이 건 세무조사시 청구인이 쟁점지분을 증여받은 사실을 인정한 것에 반해, 청구인이 쟁점지분을 명의신탁받았음을 입증할 객관적인 증빙이 부족하고, 과세관청이 당초 증여세 부과처분 당시 인정하였던 증여자와 다른 자를 증여자로 인정하였다 하더라도 동일한 과세원인사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것은 아닌 것(대법원 93누14059 판결)인바, 이 건의 경우 처분청이 쟁점지분 증여자를 AAA의 지분권자인 BBB로 보았다가, 심판에 이르러 예비적으로 AAA의 대주주 CCC를 증여자로 추가한 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서의 처분사유 변경으로서 허용됨

이유 1. 처분개요 가. A 주식회사(이하 “㈜A”이라 한다)는 1996.4.18. 설립되어 의류 제조 및 판매업을 영위하는 법인사업자로, 2002.10.16. 설립한 베트남 현지법인 B(OOO, 이하 “B”라 한다)의 지분 100%를 소유하다가 2006.5.15. 및 2008.10.10. A(2014년 당시 ㈜A 이사, B의 경영총괄담당)에게 지분 49%를 이전하였다. 나. B는 2015.2.28. A에게 지분 49%에 대한 대가로 OOOUSD를 지급하고, 2015.5.15. B의 지분 49%(이하 “쟁점지분”이라 한다)를 청구인 명의로 등록하였으며, 이후 쟁점지분은 B(베트남 현지인)으로 명의변경되었다가, 2019.7.8. ㈜A이 2017년 4월에 100% 지분출자하여 설립하고 청구인이 대표이사 겸 주주(지분 20%)였던 주식회사 C(이하 “㈜C”라 한다)에 양도되었다. 다. 서울지방국세청장은 2024.11.27.부터 2025.3.18.까지 ㈜A 등에 대한 세무조사를 실시하여 청구인이 쟁점지분 상당액 OOO원을 A로부터 증여받은 것으로 보아 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2025.5.15. 청구인에게 2015.5.15. 증여분 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2025.7.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인의 명의로 등록된 쟁점지분은 A, B, 또는 ㈜A으로부터 증여받은 것이 아니다 (가) 쟁점지분은 증여 및 증여세 포괄주의 규정을 적용하여 과세할 수 있는 항목이라고 볼 수 없다. 처분청은 쟁점지분을 A로부터 청구인이 증여받았다는 의견이나, A와 청구인 사이에는 혈연관계 및 인척관계는 물론이고, 청구인이 입사한 지 얼마 되지 않아 단순한 직장 내 업무상 접촉에 그치는 등 증여로 추정할 만한 특별한 동기나 정황은 전혀 존재하지 않았다. 이에 대하여 처분청은 A와 청구인은 상증세법상 특수관계인에 해당하여 쟁점지분을 증여로 볼 정황이 존재한다는 의견이나, 상증세법상 특수관계인이라고 하여 증여의 과세요건을 충족하였다고 볼 수 없으므로 증여세 과세대상에 해당하지 않는다. 특히 대법원은 부부 사이에서 일방 배우자 명의의 예금에서 타방 배우자 명의로 입금되는 경우까지도, 증여 외에 다른 사유로 입금될 수도 있으므로 배우자에게 증여되었다고 볼 수 없다고 판단한 바 있다(OOO). (나) 증여가 입증되었다고 볼 수 없다. 대법원은 증여의 과세요건은 증여계약에 의하여 재산을 취득함으로써 충족되는 것이고, 주식을 증여받은 것으로써 주식 증여의 과세요건이 충족되고 명의개서 절차를 경료하지 않았다하여 과세요건을 충족하지 못하는 것은 아니라고 판단한 바 있다(OOO). 즉 증여의 과세요건은 “증여계약으로 재산을 취득”하는 것이고, “명의개서”는 그 과세요건에 해당하지 않는다. 이 건에서 쟁점지분이 증여되었다는 처분청 의견은 A와 청구인 간에 증여계약이 체결되었다는 것을 근거로 하는 것이 아니라, 단순히 베트남 법에 따른 B의 기업등록증명서상 청구인이 49% 지분권자로 등재된 것을 근거로 한 것에 불과하다. 또한 처분청은 세무조사시 청구인 등이 제출한 소명자료를 근거로 이 건 지분의 이전이 증여에 해당한다는 의견이나, 해당 소명서에서 쟁점지분의 취득을 ‘자기주식 취득’으로 기재하였으므로 소명서 내에 기재된 증여는 청구인이 ‘증여’받았다는 사실을 인정하는 것이 아니다. 또한 법적 판단 내지 평가는 자백의 대상이 되지 아니하는 것이므로(OOO), 지분이 청구인 명의로 이전되었다는 것에 대한 것이 자백의 대상이고, 이를 증여한 것이라고 보는 내용은 청구인이 자인한 것이라고 볼 수 없다. 처분청은 A와 청구인 간에 체결된 쟁점지분 양수도계약서는 ‘날인이 되어 있지 않으므로’ 실제 계약서로 볼 수 없다는 의견이나, ① A가 B 지분권자의 지위에서 탈퇴하고자 하는 상황이었다는 점, ② 베트남 법률상 B가 쟁점지분을 취득할 수 없었기 때문에 청구인에게 명의신탁을 한 것이라는 명의신탁의 경위, ③ B가 A에게 쟁점지분의 대가를 지급한 점, ④ ㈜C가 쟁점지분을 취득하기 위해 그 취득대금을 ‘청구인이 아닌’ B에게 지급한 점 등을 종합하여 보면, A와 청구인 간에 체결된 계약에 따라 쟁점지분이 청구인에게 명의신탁된 것으로 보아야 하고, 처분청은 A가 쟁점지분을 청구인에게 증여하였다고 보면서도 그와 같은 내용의 증여계약서는 제시하지 못하고 있다. (2) 쟁점지분은 B가 A로부터 취득하고자 하였으나 베트남 현지 법률상 자기주식 취득이 불가능하여, 계약명의신탁의 구조로 B(위탁자)가 청구인(수탁자)에게 명의신탁한 것이다. (가) 주식이동의 경위 명의신탁 당시인 2015년 베트남 기업법에 따르면, 회사는 자기주식으로 보통주 발행주식 총수의 30% 범위 내에서만 취득할 수 있었다[구 베트남기업법(Law No. 68-2014-QH13.) 제130조]. LAW ON ENTERPRISES (Law No. 68-2014-QH13. Hanoi, November 26, 2014) Article 130. Redemption of shares pursuant to decision of company A company may redeem no more than thirty (30) per cent of the total number of ordinary shares sold, and part or all of the dividend preference shares sold, in accordance with the following provisions: 쟁점지분은 B의 지분 중 49%를 차지하여, 자기지분의 취득을 제한하고 있는 베트남 기업법의 지분율 기준(30%)을 초과하였다. 따라서 B가 직접 해당 주식을 취득하는 것이 법률상 허용되고 있지 않았고, 그에 따라 쟁점지분에 대한 양수대가를 B가 부담하였음에도 불구하고, 베트남 현지의 공부상으로 B를 주식의 소유자로 등재할 수 없어 청구인 명의를 빌려 등록한 것이다. (나) 명의신탁에 해당할 수 없다는 처분청의 주장에 대한 반박 처분청은 당초부터 B가 자기지분을 취득할 수 없었으므로 명의신탁 자체가 성립할 수 없고, 따라서 쟁점지분을 청구인에게 이전한 것은 증여에 해당한다는 의견이나, 명의신탁의 유형은 ① 양자간 명의신탁, ② 삼자간 명의신탁(중간생략등기형), ③ 계약명의신탁으로 나누는 것이 일반적이고, 위 ① 유형인 “양자간 명의신탁”은 대상물의 소유자인 명의신탁자가 명의신탁약정하에 그 명의를 명의수탁자에게 이전하는 것이고(명의신탁자와 명의수탁자간 2면 관계), 위 ③ 유형인 “계약명의신탁”은 “명의수탁자”와 매도인이 계약의 당사자가 되는 구조에 해당한다[양도자, 양수자(명의수탁자), 명의신탁자의 3면 관계]. 따라서 위와 같은 처분청 의견은 쟁점지분의 명의신탁관계를 “양자간 명의신탁”으로 전제하고, 당초부터 B가 자기지분을 취득할 수 없다고 전제한 것으로 보인다. 그러나 이 건의 경우 B가 A에게 대가를 지급하고 지분 49%를 취득하고자 하였으나, 자기 지분을 취득할 수 없는 베트남 기업법 규정의 제약에 따라 청구인이 A와 쟁점지분의 양도계약을 체결하는 방식의 ‘계약명의신탁’을 체결하고, B가 A에게 쟁점지분의 대가를 지급하여, B의 기업등록증명서상 청구인이 49% 주주로 등재된 것에 불과하다. 한편 처분청은 ① 쟁점지분 양수도계약서상 B가 계약당사자가 아니기 때문에 자기주식 취득이라고 볼 수 없고, ② B가 쟁점지분의 지급대가로 지급한 금액이라는 금액은 배당금일 뿐 쟁점지분의 지급대가가 아니며, ③ 청구인이 B에게 쟁점지분을 환원한 사실이 없고 ㈜C가 쟁점지분을 취득하여 여전히 청구인이 쟁점지분을 사실상 소유하고 있는 것이고, ④ 2015년 지분이전은 자기주식 취득거래가 아니라 균등감자로, 균등감자의 결과 ㈜A이 감자대가를 수취하면서 A의 지분을 취득한 것이며, 이에 따라 쟁점지분 증여자는 ㈜A이라는 의견이나, 처분청 의견은 다음과 같은 사유로 부당하다. 1) 처분청 의견은 이 건 명의신탁 구조를 ‘양자간 명의신탁’임을 전제로 한 것으로, 계약명의신탁에 해당하는 이 사건 명의신탁에는 적용될 수 없다. 2) 처분청 의견과 같이 B가 A에게 지급한 금액이 배당금이라면 그 배당금과 일치하는 출금내역(OOO)이 존재하여야 하는데 B가 A에게 지급한 금액은 총 OOO(2015.1.22. OOO, 2015.2.6. OOO, 2015.8.25. OOO)에 불과하다. 3) 이 건 명의신탁은 계약명의신탁으로 청구인이 B에게 직접 환원하는 것이 아니라, ㈜C가 쟁점지분을 취득하면서 그 취득 대가를 청구인이 아닌 B에게 지급하는 방식으로 환원한 것이다. 이와 관련하여 처분청은 ㈜C가 취득한 것이 여전히 청구인이 사실상 소유하는 것으로 보아야 한다는 의견이나, 만약 청구인의 쟁점지분 소유자라면 ㈜C가 쟁점지분 취득대가를 B에게 지급할 이유가 없었다. 4) 자기지분 취득거래를 감자로 보는 처분청 의견은 실질과세원칙에 대한 것으로 보이는데, 대법원은 「국세기본법」 제14조 제3항의 실질과세원칙은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변경하기 위한 방식으로 ‘부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위’에 대처하기 위한 조항으로 해석하고 있으며, 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하였다고 볼 만한 조세회피행위에도 적용될 수 있다고 판단하고 있다(OOO). 즉, 원칙적으로는 납세자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 한 납세자가 선택한 법형식은 존중되어야 하지만(OOO), 조세회피 목적이 인정되는 경우에 예외적으로 인정된다는 것으로, 조세회피 목적이 인정되지 않는다면 이러한 실질과세원칙 또한 적용될 수 없다. 이 건의 경우 쟁점지분 이전에 실질과세원칙이 적용되기 위해서는 쟁점지분의 취득금액을 ㈜A이 부담하여야 했지만 쟁점지분 취득금액을 부담한 것은 B이므로, 쟁점지분의 취득자가 ㈜A이라는 실질과세원칙이 적용될 여지가 없고, 자기지분 취득과 관련해서 조세회피의 의도가 존재하지 않으므로, 자기지분 취득거래를 감자거래로 재구성하는 것은 타당하지 않다. (3) B는 청구인에게 쟁점지분을 명의신탁한 것으로, B는 국내법상 회피가능한 조세를 부담하고 있지 않았으므로 조세회피목적이 인정되지 않는다고 보아야 한다. (가) 대법원은 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정될 경우 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있다고 볼 수는 없다고 판단한 바 있다(OOO). 또한 선결정례(OOO, 조심 2014서1734, 2015.5.11. 및 조심 2019구2901, 2020.6.30.)를 종합하여 보면, 조세회피목적을 판단함에 있어 조세는 ① 명의신탁 되기 전에 체납된 조세, ② 누진세율 적용에 따라 산정된 종합소득세의 세율 차이로 인한 소득세, ③ 과점주주의 제2차 납세의무, ④ 「지방세법」상 간주취득세를 기준으로 판단하고 있으며, 회피목적의 유무와 관련해서는 「상법」상 발기인의 수, 유상증자시 신주인수권의 부여에 따른 절차상의 번거로움의 문제, 최대주주의 담보제공 등의 요건을 충족시킬 수 없을 경우 등 경영상의 문제를 기준으로 판단한 것을 확인할 수 있다. (나) 처분청도 인정하는 바와 같이 베트남 현지법률상으로는 쟁점지분(지분율 49%)에 해당하는 주식은 자기주식 취득이 금지되고 있었으므로, B는 청구인의 명의로 지분을 등록한 것이고, 배당소득과 관련하여 이 건 명의신탁에 대한 조세회피 목적이 존재하지 않았음은 다음과 같은 사실로 입증된다 하겠다. 1) 국내법상 체납된 조세의 회피 여부 B는 베트남 법인으로서, 국내법상 조세를 부담하고 있지 않았으므로, 국내법상의 체납된 조세를 회피하기 위하여 B의 주식을 명의신탁하지 않았다. 또한 당시 체납된 조세 자체가 없었으므로 조세회피 목적이 없었다. 2) 누진세율 적용에 따른 배당소득세 회피 여부 첫 번째로, B는 2011년, 2013년, 2014년 배당을 실시하였지만, 2015년부터는 배당가능 이익이 발생하지 않아 배당을 실시하지 않았다. 따라서 명의신탁이 이루어진 2015년부터는 배당이 발생하지 않아 누진세율 적용에 따른 종합소득세의 세율차이로 인한 소득세의 회피가 발생하지 않았다. 두 번째로, 「법인세법」상 외국법인의 국내법상 납세의무는 국내원천소득에 해당하여야 하는데(「법인세법」제91조), B는 베트남 법인으로서 만약 이익배당을 할 수 있었다고 하더라도 B가 자기주식으로 보유하고 있을 경우에는 법인세법상 국내원천소득이라고 볼 수 없으므로, 애초에 배당과 관련된 납세의무를 부담하지 않았다. 따라서 (실제로는 2015년 이후 배당이 이루어지지 않았지만) B가 배당을 했다고 가정할 경우 명의신탁을 하지 않았다면 부담하지 않아도 되었을 조세를 오히려 부담하게 되는 결과가 발생하였을 것이다. 세 번째로, B의 배당가능이익이 존재하였다고 하더라도, 베트남 기업법상으로는 자기주식은 미발행주식으로 간주(shall be considered unsold shares)되고 있었다. 따라서 명의신탁을 하지 않았다면 배당소득 자체가 발생하지 않았으므로 이에 대해 납세의무를 부담하지 않았을 것이고, 오히려 명의신탁으로 인하여 배당소득이 발생하여 명의자인 청구인이 종합소득세를 부담하게 되는 결과를 초래할 수 있었다. 3) 제2차 납세의무 회피 여부 출자자의 제2차 납세의무는 법인이 납부하여야 할 조세를 그 법인의 재산으로 충당하기 부족한 경우에, 출자자가 부담하는 의무로(「국세기본법」 제39조, 「지방세기본법」 제46조), 자기주식의 경우에는 법인(B)이 납부하여야 할 조세를 그 법인(B)의 재산으로 충당할 수 없었을 경우에는 그 법인의 출자자(B) 또한 조세를 납부할 자력이 존재하지 않으므로, 출자자의 제2차 납세의무 자체가 성립한다고 볼 수 없다. 따라서 법인의 자기주식을 타인에게 명의신탁한 것은 그 개념상 출자자의 제2차 납세의무를 회피하기 위한 것이라고 볼 수 없다. 한편 법인의 제2차 납세의무는 과점주주 등이 납부하여야 할 조세를 그 과점주주의 재산으로 충당하기 부족한 경우에, 그 법인이 부담하는 의무로(「국세기본법」 제40조 제1항, 「지방세기본법」 제47조 제1항), 이 건과 같이 49% 지분을 보유한 자기주식의 경우에는 49%의 지분의 소유자(B)는 과점주주 등에 해당한다고 볼 수 없으므로, 애초에 법인의 제2차 납세의무가 성립한다고 볼 수 없다. 따라서 과점주주가 아닌 지분을 타인에게 명의신탁한 것은 그 개념상 법인의 제2차 납세의무를 회피하기 위한 것이라고 볼 수 없다. 4) 「지방세법」상 간주취득세 회피 여부 「지방세법」상 법인의 주식 등을 취득함으로써 과점주주가 되는 경우에는 해당 법인의 부동산등을 취득한 것으로 보아 취득세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는데(「지방세법」 제7조 제5항), B는 국내의 부동산등을 소유하고 있지 않았으므로, B의 지분을 취득한다고 하여 「지방세법」상 취득세를 납부할 의무가 성립하지 않는다. 처분청은 수원지방법원 2017.6.28. 선고 OOO 판결을 인용하면서, 해외 주식의 경우 조세회피 가능성이 높아진다고 보았으나, 위 판례는 구체적으로 어떠한 부분에서 조세회피가 발생할 수 있다는 부분에 대해서 판단하지 않았고 위 사건의 항소심(OOO)에서는 증여 자체가 아니라고 판단하여, 위 판결에서 인정한 사실들을 모두 취소한 바 있다. 또한 위 항소심에서는 과세관청이 명의신탁증여의제 규정의 적용에 대한 주장을 철회하기까지 하여, 해외 주식의 조세회피 가능성에 대한 판단조차 하지 않고 과세처분이 취소된 바 있다. 나. 처분청 의견 (1) (주위적 주장) 청구인이 A로부터 쟁점지분을 무상으로 이전받은 사실이 확인되므로 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조에 따라 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 적법하다. (가) B의 감사보고서 및 기업등록증명서에 따르면, 2015.5.15. B의 사원이 A에서 청구인으로 변경되면서 A가 소유하였던 지분 49%가 없어지고, 청구인이 지분 49%를 소유하게 된 사실이 확인된다. (나) 위 지분 거래와 관련하여 A가 양도소득세를 신고하거나 청구인이 해외로 송금한 내역은 확인되지 아니하고, 이 건 조사시 청구인이 쟁점지분 거래와 관련한 대금 지급내역이나 관련 계약서 등 객관적인 증빙을 제출한 사실은 없다. (다) B의 2015년 감사보고서 현금흐름표상 재무활동으로 인한 현금흐름 항목을 보면, B 출자 자본금의 상환 및 지분 재매입(이하 “감자”라고 한다)으로 인한 현금 유출내역이 없는 것으로 확인되고, 주식 발행 및 자본금 증가(이하 “증자”라고 한다)로 인한 현금 유입내역도 없는 것으로 확인되는바, 쟁점지분의 거래는 B와 사원인 Aㆍ청구인간에 자본금의 증ㆍ감자를 통한 자본거래가 아니라 사원인 A와 청구인 간 지분 이전거래에 해당한다. (라) 청구인은 A와 단순한 직장 내 업무상 관계일 뿐이라고 주장하나, 2015년 쟁점지분 이전 당시 A와 청구인은 상증세법상 특수관계인에 해당하는 등 아래와 같은 사유로 쟁점지분 이전을 증여로 볼 정황이 존재한다. 1) ㈜A이 제출한 해외현지법인명세서상 B 지분변동 내역에 따르면, B의 2014～2015년 최대 출자자는 ㈜A으로 당시 51% 지분을 보유하고 있고, 2019년에 쟁점지분을 취득한 ㈜C는 당시 청구인이 대표이사이자 지배주주로 재직(상증세법상 특수관계)하였으며, 이후 ㈜A은 2022년 4월 쟁점지분을 보유한 ㈜C를 흡수합병하여 현재 B의 지분 100%를 보유하고 있다. 2) B 2014년 감사보고서상 증여자인 A는 B의 이사로서 총괄경영 업무를 담당한 것으로 확인되고, 청구인이 제출한 ㈜A C 대표와 A간 메일(아래 <표1>)에서 A가 B로부터 급여를 지급받고 있다는 사실이 확인되므로 A는 상증세법 시행령 제2조의2 제2항에 따른 ‘사용인’에 해당한다. <표1> ㈜A C 대표와 A 간 메일 내용 ㅇㅇㅇ 3) 당시 B의 출자지분 51%를 소유한 ㈜A은 대표자겸 최대출자자(32.5%)가 청구인의 삼촌 C(32.5%)으로 확인되고, ㈜A의 2014년～2015년 주주내역을 보면, 청구인의 부친인 D(25%), 청구인의 삼촌인 C(D의 동생, 32.5%) 및 E(D의 동생, 15%)과 그 배우자들(27.5%)이 지분 100%를 보유하고 있으며, 청구인은 D의 자녀로 ㈜A에서 2014년 근로소득 OOO원, 2015년 OOO원을 지급받은 사실이 근로소득 원천징수영수증에 의해 확인된다. 또한, ㈜A은 청구인이 대표이사 겸 지배주주로 있었던 ㈜C를 2022년 4월 흡수합병하였고, 청구인은 2022년말 현재 ㈜A의 지분 7.3%를 보유하고 있는 지배주주로 확인된다. 따라서, 2015년 쟁점지분 증여 당시 증여자인 A는 청구인 및 그 친족 등이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인(B)의 사용인(상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제2호)에 해당하므로 증여자인 A와 수증자인 청구인은 상증법상 특수관계(상증세법 제2조 제10호)에 해당한다. (마) 청구인은 B가 A에게 쟁점지분 이전 대가를 지급한 것과 관련하여 B와 A 간 체결된 관련 계약서를 제출한 사실이 없고, B가 A에게 쟁점지분의 매수대금을 지급하였다고 주장하면서 제출한 A와 청구인 간 회사 지분 양수도 계약서(<표13> 참조)는 당사자들의 서명 또는 직인이 누락되어 있어 실제 계약서로 볼 수 없으며, 위 양수도계약서는 A와 청구인에 관한 사항이므로 이를 B가 A에게 쟁점지분 매수대금을 지급한 근거로 볼 수 없다. (바) B가 A에게 지급하였다고 주장하는 쟁점지분 매수대금의 상당부분은 A에게 지급해야 할 B의 배당금에 해당하고, 이를 B가 A에게 지급한 쟁점지분의 매수대금으로 볼 수 없다. B 2014년 감사보고서에 따르면, B는 2014년 결산시 배당금으로 총 OOOVND(원화 OOO원, 2014.12.31. 기준환율 OOOVND=OOO원)를 결의한 것으로 나타나고, 배당액 중 A 귀속분(지분 49%)은 OOOVND(OOO원)로 확인된다. 또한 B가 A에게 지급해야 할 2014년 귀속 배당금(OOOVND)의 지급시기는 B가 A에게 쟁점지분 매수대금을 지급하였다고 주장하는 시기(2015년 상반기)와 일치하고, 이는 청구인이 B가 A에게 쟁점지분의 매수대금을 지급하였다고 주장하며 제출한 위 ‘지분 양수도 계약서’ 제3조 제2호에서 ‘쟁점지분 매수대금 지급방법으로 2014년도분 공장(B)의 이익 배당금 송금 시점인 2015년 6월경에 지급’하기로 정한 것과 일치한다. 따라서, B가 A에게 지분 매수대금을 지급하였다는 청구주장은 지분 매수대금이 아니라 쟁점지분을 소유한 A에게 당연히 지급해야 할 B의 2014년 귀속 배당금으로 보는 것이 타당하다. (사) 청구인은 B가 배당액(OOOVND)을 2014년 6월 30일과 8월 8일에 걸쳐 ㈜A과 A에게 달러(USD)로 지급하였다고 주장할 뿐 이를 입증할 금융지급증빙(은행입출금내역)을 제시하지 못하고 있다. (2) 이 건 청구인에 대한 증여세 부과처분은 구 상증세법 제2조에 근거한 것으로, 청구인이 주장하는 구 상증세법 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제)에 근거한 것이 아니다. (가) 베트남 기업법상 유한책임회사에 대하여는 자기지분 취득을 일체 허용하지 않고 있으므로 유한책임회사인 B는 자기지분을 취득하여 소유할 수 없음이 확인된다. 따라서, B가 A의 쟁점지분 49%를 취득하여 자기지분의 실소유자로서 청구인에게 명의신탁하였다는 청구주장은 베트남 기업법에 위반되는 주장이다. 1) B는 베트남 기업법상 ‘주식회사’가 아니라 ‘2인 이상의 유한책임회사’로 확인된다. B의 기업등록증명서에 따르면, B는 구 베트남 기업법(2014.11.26. 법률 제68/2014/QH13호로 제정된 것) 제47조 및 현 베트남 기업법(2020.6.17. 법률 제59/2020/QH14호로 제정된 것) 제46조에서 규정하는 2인 이상의 유한책임회사(이하 “유한책임회사”라 한다)로 확인된다. 2) 베트남 기업법상 유한책임회사는 사원이 2인 이상 50인 이하로 구성된 기업을 말하고, 사원의 출자지분 투자로 정관 자본금을 조성하여 설립된다(구 베트남 기업법 제47조, 현 베트남 기업법 46조). 3) B는 베트남 기업법상 유한책임회사이므로 주식 발행이 금지되고(현 베트남 기업법 제46조, 구 베트남 기업법 제47조와 내용이 동일함), 베트남 기업법상 유한책임회사가 사원으로부터 직접 출자지분을 매수(환매)한 경우 정관 자본금의 감소(감자) 사유로 규정하고 있으므로(구 베트남 기업법 제68조, 제52조, 제48조 및 현 베트남 기업법 제68조, 제51조, 제47조 참조, 자기지분 취득을 허용하는 예외 규정을 두고 있지 않음), 유한책임회사가 자신의 출자지분을 취득하면 그 즉시 감자로 인해 소멸(소각)되는 것이므로 유한책임회사가 자기지분을 취득하는 것은 베트남 기업법상 존재할 수 없다. 4) 우리나라 「상법」도 유한책임회사의 경우 제287조의9에 따라 지분양수가 금지되고 지분을 취득하는 경우 그 지분은 취득한 때 소멸하는 것으로 규정하여 유한책임회사의 자기지분 취득을 인정하지 않고 있고, 만일 유한책임회사가 자기지분을 취득하는 경우 그 지분은 취득한 때 소멸하며, 퇴사하는 사원은 같은 법 제287조의28에 따라 그 지분의 환급을 금전으로 청구할 수 있도록 규정하고 있다. 5) 베트남 기업법상 유한책임회사인 B가 A의 지분 49%를 취득하여 자기지분의 실소유자로 청구인에게 명의신탁하였다는 청구주장은 유한책임회사인 B가 자기지분을 취득하여 소유할 수 있음을 전제로 하나, 베트남 기업법상 유한책임회사에 대하여는 자기지분 취득을 일체 허용하지 않고 있으므로 유한책임회사인 B는 자기지분을 취득하여 실소유할 수 없다. (나) B의 2015년 감사보고서 재무상태표(아래 <표2>) 및 해외현지법인 재무상황표(아래 <표3>)의 대차대조표를 보면, 쟁점지분을 자기지분으로 하여 B의 자본잉여금 또는 자본조정 항목(자본의 차감 항목)으로 계상한 사실이 확인되지 아니하는 이상, B가 A로부터 자기지분을 취득한 것이라는 청구주장은 근거가 없다. <표2> B 2015년 감사보고서상 재무상태표 ㅇㅇㅇ <표3> 2014～2015년 해외현지법인(B) 재무상황표 ㅇㅇㅇ (다) 청구인은 이 건 세무조사 시 청구인에게 쟁점지분을 증여한 자(실소유주)는 ‘㈜A’이고, 증여 원인은 명의신탁이 아닌 일반 증여로서 증여세 과세대상임을 스스로 인정하여 소명자료를 제출하였다가(<표20> 참조), 이 건 심판청구에서는 B가 쟁점지분의 실제 소유주로서 청구인에게 쟁점지분을 명의신탁한 것이라고 상반된 주장을 하고 있다. (라) 청구인은 B가 쟁점지분의 명의신탁자(실소유주)이고 청구인은 명의수탁자라고 주장하나, 청구인은 명의수탁자로서 쟁점지분을 B에게 환원한 사실이 없고, 오히려 현재 쟁점지분은 ㈜C를 거쳐 ㈜A에 이전되어 현재 지분 100%를 ㈜A이 보유하고 있으며, 청구인은 ㈜C와 ㈜A의 주주로서 지배구조를 통해 B의 지분을 소유하고 있다. (마) B의 2015년 감사보고서에 따르면, 청구인은 2015.12.31. 당시 B로부터 채무(OOOVND)를 부담하고 있는데(아래 <표4>), 이는 청구인이 명의수탁자가 아니라 B의 사원으로 사업활동에 직접 참여한 것으로 보인다. <표4> B 2015년 감사보고서 재무제표 주석 ㅇㅇㅇ (바) ㈜A 직원 F이 2017.3.2. ㈜A 대표 C(청구인의 삼촌), D(청구인의 부친) 및 청구인에게 보낸 이메일(<표21> 참조) 내용에 의하면, 청구인의 쟁점지분 처리계획과 관련하여 “청구인의 지분 49%를 현지인 또는 현지법인에 매각하여 매각 작업 종료 시점에 해외 직접투자 신고하여 G 차장(청구인) 명의로 재취득”한다고 기재되어 있는바, 이는 청구인이 당초부터 쟁점지분을 무상으로 이전받아 실제 소유한 사실을 뒷받침한다. 위 메일내용을 보면, ‘청구인이 2015.5.15. 쟁점지분을 취득하였으나 금융감독원에 해외직접투자 신고 없이 쟁점지분을 취득하여 「외국환거래법」상 받게 될 벌칙(제재내용)을 보고’한 것으로 확인되고, 위 메일에서 F은 “B는 ㈜A이 51% 지분을 소유한 종속회사로 감사보고서에 등재되어 있어 추후 B 정리시 어떤 형태로든 주거래 외국환은행등에 ㈜A이 청산보고 등을 해야 하고, 이때 B 지분 정리 내용에 대해 공개될 가능성이 있다”고 보고하면서, 청구인이 취득한 쟁점지분의 향후 처리계획으로 “청구인의 쟁점지분(49%)을 현지인 또는 현지법인에 매각하여 동 매각작업 종료 시점에 해외직접 투자신고하여 청구인 명의로 재취득할 예정”이라고 한 사실이 나타나므로, 청구인이 쟁점지분의 명의수탁자라는 주장은 신빙성이 없다. (사) 청구인은 B가 외국법인으로 명의신탁자이므로 B의 국내 조세 회피문제가 원천적으로 발생하지 않는다고 주장하나, 위와 같은 청구주장이 받아들여진다면 이 건과 같이 해외소재 외국법인을 마음대로 지배할 수 있는 지위에 있는 지배주주가 불법적인 방법으로 외국법인의 자금을 부당 유출하더라도 외국법인이 마치 자기지분을 취득하여 실소유주인 것처럼 꾸며 이를 타인 명의로 명의신탁할 경우 명의신탁자(실소유주)인 해외소재 외국법인은 국내 조세 회피문제가 발생하지 않는 것으로 되어 이에 대해 국내에서 과세할 수 없게 되는 부당한 결과를 초래한다. (아) 청구인은 B가 자기지분을 보유할 수 있다는 근거로 ‘회사는 자기주식으로 보통주 발행주식 총수의 30% 범위 내에서만 취득할 수 있다’는 구 베트남 기업법 제130조 규정을 제시하고 있으나, 위 규정은 주식회사에 대한 규정으로서, 베트남 기업법상 유한책임회사인 B에 대해 이를 적용할 수 없다(구 베트남 기업법 제110조, 제130조 및 현 베트남 기업법 제111조, 제133조 참조). (자) 청구인은 ㈜C가 2019.4.12. 쟁점지분을 취득하고 그 대금을 B에 지급하였다고 주장하나, 청구인이 제출한 ‘B 지분 매매계약서’를 보면, 양도자는 B가 아닌 ‘H’으로 나타나고, ㈜C로부터 양도대금을 지급받은 자는 ‘H’이 아닌 사실이 확인되는바, 이와 같이 거래한 이유는 ㈜A의 직원 F의 메일에서 확인되는 바와 같이 ‘청구인의 쟁점지분(49%)을 현지인 또는 현지법인에 매각하여 다시 청구인 명의로 재취득’하기 위한 것으로 보이고, 청구인은 쟁점지분을 A로부터 증여받아 ‘H’에게 양도한 것으로 보아야 한다. (3) (예비적 주장) 쟁점지분의 증여자를 A로 볼 수 없다면, 아래와 같은 이유로 ㈜A을 증여자로 보는 것이 타당하다. (가) B는 당시 출자사원인 ㈜A(51%)과 A(49%)에게 그들의 출자 지분비율에 따라 감자 대가를 각 지급하여야 하는 균등감자를 실시하였음에도 불구하고 A에게만 쟁점지분의 감자 대가 명목으로 OOOVND(OOO원)를 지급하였는바, 이는 ㈜A이 위 균등감자에 따라 B로부터 받아야 할 자신의 출자지분 51%에 해당하는 감자대가 OOOVND(OOOVND×51%)를 A에게 직접 지급한 것이고, 동 지급의 대가로 ㈜A은 A로부터 쟁점지분(49%)를 취득한 것이 되며, 이후 다시 청구인에게 쟁점지분(49%)을 무상 증여한 것으로 보아야 한다. 1) 베트남 기업법상 감자 사유를 살펴보면, 유한책임회사인 B가 출자사원인 A에게 감자대가 OOOVND를 지급한 거래는 베트남 기업법상 모든 출자사원들을 대상으로 그들의 출자비율에 따라 균등하게 감자 대가를 각 지급(상환)하여야 하는 균등감자에 해당하는 것으로 확인되고, 어느 일방의 출자사원만을 대상으로 감자할 수 있는 불균등감자 사유(출자지분 환매 및 자본금 미납)에는 해당하지 않는 것으로 확인된다. 가) 베트남 기업법상 유한책임회사의 자본금 감자 사유를 살펴보면, 구 베트남 기업법 제68조(현 베트남 기업법 제68조 참조) 제3항에서 ‘유한책임회사의 자본금을 감자할 수 있는 사유로 3가지를 열거하고 있는 바, 구 베트남 기업법 제68조(현 베트남 기업법 제68조와 동일)상 자본금 감자는 균등감자를 원칙으로 하고 있고, 법에서 정하는 특별한 사정이 있는 경우에 한해 예외적으로 위 불균등감자를 허용하고 있는 것으로 확인된다. 나) 유한책임회사의 원칙적 감자 사유인 “균등감자”와 관련하여 위 구 베트남 기업법 제68조(현 베트남 기업법 제68조) 제3항에서 ‘기업설립 등록일로부터 2년 이상 연속하여 사업활동을 유지하고 사원들에게 출자지분을 상환한 후에도 회사 채무 변제 및 그 밖의 자산의무를 온전히 이행하도록 보장한 경우, 사원들에게 정관자본금 중 그들의 해당 출자지분에 따른 비율에 따라 출자금 일부를 상환한 경우’로 규정하고 있는 바, 위 규정은 2년 이상 연속 사업활동을 영위한 유한책임회사의 경우 회사의 채무 변제 등 회사의 정상적인 사업활동에 지장이 없는 범위내에서 모든 출자사원들을 대상으로 그들의 출자비율에 따라 균등하게 감자 대가를 지급(상환)하도록 한 규정이다. 다) B는 베트남 기업법상 2년 이상 연속 사업활동을 영위한 유한책임회사로 2015년 쟁점지분 매수대금을 지급한 이후 현재까지도 정상적인 사업활동을 영위하고 있는 것으로 확인되므로 B의 쟁점지분 매수거래는 위 베트남 기업법에 따라 균등감자에 해당한다. 2) 유한책임회사인 B가 출자사원인 A에게 쟁점지분의 매수대금을 지급한 거래는 위 베트남 기업법상 어느 일방의 출자사원만을 대상으로 감자할 수 있는 불균등감자 사유인 출자지분 환매 및 자본금 미납에는 해당하지 않는 것으로 확인된다. 가) 베트남 기업법상 불균등 감자 사유인 “출자지분 환매”는 “정관의 내용 변경 및 회사의 조직개편에 대하여 사원이 사원총회에 참석하여 사원총회의 의결정족수인 출자지분 총액의 65% 이상 찬성에 반대표를 던진 경우”에 한해 동 사원의 출자지분을 유한책임회사가 환매할 수 있는 것으로 규정하고 있다. 베트남 기업법상 “출자지분 환매” 규정을 살펴보면, 구 베트남 기업법 제68조(현 베트남 기업법 제68조) 제3항에서 ‘회사가 구 베트남 기업법 제52조(현 베트남 기업법 제51조) 규정에 따라 사원의 출자지분을 환매(매수)한 경우’로 규정하고 있고, 구 베트남 기업법 제52조(현 베트남 기업법 제51조 참조)에서 ’출자사원의 유한책임회사에 대한 자신의 출자지분 환매 청구는 회사의 정관 변경 및 조직개편에 대한 사원총회의 의결ㆍ결정(출자지분 총액의 65% 이상 찬성)에 반대표를 던진 경우’에 한해 가능한 것으로 규정하고 있으며, 위 사원총회의 의결ㆍ결정에 대한 정족수는 구 베트남 기업법 제60조(현 베트남 기업법 제59조 참조)에서 ‘사원총회에 출석한 사원의 출자지분 총액의 65% 이상의 찬성’이 필요한 것으로 규정되어 있다. 나) 위 베트남 기업법상 출자지분 환매 청구 대상이 되는 사유로 “정관의 내용 변경 및 회사의 조직개편”으로 규정하고 있으나, B는 당시 정관 변경 및 조직개편이 없는 것으로 확인된다. 다) 위 베트남 기업법상 출자지분 환매는 “정관의 내용 변경 및 회사의 조직개편에 대하여 사원이 사원총회에 참석하여 사원총회의 의결정족수인 출자지분 총액의 65% 이상 찬성에 반대표를 던진 경우”에 한해 동 사원의 출자지분을 유한책임회사가 환매할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 2015년 당시 B의 출자사원 및 지분은 ㈜A이 51%, A가 49%의 지분을 보유하고 있었던바, B의 당시 지배구조상 A(49%)가 사원총회에 참석하여 반대표를 던진다고 하더라도 ㈜A의 지분 51%만으로는 “사원총회에 출석한 전체 사원의 출자지분 총액의 65% 이상 찬성 의결” 자체가 불가능한 구조이다. 3) 유한책임회사인 B가 출자사원인 A에게 쟁점지분의 매수대금을 지급한 거래는 베트남 기업법상 불균등 감자 사유인 “자본금 미납”에도 해당하지 아니한다. 가) 유한책임회사의 불균등 감자 사유인 ‘자본금 미납’에 대해 베트남 기업법을 살펴보면, 구 베트남 기업법 제68조(현 베트남 기업법 제68조) 제3항에서는 ‘정관자본금이 구 베트남 기업법 제48조(현 베트남 기업법 제47조) 규정에 따라 각 사원들에 의해 출자 기한 내에 온전히 납입(정산)되지 않은 경우’로 규정되어 있고, 구 베트남 기업법 제48조(현 베트남 기업법 제47조 참조)에서 ‘유한책임회사 설립시 사원은 기업등록증명서를 발급받은 날로부터 90일 이내에 기업설립 등록시 약속한대로 자본을 온전히 출자’하도록 규정하고 있으며, ‘약속한 만큼의 출자지분을 기한내에 온전히 출자하지 않은 경우 이미 출자한 만큼의 자본금대로 각 사원의 출자지분 비율을 변경하여 등록’하도록 규정하고 있다. 베트남 기업법상 자본금 미납을 감자 사유로 정한 것은 유한책임회사 설립시 출자사원이 당초 약속한 출자를 이행하지 못하는 경우 자본금 감자의 방법을 통해 실제 출자지분 비율로 조정하기 위한 것이다. 나) 따라서 A의 지분(49%)은 과거 B의 설립당시 자본을 온전히 정상적으로 납입하여 취득한 것으로, B가 A에게 쟁점지분 매수대금을 지급한 것은 베트남 기업법상 유한책임회사의 자본금 감자 사유인 ‘자본금 미납’에도 해당하지 않는다. (나) B가 A에게 쟁점지분의 매수대금으로 OOOVND(OOO원)을 지급한 거래는 베트남 기업법상 ‘균등감자’에 해당하므로 출자사원들(㈜A이 51%, A가 49%)에게 그들의 출자 지분비율에 따라 감자대가(매수대금)를 각 지급하여야 하고, 균등감자 후에는 B의 출자사원의 지분비율은 균등감자 전과 동일하게 ㈜A이 51%, A가 49%로 계속 유지되는바, B가 A에게 지급하였다고 주장하는 쟁점지분 매수대금, 즉 감자대가는 아래 <표5>와 같이 합계 OOOVND(OOO원, OOOUSD)이다. <표5> B의 감자대가 지급 내역 ㅇㅇㅇ (다) 또한 위 매수대금 OOOVND(OOO원) 중 51%에 해당하는 금액 OOOVND(OOO원)은 위 베트남 기업법상 균등감자에 해당하므로 당시 51% 지분을 소유한 ㈜A에게 귀속되고, 이를 제외한 나머지 49%에 해당하는 금액 OOOVND(OOO원)은 49% 지분을 소유한 A에게 귀속됨에도 불구하고, 감자대가 OOOVND 전액을 A에게 지급함으로써 ㈜A이 B로부터 받아야 할 자신의 지분 51%에 해당하는 감자대가를 A에게 지급하고 A의 지분 49%를 취득한 것으로 보아야 한다(아래 <표6>). <표6> 감자대가 중 실제 귀속분 산정 내역 ㅇㅇㅇ 따라서, ㈜A은 베트남 기업법에 따라 B로부터 자신의 출자지분 지분비율(51%)에 따라 수취하여야 할 위 균등감자 대가 OOOVND(OOO원)를 A에게 지급하고 A의 지분 49%를 취득하였고, 이후 ㈜A은 청구인에게 쟁점지분(49%)을 무상으로 증여한 것으로 보아야 한다. (라) 청구인은 쟁점지분을 청구인의 부친 D과 그 친족이 100% 지분을 소유한 ㈜A으로부터 무상 이전받은 것으로 이를 명의신탁으로 볼 수 없다. ㈜A은 청구인의 부친(D, 25%) 및 그 형제 C(32.5%) 등 친족이 100% 지분을 소유한 법인으로 청구인과 ㈜A은 상증법상 특수관계인에 해당하고, 청구인은 이 건 세무조사 시 청구인에게 쟁점지분을 증여한 자(실소유주)를 ㈜A이라고 소명하였으며, 명의신탁이 아닌 일반 증여로 보아 증여세 과세대상임을 스스로 시인한 사실이 있다. 또한 청구인은 B가 쟁점지분의 명의신탁자(실소유주)이고 청구인은 명의수탁자라고 주장하나, 청구인이 쟁점지분을 실소유주라고 주장하는 B에게 환원한 사실도 없다. (마) 설령, 청구주장과 같이 쟁점지분이 청구인에게 명의신탁되었다고 보더라도 B의 출자사원인 청구인 및 ㈜A에게 배당금 명목으로 B의 자금을 부당 유출하였을 가능성이 매우 높아 조세회피목적이 없었다고 보기 어렵다. 1) ㈜A은 청구인의 쟁점지분 증여사실을 숨기기 위해 2015년～2018년 해외현지법인 명세서상 B의 쟁점지분(49%) 소유 주주를 청구인이 아닌 ‘소액주주’로 기재하여 신고하였다(아래 <표7> 참조). <표7> 2015～2018년 해외현지법인(B) 명세서 ㅇㅇㅇ 2) B의 2015년 해외현지법인 재무상황표의 대차대조표를 보면, 아래 <표8>과 같이 자산(OOO원)이 2015년 B의 현지 감사보고서상 자산(OOO원)보다 OOO원 과다신고 되었고, 부채는 OOO원 과소신고되었으며, 자본은 OOO원 과다신고된 사실 등에 비추어 이는 가공자산 등을 재무상황표에 계상하여 B의 자금을 부당 유출한 가능성이 큰 것으로 볼 수 있다. <표8> 2015년 B 재무상황표와 감사보고서 자산ㆍ부채 차이 ㅇㅇㅇ 3) ㈜A이 법인세 신고 시 제출한 B의 해외현지법인 재무상황표의 2015～2017사업연도 이익잉여금 처분계산서(아래 <표9>)에 따르면, 다음과 같이 2016～2017년에 B의 자금을 부당 유출하여 출자사원인 청구인 및 ㈜A에게 배당을 지급하였을 가능성이 높은 것으로 보인다. ① 해외현지법인의 이익잉여금 처분계산서상 해당연도의 차기이월 이익잉여금은 다음연도의 전기이월 이익잉여금이 되므로 두 금액은 서로 일치하여야 하는데, B의 2016년 해외현지법인 이익잉여금 처분계산서상 차기이월 이익잉여금은 OOO원이나, 2017년 이익잉여금처분 계산서상 전기이월 이익잉여금은 OOO원으로서, OOO원의 차이(OOO원-OOO원)가 발생한다. ② 위 차이 금액 OOO원은 2016～2017년 당시 B의 사원인 ㈜A과 청구인에게 B의 자금을 부당 유출하여 배당을 지급하고도 이를 감추기 위해 이익잉여금처분 계산서상 배당내역란에 기재하지 않고, 전기이월 이익잉여금을 적게 기재하는 변칙적인 방법을 사용한 것으로 볼 수 있다. <표9> 해외현지법인 B의 이익잉여금 처분계산서 ㅇㅇㅇ 4) 법원은 외국법인 발행주식을 명의신탁할 경우 명의신탁사실 확인의 어려움 등으로 인하여 오히려 국내법인 발행주식을 명의신탁할 경우보다 조세회피 가능성이 높아진다고 판시하였다(OOO). 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구인이 쟁점지분을 증여받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 베트남 B 설립 당시 출자지분 51%(아래 <표10>)를 소유한 ㈜A은 대표자 겸 최대출자자가 청구인의 삼촌 C(D의 동생, 지분 32.5%)이고, 청구인의 부친 D(25%) 및 E(D의 동생, 15%)과 그 배우자들(27.5%)이 지분 100%를 보유하고 있으며(아래 <표11>), 청구인은 ㈜A에서 2014년 근로소득 OOO원, 2015년 OOO원을 지급받았다. <표10> B 주주 현황(㈜A 해외현지법인명세서 기준) ㅇㅇㅇ <표11> ㈜A 주주 현황 ㅇㅇㅇ (나) 2019년에 쟁점지분을 취득한 ㈜C(제조/섬유 및 의류업)는 2017년 4월 ㈜A이 100% 출자하여 설립한 법인으로, ㈜A이 2018년 10월 D, C 및 E의 자녀들 및 그 친족[청구인(D의 자녀) 20%, I(E의 자녀) 30%, J(E의 자녀) 15%, K(E의 자녀) 15%]에게 지분을 모두 양도하였고(아래 <표12>), 이후 ㈜A은 청구인이 대표이사 겸 지배주주로 있었던 ㈜C를 2022년 4월 흡수합병하였다. <표12> ㈜C 주주 현황 ㅇㅇㅇ (다) 베트남 법인 B는, 2002.10.16. 한국법인 ㈜A이 100% 지분을 출자하여 설립된 회사로, 2008.10.10. A가 B의 지분 49%를 소유하게 되었고, 청구인이 제출한 쟁점지분 양수도계약(2015년 1월, 아래 <표13>)에 의하면, 양도인은 A, 양수인은 청구인으로 되어 있으며, 양수도 대금 70%는 B 계좌에서, 나머지 30%는 B의 이익배당금으로 지급하는 것으로 기재되어 있고, 계약당사자의 서명 또는 날인은 확인되지 아니한다. <표13> 쟁점지분 양수도계약서 ㅇㅇㅇ (라) 2018년 12월 ㈜C가 B의 지분 49%를 양수하였는데, 청구인이 제출한 지분 양도계약서(아래 <표14>)상 양도인은 B이고, 해외직접투자신고서(2019.4.12.자, 출자금액 OOOUSD) 및 송금증(2019.7.8.자, OOOUSD)에 나타나는 대금 수취인은 양도계약서상 B가 아닌 B인 사실이 나타난다(아래 <표15>). <표14> B와 C 간 쟁점지분 양도계약서 ㅇㅇㅇ <표15> 해외직접투자신고서 및 송금증 ㅇㅇㅇ (마) B의 감사보고서(아래 <표16>) 및 기업등록증명서(아래 <표17>)에 의하면, 2015.5.15. B 사원 A가 청구인으로 변경되면서 A의 지분은 없어지고 청구인이 B의 지분 49% 소유자로 등록되어 있다. <표16> B 2015년 감사보고서 재무제표 주석(일부발췌) ㅇㅇㅇ <표17> B 기업등록증명서(일부발췌) ㅇㅇㅇ (바) A는 쟁점지분을 이전한 것과 관련하여 양도소득세 신고를 한 사실이 없고, 청구인이 쟁점지분을 이전 받으면서 해외에 송금한 내역은 없으며, 청구인이 쟁점지분을 이전받은 것과 관련하여 A에게 대금을 지급한 근거는 확인되지 아니한다. (사) B의 2015년 귀속 감사보고서 현금흐름표(아래 <표18>)상 재무활동으로 인한 현금흐름을 보면, B의 출자 자본금의 상환 및 주식 재매입으로 인한 현금 유출내역이 없고, 주식 발행 및 자본금 증가로 인한 현금 유입내역은 없는 것으로 나타난다. <표18> B 2015년 감사보고서상 현금흐름표 ㅇㅇㅇ (아) 2014년 B 감사보고서(아래 <표19>)에 따르면, B는 2014년 결산 시 배당금으로 총 OOOVND (OOO원, 2014.12.31. 기준환율 OOOVND=OOO원)를 결의한 것으로 나타나고, 동 배당결의액 중 A 귀속분(49%)은 OOOVND (OOO원)으로 나타난다. <표19> B 2014년 감사보고서 ㅇㅇㅇ (자) 이 건 세무조사 시 청구인이 제출한 소명자료(아래 <표20>)에 의하면, 청구인은 B의 지분 49%(2015.10.23. 당시 기준환율 적용 시 증여가액은 OOO원)를 무상으로 증여받은 것으로 소명(추징예상세액 OOO원)하였다. <표20> 청구인이 이 건 세무조사 시 제출한 소명자료 ㅇㅇㅇ (차) 처분청은 ㈜A 직원 F이 2017.3.2.자로 ㈜A 대표 C(청구인의 삼촌), D(청구인의 부친) 및 청구인에게 보낸 이메일을 아래 <표21>과 같이 심리자료로 제시하였고, 청구인의 쟁점지분 향후 처리계획과 관련하여 “청구인의 쟁점지분 49%를 현지인 또는 현지법인에 매각하여 매각 작업 종료 시점에 해외 직접투자 신고하여 G 차장(청구인) 명의로 재취득”한다고 기재된 사실이 나타난다. <표21> ㈜A 직원 F이 보낸 메일 내용 ㅇㅇㅇ (2) 청구인이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 A와 청구인 간 쟁점지분 양수도계약서(2015년 1월)를 심리자료로 제시하였고, 쟁점지분의 실 소유자는 B이고, B가 A에게 주식대금을 지급하였다는 증빙으로 신한은행 계좌 출금내역(2015.1.22., 2015.2.6., 2015.8.25., 합계 OOOUSD)을 아래 <표22>와 같이 제출하였다. <표22> B 은행 계좌 출금 내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구인은 A와 ㈜A(B의 모회사) 간 갈등이 있었던 사실을 감안하면 청구인에게 명의신탁할 이유가 없었다고 주장하면서, A의 주식지분을 B가 매수하는 과정에서 주고받은 이메일을 아래 <표23>과 같이 제출하였다. <표23> A 주식취득 관련 분쟁 이메일 ㅇㅇㅇ (3) 처분청이 제시한 베트남 기업법 관련 규정은 다음과 같다. (가) B 기업등록증명서(아래 <표24>)에 의하면, B는 2014.11.26. 법률 제68/2014/QH13호로 제정된 베트남 기업법(이하 “구 베트남 기업법”이라 한다) 제47조(2020.6.17. 법률 제59/2020/QH14호로 제정된 베트남 기업법 제46조, 아래 <표25>)에 따른 ‘2인 이상의 유한책임회사(이하 “유한책임회사”라 합니다)로 확인된다. <표24> B의 기업등록증명서(일부발췌) ㅇㅇㅇ <표25> 구 베트남 기업법 제47조(현 베트남 기업법 제46조와 동일) (나) 구 베트남 기업법 제52조, 제68조에서 유한책임회사는 사원이 2인 이상 50인 이하로 구성된 기업을 말하며, 사원의 출자지분의 투자로 정관자본금을 조성하여 설립되고, 유한책임회사는 주식회사로 전환 목적으로 하는 경우를 제외하고는 주식 발행을 금지하고 있다(아래 <표26> 현 베트남 기업법 제47조). <표26> 현 베트남 기업법 제47조 (표 삽입을 위한 여백) (다) 처분청은 구 베트남 기업법상 유한책임회사가 사원으로부터 직접 출자지분을 매수(환매)한 경우 정관자본금의 감소(감자) 사유로 규정(아래 <표27> 현 베트남 기업법 제51조, 제68조)하고 있고, 유한책임회사의 자기지분 취득은 불가하다는 의견이다. <표27> 현 베트남 기업법 제51조, 제68조 (라) 구 베트남 기업법 제52조(아래 <표28> 현 베트남 기업법 제51조)에서 출자사원의 유한책임회사에 대한 자신의 출자지분 환매 청구는 회사의 정관 변경 및 조직개편에 대한 사원총회의 의결ㆍ결정(출자지분 총액의 65% 이상 찬성)에 반대표를 던진 경우에 한해 가능한 것으로 규정하고 있다. <표28> 현 베트남 기업법 제51조 (마) 위 사원총회의 의결ㆍ결정에 대한 정족수는 구 베트남 기업법 제60조(아래 <표29> 현 베트남 기업법 제59조)에서 사원총회에 출석한 사원의 출자지분 총액의 65% 이상의 찬성이 필요한 것으로 규정하고 있다. <표29> 현 베트남 기업법 제59조 (바) 처분청은 청구인이 ‘회사는 자기주식으로 보통주 발행주식 총수의 30% 범위 내에서만 취득할 수 있다’고 주장하면서 인용하고 있는 구 베트남 기업법 제130조(제5장 주식회사 편은 제110조부터 제171조까지로 구성)는 주식회사에 대한 규정이므로, 유한책임회사인 B에는 적용할 수 없다는 의견이다(아래 <표30> 구 베트남 기업법(영문) 제110조, 제130조 및 현 베트남 기업법 제111조, 제133조). <표30> 구 베트남 기업법 제110조, 제130조(현 베트남 기업법 제111조, 133조로 이관) (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 베트남 기업 B의 지분 49%(쟁점지분)를 청구인 명의로 이전받은 것은 유한회사의 자기주식 취득이 제한되어 있는 베트남 기업법의 규정에 따라 B의 대주주인 ㈜A이 지분의 양수도 형식을 빌어 청구인에게 명의신탁한 것이고, 조세회피 목적이 없는 이상 처분청이 이를 증여로 보아 과세한 것은 부당하다고 주장하나, 이 건 세무조사시 청구인이 B의 대주주인 ㈜A으로부터 쟁점지분을 무상으로 증여(환산 증여가액 OOO원)받은 사실을 인정한 점, ㈜A 직원 F이 쟁점지분 처리계획과 관련하여 “청구인의 지분 49%를 현지인 또는 현지법인에 매각하여 매각 작업 종료 시점에 해외 직접투자 신고하여 G 차장(청구인) 명의로 재취득”한다는 내용의 이메일을 ㈜A 대표 C, 청구인의 부친 D 및 청구인에게 보낸 사실 등을 감안하면, 베트남 법인 B의 대주주인 ㈜A이 A가 소유하였던 쟁점지분 감자대가로 A에게 OOO USD 상당액을 B로 하여금 지급토록 하고, 위 감자로 인해 B의 지분 전부를 소유하게 된 ㈜A이 쟁점지분을 대가 없이 청구인에게 이전한 것으로 볼 수 있는 점, 그 밖에 청구인이 쟁점지분을 명의신탁 받았음을 입증할 객관적인 증빙이 부족한 점 등을 종합하면, 이 건 쟁점지분의 이전이 명의신탁에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. 한편, 과세처분 불복청구의 대상은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 심판 도중 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환ㆍ변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니라고 할 것이고(OOO), 과세관청이 당초 증여세 부과처분 당시 인정하였던 증여자와 다른 자를 증여자로 인정하였다 하더라도 동일한 과세원인사실의 범위 내로서 과세의 기초사실이 달라지는 것은 아니라고 할 것인바(OOO), 이 건의 경우 처분청이 쟁점지분의 증여자를 베트남 법인 B의 지분권자인 A로 보았다가, 심판에 이르러 예비적으로 B의 대주주인 ㈜A을 증여자로 추가한 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서의 처분사유의 변경으로서 허용된다고 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점지분의 이전에 대하여 상증세법 제2조 제3항을 적용하여 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다. 1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산 ③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다. 1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건 2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리 3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 ② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. 제32조【증여재산가액 계산의 일반원칙】제31조의 증여재산은 다음 각 호의 방법으로 계산한다. 1. 재산을 무상으로 이전받은 경우 : 증여받은 재산의 시가(제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)에 상당하는 금액 제45조의2【명의신탁재산의 증여 의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제23조【증여재산의 취득시기】① 법 제31조 제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다. 1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록을 요하는 재산에 대하여는 등기ㆍ등록일. 다만, 「민법」제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. ② 제1항을 적용할 때 증여받는 재산이 주식등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 「상법」제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다. (3) 국세기본법 제26조의2【국세의 부과제척기간】② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다. 2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우 : 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다. (4) 국세기본법 시행령 제12조의2【부정행위의 유형 등】① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다. (5) 조세범처벌법 제3조【조세 포탈 등】⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」 제5조의 2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위