있는데, 현실적으로 모든 상속재산 등에 대한 감정평가를 할 수 없으므로 상증세법 사무처리규정 제72조 제2항에 따라 감정평가 대상의 부동산을 선정하는 기준(다른 납세자와의 형평을 감안하여 신고한 가액과 추정시가와의 차액 등)을 세우고 그 선정을 위해 ‘추정시가’의 감정평가를 하는 것인 점, ②납세자의 법적 안정성과 예측가능성 등 납세자 권리보호를 위하여 해당 선정기준을 위 사무처리규정 조항을 통해 공개하고 있는 점 등을 감안할 때, 위 사무처리규정의 조항에 따른 선정 기준, 방법 등이 법률의 위임범위를 일탈하였다거나 감정가액 간에 모순이 있다는 청구인들의 주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이 건 상속세를 부과한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 확인한 사실관계는 아래와 같다.

(가)청구인들은 2023.12.25. 상속이 개시됨에 따라 다른 상속인들과 더불어 쟁점부동산을 상속받았고, 2024.6.24. 쟁점부동산을 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하고 다른 상속재산과 합하여 2023.12.25. 상속분 상속세를 신고·납부하였다.

(나) 쟁점감정가액

1)조사청이 이 건 세무조사기간 중에 감정평가기관 2곳에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하였고, 해당 감정평가기관들은 평가기준일(상속개시일)인 2023.12.25.을 감정평가기준일로, 2024.10.28.을 조사기간으로, 그 작성일을 2024.10.29.로, 쟁점부동산 중 토지 및 건물에 대한 평가방법을 각 공지지가기준법 및 원가법으로 하여, 위 ＜표1＞ 기재와 같이 쟁점부동산에 대한 감정평가를 하였다.

2)청구인들은 이 건 상속세 신고 전에 감정평가기관 2곳에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 의뢰하였고, 해당 감정평가기관들은 평가기준일의 전날인 2023.12.24.을 감정평가기준일로, 2024.4.19.을 조사기간으로, 그 작성일을 2024.4.29.로, 쟁점부동산 중 토지 및 건물에 대한 평가방법을 조사청이 의뢰한 것과 동일하게 각 공지지가기준법 및 원가법으로 하여, 위 ＜표1＞ 기재와 같이 쟁점부동산에 대한 감정평가를 하였다.

3)쟁점감정가액의 감정기관들은 모두 동일한 비교표준지를 선정하였고, 쟁점부동산과 비교표준지 사이의 유사점(유동성 등 환경조건, 가로조건, 행정적 조건 등)과 차이점(점면도로 상태 등 획지조건 등)을 비교하여 ‘개별요인 보정치(1.009∼1.02)’를 산출하였으며, 동일한 비교평가사례를 선정하여 ‘그 밖의 요인 보정치(1.89∼2.05)’를 산출하였다(상세한 보정치 내역은 아래 ＜표5＞ 기재와 같다). 한편 위 비교표준지는 면적이 286.9㎡인 상업용 토지로 쟁점부동산에서 20m 상당 떨어진 ‘2번째 옆건물’에 해당하고, 위 비교평가사례의 토지와 건물은 각 면적이 99.2㎡ 및 131.41㎡인 상업용 건물로 2023.3.10. OOO원 상당에 매매되었다.

＜표5＞ 쟁점감정평가의 각 감정평가서에 적용된 보정치 등 내역

○○○

(다)조사청과 청구인들은 이 건 조사기간 중에 위 ＜표1＞ 기재와 같이 각 2건의 감정가액에 대하여 조사청 재산평가심의위원회에 그 심의를 의뢰하여 2024.12.17. 해당 재산평가심의위원회로부터 쟁점조항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 결정을 받았다.

(2)청구인들은 관련 사례를 확인하여 위 ＜표2＞ 기재와 같이 경매의 낙찰가액 또는 유찰 후 최저입찰가액이 그 대상 부동산의 감정가액 대비 각각 41∼65% 또는 51∼64% 상당에 불과하였고, 위 ＜표3＞ 기재와 같이 공매의 유찰 후 최저입찰가액이 그 대상 부동산의 감정가액 대비 52∼78%에 불과하였음을 확인하였다고 주장하면서, 법원경매 사례 출력물(9매) 및 한국자산관리공사가 운용 중인 ‘온비드시스템’상의 2025년 8월 현재의 공매현황 출력물(4매)을 각각 제출하였다.

(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가)청구인들은 쟁점부동산의 시가평가와 관련하여 위 ＜표1＞ 기재와 같이 청구인들이 평가기간 내인 2024.4.29. 2개 감정기관으로부터 받은 감정가액의 평균액(OOO원)과 조사청이 평가기간 밖의 상속세 법정결정기한 이내인 2024.10.29. 2개 감정기관으로부터 받은 감정가액의 평균액(OOO원)을 모두 합하여 평균한 쟁점감정가액(OOO원)에 대하여, 쟁점조항 단서의 “매매 등의 가액이 있는 경우”의 감정가액에 해당하지 않음에도 상증세법 사무처리규정 제72조에 따라 조사청이 위처럼 감정가액을 작출한 것이 포함되어서 법령의 위임규정을 벗어난다는 등의 사유로 당초 청구인들이 신고한 보충적 평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다고 주장하는 반면에, 처분청은 쟁점감정가액이 쟁점조항 단서 등 관련 법령에 따라 평가심의위원회의 심의를 거쳐 산정된 ‘감정가액이 있는 경우’에 해당하고 상속세가 정부부과 세목으로서 과세관청의 정당한 과세표준과 세액의 조사·결정을 위하여 감정가액을 하는 것이 가능하다는 등의 사유로 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다는 의견이다.

(나)쟁점조항을 보면 그 본문에서 평가기간, 즉 상속세의 경우 평가기준일인 상속개시일 전·후 6개월 이내의 기간 중에 감정 등이 있는 경우로서 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액, 즉 감정가액 등을 상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액으로 보도록 규정하고 있고, 쟁점조항 단서에서 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지의 기한 중에 매매, 감정 등이 있는 경우에도 일정한 조건, 즉 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되고 평가심의위원회의 심의를 거친 해당 매매, 감정 등의 가액을 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는데, 쟁점조항의 체계상 상속세 등이 부과되는 자산의 시가는 원칙적으로 그 본문에 따른 평가기간 내의 감정 등이 있으면 그 감정 등의 가액이 적용되고, 그 단서에 따른 가액은 평가기간 내에 해당 감정 등이 없는 경우로서 일정한 조건에 부합하는 경우에 해당 자산의 시가에 포함될 수 있다고 해석함이 타당하다 하겠다.

이 건의 경우 위 ＜표1＞ 기재와 같이 쟁점감정가액에 포함된 4개 감정가액 중 청구인들이 제시한 2개는 평가기간 내에, 조사청이 제시한 2개는 평가기간 밖에 각 감정평가서가 작성된 것인 점, 청구인들이 제시한 감정가액에 대해 조사청이 제시한 2개 감정가액의 평균액과의 차이 및 시가불인정 감정기관 해당 여부 등 부적정한 것으로 볼 수 있는 별다른 정황이 보이지 않는 점 등에 비추어, 쟁점부동산의 시가는 쟁점조항 본문에 따라 청구인들이 제시한 2개 감정가액의 평균액으로 보는 것이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점부동산의 시가를 위 ＜표1＞ 기재의 감정가액 중 청구인들이 제시한 2개 감정가액의 평균액으로 하여 이 건 과세처분의 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (후단 및 각호 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

⑤제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2025.12.30. 대통령령 제35947호로 일부개정되기 전의 것)

제49조(평가의 원칙등) ①법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

2.해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.

가.일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나.평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

②제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 「부가가치세법 시행령」 제64조에 따라 안분계산한다.

④제1항을 적용할 때 재정경제부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.

⑦ 법 제60조 제5항 후단에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 납세자가 제시한 감정기관(이하 이 조에서 "원감정기관"이라 한다)의 감정가액(이하 이 조에서 "원감정가액"이라 한다)이 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 평가한 감정가액(이하 이 조에서 "재감정가액"이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우를 말한다.

⑧제7항의 사유에 해당하는 경우 세무서장등은 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 부실감정의 고의성 및 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 정도 등을 고려하여 1년의 범위에서 기획재정부령으로 정하는 기간 동안 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있다. 이 경우 그 기간은 세무서장등이 원감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정하여 통지한 날부터 기산한다

제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1.제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정

제78조(결정ㆍ경정) ①법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1.상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2026.1.2. 재정경제부령 제1호로 일부개정되기 전의 것)

제15조(평가의 원칙등) ①영 제49조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관"이란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」 제2조 제4호의 감정평가법인등을 말한다.

③ 영 제49조 제4항에서 "기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산"이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.

1.「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.

가.평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것

나.평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것

다.평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것

※ 상속세 및 증여세 사무처리규정

제72조(감정평가 대상 및 절차) ①지방국세청장 또는 세무서장은 상속세 및 증여세가 부과되는 재산에 대해 시행령 제49조 제1항에 따라 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 평가할 수 있다. 다만, 비주거용 부동산 감정평가 사업의 대상은 비주거용부동산등(「소득세법」제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 부동산과다보유법인이 보유한 부동산 포함)으로 한다.

②지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 사항을 고려하여 비주거용부동산 감정평가 대상을 선정할 수 있으며, 이 경우 대상 선정을 위해 5개 이상의 감정평가법인에 의뢰하여 추정시가(최고값과 최소값을 제외한 가액의 평균값)를 산정할 수 있다.

1.추정시가와 법 제61조부터 제66조까지 방법에 의해 평가한 가액(이하 “보충적 평가액”이라 한다)의 차이가 10억원 이상인 경우

2.추정시가와 보충적 평가액 차이의 비율이 10%이상[(추정시가-보충적평가액)/추정시가]인 경우

③지방국세청장 또는 세무서장은 제1항에 따라 감정평가를 실시하는 경우 「감정평가 실시에 따른 협조 안내(별지 제34호 서식)」를 작성하여 납세자에게 안내하고, 감정평가가 완료된 후에는 감정평가표(명세서포함)를 납세자에게 송부하여야 한다. 다만, 납세자의 요청이 있는 경우 감정평가서 사본을 세무조사 결과 통지시 함께 송부하여야 한다.

④ 지방국세청장 또는 세무서장은 둘 이상의 감정기관에 의뢰하여 산정된 감정가액에 대하여 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 평가심의위원회에 시가 인정 심의를 신청하여야 하며, 시가 인정 심의에 관한 사항은 「평가심의위원회 운영규정」에 따른다.

⑤ 그 밖에 규정되지 않은 사항은 국세청장이 별도로 정하는 기준에 따른다.

(4) 국세기본법

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.