이유
1. 처분개요

가. 청구인들은 A㈜(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사로 등재되었던 자들로, 쟁점법인은 2023.2.6. 회생절차개시결정을 받고 2025.3.경부터 법정관리 상태에 있다.

나. 처분청은 쟁점법인이 2019～2022사업연도에 손금으로 계상한 (법인)신용카드결제액과 상품권 구매액 중 일부(이하 “쟁점지출”이라 한다)를 업무와 무관한 지출로 보아 부인하여 대표자상여로 (소득)처분한 다음, 대표이사 등재 기간에 따라 안분하여 청구인들에게 다음과 같이 종합소득세를 경정·고지하였다.

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다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.4.22. 이의신청을 거쳐, 2025.10.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 처음부터 쟁점법인과 그 실질대표자인 A을 표적 삼아 조사하여(명의상 대표자에 불과한 청구인들에 대한 조사나 소명요구 등은 없었다), 쟁점지출을 업무 무관으로 단정한 다음, 최종처분(고지)은 애초부터 조사 대상이 아니었던 청구인들에게 하였는바, 이는 납세자권리 침해 등 중대한 하자로 위법하여 취소되어야 한다.

(2) 청구인들이 쟁점법인의 명의상 대표자에 불과했던 점(이 부분은 처분청도 인정하고 있다)을 고려하면, 아무리 대표자상여로 소득처분하는 것이 불분명하게 사외유출된 금원을 대표자의 소득으로 간주하는 성격이 있더라도, 최소한 그 처분의 당사자는 법인의 실질대표자가 되어야 하고, 특히 이 건의 경우 실질대표자가 A으로 특정되었기에 A에게 귀속시켜야 함은 너무나 당연하다.

(3) 쟁점지출의 세부내역을 살펴보면, 현장근로자들의 식·음료비, 교통비 또는 우수근로자들을 포상하기 위한 상품권 구매비 등이거나 귀속자(A이 실제 사용한 사적 지출)가 명확히 확인되는데도, 처분청이 이를 무시하고 전부 실지귀속이 불분명한 사외유출로 보아 청구인들의 상여로 귀속시킨 것은 위법·부당하다.

(가) 본사 및 현장 직원들이 지출한 식사비(합계 OOO원), 커피 등 음료비(합계 OOO원), 택시·철도·주유·하이패스 등 교통비(합계 OOO원) 등은 사용한 부서 등이 확인되므로 여비교통비 또는 복리후생비로 보아 손금으로 인정되어야 함에도, 처분청은 이를 업무무관 지출로 섣불리 단정하였다.

(나) 일부는 현장소장들이 쟁점법인의 신용카드로 상품권을 구입하여, 현장의 우수근로자들에게 포상(총 1,165회 합계 OOO원)하였는데도, 처분청은 이를 무시하고 불분명 사외유출로 단정하였다.

(다) 카드결제액 중 일부는 실질대표자인 A이 사적으로 사용한 사실이 확인되어 A에게 귀속시켰어야 함에도, 처분청은 이 부분까지 불분명한 사외 유출로 단정하여 청구인들에게 위법하게 귀속시킨 후 이 건 처분을 하였다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 처분은 쟁점법인의 조사결과에 따른 후속 조치로, 애초부터 청구인들의 개인 조사와 달리, 쟁점법인의 업무무관 지출을 원인으로 그 대표자에게 파생되는 것(이익처분에 의한 상여)임을 고려하면, 청구인들은 필수적인 조사 대상이라고 보기 어렵고, 납세자 방어권은 과세전적부심, 이의신청, 심판청구 등 절차를 통해서도 충분히 행사할 수 있다.

(2) 「법인세법 시행령」 제106조 제1항 제1호(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따르면, 대표자상여(소득)처분은 원칙적으로 (등기상)대표자에게 하되, (등기상)대표자가 아닌 자는 예외적으로 30% 이상 지분을 소유(특수관계자 분 포함)하면서 실질적으로 지배하는 경우에만 그를 대표자로 본다고 규정하였는바, A은 쟁점법인에 대한 지분이 30%에 미치지 못해, 불분명 사외유출액은 (A이 아닌) 등기상 대표자인 청구인들에게 할 수밖에 없다.

(3) 쟁점지출은 쟁점법인 스스로 정한 법인카드 관리 규정을 위반하여, 조사 단계에서 사용 내역에 대한 추가 소명을 요청하였음에도, 그에 상응하는 쟁점법인의 회신/응답은 없었던바, 업무 무관 지출(사적 사용)로 불분명하게 사외 유출되었다고 봄은 타당하다.

(가) 비근무일(주말) 사용분이거나 선불카드(OOO 등) 구매 후 사용한 것으로, 주말에 사용하여야 할 부득이한 사정과 선불카드를 실제로 사용한 날과 실제 사용자 등을 요청하였으나 쟁점법인은 회신 없이 오히려 이들이 업무와 무관하게 사용되었다는 점을 스스로 인정한 사실확인서를 제출하였다.

(나) 이의신청 단계에서 청구인들이 현장근로자들을 포상할 목적으로 구매한 상품권이 있다며, 실제 포상받은 근로자(귀속자)들을 소명할 수 있다고 주장하여 재조사까지 거쳤으나, 실제 포상이 있었음을 구체적으로 확인할만한 자료는 존재하지 않았다. 결국 해당 상품권이 어떤 용도로 사용되었는지 확인할 길이 없는 이상, 당초 처분을 유지한 것은 타당하다.

(다) 검찰 수사 등을 거쳐 A의 횡령으로 기소된 부분은 A에게 귀속시켰으나, 쟁점지출(일부)의 경우 청구주장과 달리 A이 직접 사용하였다는 객관적인 증거가 없어, 불분명 사외 유출로 보아 청구인들(대표자)에게 귀속시킨 것인바 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점지출을 (대표자)상여로 소득처분하여야 할 대상은 쟁점법인의 실질대표자인 A이 되어야 한다는 청구주장의 당부

②(①기각) 쟁점지출이 손금에 산입할 대상이라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점지출의 세부 내역은 다음과 같다.

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(2) A은 쟁점법인의 사내이사로 등재(2019.2.15.～2023.11.17.)된 자이기는 하나 보유한 지분은 없었는데, 2022년부터 쟁점법인에 대한 횡령·배임 혐의로 수사를 받던 중(2023.3.경) 사적으로 사용한 금액이 있음을 인정하면서도, 청구인들이 A의 사적 사용분이라고 제시한 증빙(이사회의장 코드로 정산된 법인카드 사용내역)에 대해서는, 공용카드와 영업카드가 섞여 있고, 특히 상품권 구매 분은 자신이 사용한 것은 아니라고 진술하였고, 검찰은 최종적으로 쟁점지출 부분을 제외한 금액에 대하여만 A의 업무상 횡령죄로 기소하였다.

(3) 심판청구에 앞선 이의신청에서 청구인들이 쟁점법인이 구매한 상품권 중 일부를 근로자들에게 포상한 사실을 소명할 수 있다고 주장하여 재조사를 거쳤으나, 처분청은 청구인들의 주장을 뒷받침할 객관적인 자료는 제시받지 못해 당초 처분을 유지한 것이라는 의견을 제시하였다.

(4) 쟁점법인의 법인카드 관리 규정에는, 유흥주점, 비근무일, 개인적 용도의 사용은 원칙적으로 금지하되(제5조 제1호), 그럼에도 불구하고 업무상 필요에 따라 사용할 경우에는 사용사유서를 작성하여 관리·보관하여야 한다(제5조 제7호)고 규정되어 있다. 이에 따라 쟁점법인에게 주말 사용 등에 대한 사용사유서를 요구하였으나, 관련된 자료는 제시받지 못했으며, 오히려 쟁점법인은 조사 과정 중 법인신용카드를 업무와 무관하게 사적으로 사용한 사실과 구매된 상품권의 실지사용자를 확인할 증빙을 제출할 수 없다는 사실을 인정하는 확인서를 제출하였으며, (청구인들과 달리) 쟁점법인은 쟁점지출을 손금 부인함에 따른 법인세 부과처분에 불복하지 않았다.

(5) 청구인들이 주장을 입증하기 위해 제시한 심리자료는 다음과 같다.

(가) 특정 지출의 손금 여부는 지출의 주체인 법인을 조사하여 판단할 수 있겠으나, 손금이 부인된 후 그 금원을 누구에게 귀속시킬 것인가의 문제는 그 금액을 귀속시키려는 당사자에게 소명 기회를 부여함은 너무나 당연한 필수적 절차임에도, 처분청은 이러한 절차를 거치지 않았다면서, 특히 조사당시 청구인들을 대신하여 소명할 사람이 없었던 점(청구인들의 사임/해임 관련 증빙 제시), 원천징수 없이 청구인들에게 직접 부과한 점, A이 실질대표자라는 점은 처분청도 처음부터 인지했던 점, 재조사 과정에서도 쟁점법인만을 상대하였을 뿐 청구인들은 조사하지 않은 점 등의 사실을 제시하였다.

(나) 처분청이 쟁점법인의 실질대표자가 A임을 인정하면서도 쟁점지출을 청구인들에게 귀속시킨 것은 모순적 행위임은 물론 법령 체계상으로도 맞지 않는다면서, 처분청이 근거로 제시한 쟁점규정에 대해 대통령령에 불과하기에, 실질과세의 원칙을 규정한 「국세기본법」의 제한을 받는 것이 타당(특히, 쟁점지출 중 상당 부분이 청구인이 아닌 A이 사용한 것으로 볼 여지가 더 높다는 점에서 더욱 그러하다)하다면서, 그에 부합하게 해석하여야 한다고 주장한다.

(다) 쟁점법인은 전국에 다수(50～80여개)의 건설 현장을 두고 있어(건설현장 현황 제시), 근로자들이 수시로 이동하면서 식사비/교통비 등을 지출함은 너무나 당연한데도, 실제 사용일과 사용자가 특정되지 않는 한 전부 업무무관지출로 간주하겠다는 처분청의 태도는 지나치게 가혹하다면서, 이들 결제액은 대부분 1건당 OOO원을 넘지 않는 소액으로 통상적 경비로 보아야 하는 점, 하이패스 사용액의 경우 쟁점법인의 (현)대표이사도 건설현장 간에 업무용 차량이 이동할 때 발생한 것이라고 인정한 점(사실확인서) 등을 제시하였고, 오히려 업무무관 지출로 보려면 이들이 업무와 무관하게 지출되었다는 점이 입증될 필요[입증책임의 전가(납세자→과세관청)]가 있다고 주장한다.

(라) 청구인들은 쟁점지출로 구매한 상품권 중 일부는 근로자들에게 포상 목적으로 지급하였다며, 이를 입증하기 위해 포상 행사 관련 개요(매월 4일을 “안전검검의 날”로 정하여 현장근무자들에게 포상), 수상식 사진, 현장(OOO·OOO 고속도로)소장 B의 확인서, 포상품 수령증 명단(제시된 자료에는 4명이 생년월일과 함께 적시되어 있다) 등을 제시하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대해 보건대, 청구인들은 처분청이 쟁점법인의 실질대표자가 (자신들이 아닌) A이라는 점을 인정하면서도, 쟁점지출에 대해 대표자상여로 (소득)처분할 대상을 명의상 대표자에 불과했던 자신들로 판단한 것은 위법·부당하다고 주장하나,

대표자상여 (소득)처분은 대표자에게 실제 소득이 발생·귀속된 (조사)사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상 부당행위 등의 방지를 위해 쟁점법인으로부터 불분명하게 사외로 유출(실질소득에 대한 귀속 여부와 관계 없이)되었다는 (조사)사실에 근거하여 그 금원을 대표자의 상여로 간주하는 데에 취지가 있는바, 그렇다면 그 처분 대상이 되는 대표자는 법령이 정한 문언에 따라 제한적으로 엄격히 해석하여야 할 것인바(OOO),

쟁점규정 괄호 안의 문언을 엄격히 해석해 보면 상여처분의 대상이 되는 대표자는 대표자로 등재되어 있거나 위 괄호 안의 요건을 갖춘 주주 등 임원 중 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 자이어야 할 것이므로, 대표자로 등재되어 있지 않거나 괄호 안의 주주 등인 임원으로서의 요건도 갖추지 못한 자의 경우에는 설령, 그 자가 법인의 경영을 사실상 지배하고 있다고 하더라도 쟁점규정이 정한 대표자에는 해당한다고 할 수 없을 것이다(OOO).

또한, 청구인들의 경우 쟁점법인의 사내이사로 실제 근무를 했던 자들이기에 명의도용 등 쟁점법인과 무관한 관계에 있던 것도 아니어서, 앞서 언급한 법리 등과 다르게 판단하여야 할 특별한 사정이 있다고 보기도 어려운바, 처분청이 쟁점법인의 등기상 대표자였던 청구인들을 대표자상여(소득)처분의 대상으로 보아 청구인들에게 이 건 종합소득세를 부과한 처분에는 달리 잘못은 없는 것으로 판단된다[한편, 청구인들은 쟁점지출 중 일부(상품권 사용)는 A이 실제 사적으로 사용하였다고도 주장하였으나, A의 진술 등 검찰수사 자료에 따르면 A에 귀속되었다고 단정하기 어려워 보이는 반면, 청구주장 외에 달리 그 주장을 뒷받침할 객관적 자료는 제시되지 않은 이상, 불분명하게 사외로 유출된 것으로 보아야 하므로 그 부분 청구주장도 받아들이기는 어렵다].

(나) 다음으로 쟁점②에 대해 보건대, 청구인들은 쟁점지출의 대부분은 사업과 관련하여 통상적으로 지출되는 수준이라며, 사회통념상 손금으로 인정될 수 있는데도, 처분청이 이에 대한 고려 없이 업무무관 지출로 단정한 채, 이 건 처분을 하였다고 주장하나,

처분청은 쟁점지출의 업무 관련성 여부에 대해 합리적인 의심을 품기에 상당한 사항(법인카드의 비근무일 사용, 상품권의 경우 구매일 외에 실사용일, 실용도, 실귀속자 등을 알 수 없는 점 등)을 제시한 바, 이를 배척하려면 장부기장과 지출증빙 등 일체의 자료 제시가 용이한 납세의무자가 그와 반대되는 사정 등을 입증할 필요가 있다고 봄이 개별적·구체적 경비 항목의 입증 난이도와 당사자 사이의 입증 형평 등을 고려하면 타당할 것인데, 청구인들은 주장 외에 그 주장을 뒷받침할 객관적 자료는 제시하지 못한 이상, 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 청구인들 명세

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＜별지2＞ 관련 법령

(1) 소득세법

제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여

3. 「법인세법」에 따라 상여로 처분된 금액

제80조(결정과 경정) ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조, 제70조의2, 제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제2호 및 제3호의 경우에는 제73조에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 제137조, 제137조의2, 제138조, 제143조의4, 제144조의2, 제145조의3 또는 제146조에 따라 소득세를 원천징수한 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우로서 원천징수의무자의 폐업ㆍ행방불명 등으로 원천징수의무자로부터 징수하기 어렵거나 근로소득자의 퇴사로 원천징수의무자의 원천징수 이행이 어렵다고 인정되는 경우

제155조의4(상여처분의 원천징수 특례) ① 법인이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경(이하 이 조에서 “인수”라 한다)된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 「법인세법」 제67조에 따라 상여로 처분되는 대통령령으로 정하는 소득에 대해서는 제127조에도 불구하고 소득세를 원천징수하지 아니한다.

(2) 법인세법 시행령

제106조(소득처분) ①법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.