관계회사 직원인 청구인들이 쟁점법인과의 특별상여계약에 따라 거래선 등으로부터 지급받은 쟁점가상자산은 사례금에 해당함

이유 1. 처분개요 가. 청구인 a 및 청구인 b(이하 “청구인들”이라 한다)은 2017년경부터 OOO(OOO 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 OOO에 참여하여 OOO(OOO팀의 팀원(관계회사 직원)으로서 역할을 각각 수행하였고, 이후 OOO에서 생성된 ICX 중 백서상 배분비율에 따라 아래 <표1-1>ㆍ<표1-2>와 같이 총 합계 475,000ICX(총 취득가액 OOO원)[청구인 a 합계 125,000ICX(취득가액 OOO원), 청구인 b 합계 350,000ICX(취득가액 OOO원), 이하 “쟁점가상자산”이라 한다]를 각각 취득하였다. <표1-1> 청구인 a의 ICX 취득내역 (단위 : ICX, 원) <표1-2> 청구인 b의 ICX 취득내역 (단위 : ICX, 원) 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.5.11.부터 2021. 7.24.까지 쟁점법인 등에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인들은 쟁점법인의 주거래처인 ㈜c에게 블록체인 서비스 관련 컨설팅 및 마케팅업무를 제공한 ㈜d(이하 “OOO”라 한다)의 소속 직원이자 OOO의 팀원으로, 청구인들이 OOO를 수행한 기여도에 따라 쟁점법인으로부터 수취한 쟁점가상자산을「소득세법」제21조 제1항 제17호의 사례금에 해당하는 것으로 보아, 관련 자료를 처분청에 각각 통보하였다. 다. 처분청은 이에 따라 쟁점가상자산(기타소득)을 청구인들의 종합소득(근로소득 등)에 각각 합산하여 2023.4.10. 및 2023.7.4. 청구인들에게 2018년~2020년 귀속 종합소득세 합계 OOO원(청구인 a : 2018년 귀속분 OOO원, 2019년 귀속분 OOO원 합계 OOO원, 청구인 b : 2018년 귀속분 OOO원, 2019년 귀속분 OOO원, 2020년 귀속분 OOO원 합계 OOO원)을 각각 경정ㆍ고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2023.7.6. 및 2023.9.27. 심판청구를 각각 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 청구인들이 쟁점법인으로부터 수취한 쟁점가상자산은「소득세법」상 어떠한 과세대상 소득에 해당하지 아니하므로, 이 건 처분은 부당하다. (1) 백서상 명시된 초기 발행분 ICX 중 14%만이 쟁점법인의 소유에 해당하고, 청구인들이 수취한 쟁점가상자산은 쟁점법인의 소유분이 아니다. OOO는 OOO플랫폼의 개발 이전 시점부터 백서상 네트워크에 생성되는 가상자산인 ICX의 개별 귀속 주체와 각 주체별 귀속 분배비율 등을 상세하게 공시하고 있고, 이에 대하여 잠재적인 네트워크 참여자들간 사전적인 합의가 이루어졌다. 즉, OOO플랫폼상 생성되는 모든 ICX는 백서 등을 통해 네트워크 참가자들이 자율적으로 합의한 귀속 주체와 분배 비율에 따라 배분되어 해당 주체가 원시적으로 취득하는 것이고, 쟁점법인이 OOO플랫폼상 생성되는 모든 ICX에 대한 소유권을 보유하며 이를 임의로 사용ㆍ처분하는 것이 아니다. 이에 OOO 과정에서 쟁점법인의 자산으로 볼 수 있는 ICX는 백서상 명시된 14%에 국한되고, 그 외 ICX는 전략적 파트너, OOO어드바이저(Advisors) 등에게 각각 배분되어 해당 주체가 원시적으로 취득한 물량이다. 위와 같이 청구인들이 수취한 쟁점가상자산은 쟁점법인 소유의 ICX를 지급받은 것이 아니라 OOO플랫폼에 생성된 ICX 중 백서상 규정되어 있는 OOO몫으로 할당된 부분에서 청구인들 몫에 해당하는 물량이 배분된 것으로, 이는 쟁점법인으로부터 지급받은 금원에 해당하지 않는다. (2) 청구인들이 수취한 쟁점가상자산은 쟁점법인으로부터 사례금 명목으로 수취한 것이 아니라 OOO 진행과정에서 OOO네트워크에 생성된 ICX를 백서상 약정된 비율에 따라 청구인들이 원시 취득한 것이다. 위 (1)과 같이 청구인들이 수취한 쟁점가상자산은 청구인들이 쟁점법인 소유의 자산을 쟁점법인으로부터 지급받은 것이 아니다. 청구인들이 수취한 쟁점가상자산의 성격은 특정인 또는 특정법인으로부터 해당 당사자가 소유한 가상자산을 지급받은 것이 아니라 OOO네트워크에 생성된 ICX에 대하여 청구인들의 기여도에 따라 원시 취득한 것으로, 이는「소득세법」상 열거된 과세대상 소득에 해당하지 않는다. 다시 말해, ‘블록체인 네트워크’란 다수의 참여자에 의하여 운영되는 탈중앙화된 네트워크로써 특정한 주체가 운영하는 네트워크가 아니고, 불특정 다수의 참여자들이 네트워크에 대하여 각자 일정한 기여행위를 할 경우 그 기여에 대한 보상으로 그 네트워크에 발행된 가상자산을 할당받게 하는 형태로 운영된다. 대표적인 예시로 비트코인 네트워크에 참여하는 참여자가 비트코인 블록체인 네트워크를 유지하기 위한 어떠한 행위를 함으로써 자동으로 생성된 비트코인을 할당(일명 “채굴”이라 한다)받게 되는 것이다. 이 건 OOO의 경우 OOO네트워크에 ICX라는 코인이 발행되어 특정한 기여를 한 자들에게 배분되도록 설계되었는데, 해당 코인이 특정인에게 할당되기 전까지는 누구의 소유라고 할 수 없고, 백서에 따라 누군가에게 할당되었을 때 비로소 최초로 취득하는 것이다. (3) 가상자산을 원시 취득함으로써 발생한 소득은 현행「소득세법」상 기타소득 등 어떠한 과세대상 소득에 해당하지 않는다. 국세청이 발간한 ‘소득세법 집행기준’ 21-0-5(사례금의 범위)를 보면, 기타소득의 범위는 다음과 같다. 비트코인의 경우 일반 유저가 본인의 PC 및 휴대폰 등을 사용하여 채굴(Mining)이라는 과정을 통해 해당 가상자산프로젝트에 대한 기여도에 따라 새로이 생성되는 가상자산을 원시적으로 취득하는 경우가 있는데, 현재까지 해당 소득에 대하여「소득세법」상 어떠한 과세도 이루어지고 있지 않다. 청구인들의 경우도 채굴과 동일하게 OOO상 기여한 대가에 따라 쟁점가상자산을 원시적으로 취득한 것에 해당하고, 청구인들이 수취한 쟁점가상자산은 쟁점법인을 포함한 특정 당사자로부터 지급받은 금원에 해당하지 않아, 위 기타소득의 범위에 포함되지 아니하는바,「소득세법」상 과세대상 소득이 아니다. 나. 처분청 의견 청구인들이 수취한 쟁점가상자산은 다음과 같은 사유로「소득세법」상 기타소득에 해당하므로 이 건 처분은 정당하다. (1) OOO를 통해 생성된 모든 ICX는 쟁점법인의 자산이다. 쟁점법인은 ICX 개발을 위해 투자자들로부터 모집한 ETH를 개발사인 ㈜c에게 개발비용으로 지급한 후 ICX를 생성하였고, ICX 가치를 상승ㆍ유지시키기 위하여 플랫폼 개선ㆍ거래지갑 앱 개발 등의 비용을 추가로 지급하였으며, 이들 비용을 손익계산서상 비용으로 계상하였다. ICX 개발 초기 쟁점법인의 홈페이지 개발, 코인 개발은 모두 ㈜c에서 진행하였고, ㈜c는 2017.8.10. 쟁점법인과 서비스계약을 체결함에 따라 hellnet→testnet→mainnet의 순서로 ICX 운용환경을 구축하고 거래를 추적할 수 있는 TRACKER 개발, 토큰 스왑, 유지보수 관련 서비스 등을 제공하였으며, 다만 ㈜c가 개발한 모든 결과물과 그와 관련된 저작권, 지적재산권 등은 쟁점법인의 소유라는 점을 명시(아래 참조)하였다. 한편, 쟁점법인은 2017～2020년 기간 동안 ㈜c에게 컨설팅ㆍ개발ㆍ관리 대가로 약 OOO원(아래 참조)을 지급하고 손익계산서상 서비스 비용으로 계상하였으며, ㈜c가 개발한 ICX, 홈페이지, 앱 등은 모두 쟁점법인의 소유가 되었다. 이후 쟁점법인은 백서상 기재된 ICX ALLOCATION(할당)의 해당비율에 따라 그 범위에 해당하는 대상자들과 사전 약정한 내용대로 그 계약조건이 충족되는 경우 ICX를 지급하는 등 ICX에 대한 소유권을 행사하였다. 위와 같이 ICX는 쟁점법인이 비용을 지출하여 개발되었고, 이에 사용ㆍ수익ㆍ처분할 권리도 쟁점법인에게 귀속되는 것인바, 청구인들이 배분받은 쟁점가상자산은 쟁점법인의 자산에 해당한다. (2) 청구인들은 OOO의 OOO의 팀원으로서 역할을 수행하고, 그에 대한 기여를 인정받아 백서상 규정된 할당 비율에 따라 쟁점가상자산을 원시 취득하였다고 하나, 다음과 같은 이유로 이를 받아들일 수 없다. 쟁점법인은 ICX를 발행하고, 백서에 발행된 ICX의 미래 사용처에 대하여 ALLOCATION(할당) 비율을 공개하였다. 그러나 ALLOCATION(할당) 비율은 쟁점법인이 ICX 사용할 비율을 예정적으로 분류한 것에 불과하고, 쟁점법인이 최초 발행한 약 8억개의 ICX가 할당비율에 따라 실제 배분되지도 않았기 때문에 수익자가 원시적으로 확정된 것은 아니다. 투자자 : 쟁점법인은 ICO 참여자들에게 참여 전 투자조건과 계약서 양식이 포함된 메일을 송부하고 OOO전자계약시스템을 통해 계약을 진행하였고, 이후 투자 조건(국적, 약정기간내 이체 등)을 충족하지 못한 경우에는 ICX를 지급하지 않았다(아래 참조). OOO(멤버) : 쟁점법인은 OOO의 멤버에게 ICX를 지급하면서 지급목적ㆍ지급내용 등을 기재한 특별상여 계약서(아래 참조)를 작성하고 그에 따라 ICX를 지급하였으나, 약정지급일 전에 퇴사한 직원이나 OOO 수행을 중단한 경우에는 ICX를 지급하지 않았다. 자문단 : 쟁점법인은 Annual Report(아래 참조)에 OOO등 8명의 자문단 명단을 공개하면서, 해당 자문단이 서비스를 제공하고 있음을 공시하였다. 한편, 쟁점법인은 사전에 자문단 개개인과 일정시간 이상의 서비스를 제공하고 그 증거를 제출하도록 하는 조건을 기재한 Advisory Board Agreement(아래 참조)를 작성하였고, 이후 자문용역제공을 검증하여 요건을 충족하지 못한 자문단에게는 자문료 ICX를 지급하지 않았다. 이상과 같이 쟁점법인이 발행한 800,460,000개의 ICX는 백서상과 같이 배분되지 않았고, 이는 당초 백서상 ALLOCATION(할당) 공개에 따라 수익자가 원시 확정된 것이 아님을 의미한다. (3) 청구인들이 쟁점법인으로부터 수취한 쟁점가상자산은「소득세법」상 사례금에 해당한다. ICX ALLOCATION(할당) 비율은 백서에 따라 원시 확정된 것이 아니고, 쟁점법인으로부터 ICX를 수취한 투자자들은 투자금의 대가, OOO(멤버)은 OOO 수행에 대한 기여, 자문단들은 자문용역의 대가로 ICX를 각각 수취한 것이다. 청구인들은 위 특별상여 계약서 작성 당시 쟁점법인의 주거래처인 ㈜c에 블록체인 서비스 관련 컨설팅 및 마케팅 업무를 제공한 OOO 소속직원이었고, 쟁점가상자산은 청구인들이 OOO의 팀원으로 OOO를 수행한 기여로 수취한 것이다. ‘소득세법 기본통칙’ 21-0…5 제2항 제2호에는 “근로자가 자기의 직무와 관련하여 사용자의 거래선 등으로부터 지급받는 금품을 사례금”으로 규정하고 있는바, 쟁점가상자산은 근로자인 청구인들이 자기의 직무와 관련하여 사용자의 거래선 등으로부터 지급받은 금품에 해당하므로 이는 사례금으로 보아야 한다. 또한 청구인들과 같이 OOO의 팀원인 OOO은 쟁점법인의 세무조사 당시인 2021.6.8. 조사청과의 문답과정에서 아래와 같이 답변(아래 참조)하였고, 그 내용을 볼 때, 쟁점가상자산을 원시 취득하였다는 청구주장은 신빙성이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점법인으로부터 수취한 쟁점가상자산을 기타소득으로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법률 등 소득세법 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 17. 사례금 ※ 소득세법 기본통칙 21-0…5(알선수수료 등의 소득구분) ② 법 제21조 제1항 제17호에 규정하는 사례금에는 다른 소득에 속하지 아니하는 것으로서 다음 각호의 것을 포함한다. 1. 의무없는 자가 타인을 위하여 사무를 관리하고 그 대가로 지급받는 금품. 다만, 그 의무없는 자가 타인을 위하여 실지로 지급한 비용의 청구액은 제외한다. 2. 근로자가 자기의 직무와 관련하여 사용자의 거래선 등으로부터 지급받는 금품. 이 경우「상속세 및 증여세법」의 규정에 의하여 증여세가 과세되는 것은 제외한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가)OOO 개요는 다음과 같다. OOO는 루프체인 등 블록체인 기술을 활용하여 서로 다른 운영체제를 지닌 블록체인 커뮤니티를 상호 연결함으로써 각종 거래에 수반되는 비용 등 비효율을 줄이고, 금융ㆍ의료ㆍ교육ㆍ공공 등 사회의 전 영역에 걸쳐 중앙집권화된 시스템이 아닌 네트워크 참가자들의 신뢰와 자발적인 참여를 통해 공정하게 운영되는 생태계를 구축한다는 기본 개념하에 2017년도부터 시작되었으며, 이는 국경의 제한 없이 누구나 참여 가능한 공개적이고 탈중앙화된 퍼블릭 블록체인 네트워크를 구축하고 활성화하는 것을 목적으로 하여 진행되었다. (나) 쟁점법인의 설립 및 조직 등은 다음과 같다. OOO은 OOO를 실행하기 위하여 2017.8.9. OOO에 오픈소스 생태계 조성 및 퍼블릭 블록체인 비즈니스 목적으로 비영리 재단법인인 쟁점법인을 설립하였다. 일반적으로, 블록체인 프로젝트들은 가상자산 관련 생태계(플랫폼) 구축을 위해서 초기에는 투입된 자본금과 기부금을 통하여 그 비용을 충당하고, 플랫폼 구축 후 유지 개선을 위해서는 사전 규약(백서)에 따라 자체 플랫폼에서 생성된 가상자산을 배분받거나 차후에 추가로 기부를 받아 플랫폼 유지 및 개선 등의 관리 역할을 수행하게 되는데 이러한 업무 수행을 위해 법적 주체가 필요하며, 오픈소스 프로그램 공개와 같이 비영리목적의 행위가 주된 사업목적인 블록체인 프로젝트들은 영리법인이 아닌 비영리목적의 재단으로 설립된다. 쟁점법인은 OOO라는 블록체인 프로젝트를 리딩하는 주체로서 아이콘 플랫폼상에서 발행된 총 ICX의 14%에 해당하는 물량에 대해서 배분받기로 백서를 통해 명시하였고, 실제 재무제표상에도 14%에 해당하는 물량에 대해서만 자산으로 등록한 바 있다. 2017년 5월 당시 OOO의 대표이사였던 OOOㆍOOO의 CFO OOOㆍOOO의 이사 OOO, ㈜c의 대표 OOO, OOO의 이사 OOO는 분산형 블록체인 네트워크를 표방한 OOO를 진행하기로 합의하여, 총괄대표 OOO과 루프체인기술을 보유한 OOO을 중심으로 각 분야 전문가에 해당하는 이사진들과 ㈜c, OOO, ㈜OOO소속 직원들이 배치되어 국내에 OOO(개발자 76명, 비즈니스 29명, 운영 10명 총 118명)이라는 조직이 구성(아래 참조)되었다. (다) 쟁점법인의 이사진은 설립자 4명OOO, OOO의 OOO, 스위스 법인 컨설팅 회사 OOO의 대표 OOO등이 선임등기되어 있고, 쟁점법인 이사회는 3개의 특별위원회(아래 <표2> 참조)를 설치하여 재단업무를 처리할 권한을 위임한 것으로 나타난다. <표2> 특별위원회 (2) 쟁점법인은 2017.9.20. ICO를 통해 일반인을 대상으로 75,000 ETH를, 기관투자자 및 전략적 투자자로부터 75,000ETH 총 150,000 ETH를 모집하고, 그 대가로 1ETH당 2,500개의 ERC20-ICX Token(이하 “ICX토큰”이라 한다)을 지급하였다. (3) 쟁점법인은 ICO를 통해 모집한 ETH를 자금으로 사용하여 2018.1.25. ICX를 개발완료하여 800,460,000개의 ICX를 발행하였는데, 쟁점법인은 ICX 개발을 위해 투자자들로부터 모집한 ETH를 개발사인 ㈜c에게 개발비용으로 지급한 후 ICX를 생성하였고, ICX 가치를 상승ㆍ유지시키기 위하여 플랫폼 개선ㆍ거래지갑 앱 개발 등의 비용을 추가로 지급하였으며, 이들 비용을 손익계산서상 비용으로 계상한 것으로 나타난다. (4) 쟁점법인은 위 ICO 준비과정 중 작성ㆍ공개한 백서상에 개발된 ICX는 토큰세일 대가ㆍ재단보유ㆍReserveㆍ전략적파트너ㆍOOOㆍ어드바이저ㆍ초기기부자 등에게 배분될 것임을 공시하였고, 2018년~2020년 기간 동안에 재단이사진ㆍOOOㆍAdvisor에게 총 24,437,086.7ICX를 지급(아래 <표3> 참조)하였으며, 조사청은 ICX 지급사유에 따라 소득을 구분하여 관련 자료를 각 관할세무서장에게 통보한 것으로 나타난다. <표3> 2018년~2020년 기간 동안 ICX 지급내역 (5) 쟁점법인은 2018.3.9. 메인지갑에 최초로 생성된 ICX 800,460,000 개를 55개의 지갑으로 분산ㆍ이체하였고, 쟁점법인의 유통량 계산방식 공지사항을 보면, 쟁점법인의 지갑은 ICO 배정물량, 쟁점법인의 물량, OOO 구성원의 물량, 전략적 자문단 등의 물량 등으로 구분ㆍ관리하고 있는 것으로 나타난다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점가상자산을 쟁점법인이 아닌 백서상 약정된 비율에 따라 원시 취득한 것이어서「소득세법」상 어떠한 과세대상 소득에 해당하지 아니하므로 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점법인과 ㈜c 간 체결된 서비스계약 등을 보면, ㈜c는 2017.8.10. 쟁점법인과의 계약에 따라 ICX 운용환경을 구축하고, 거래를 추적할 수 있는 TRACKER 개발, 토큰 스왑, 유지보수 관련 서비스 등을 제공하되, ㈜c가 개발한 모든 결과물과 그와 관련된 저작권, 지적재산권 등은 쟁점법인의 소유라는 점이 명시된 점, 쟁점법인은 2017.9.20. ICO를 통해 일반인, 기관투자자 및 전략적 투자자로부터 총 150,000ETH를 모집한 후, 이를 사용하여 2018.1.25. ICX를 개발완료하였는데, 위 서비스계약에 따라 2017년～2020년 기간 동안 ㈜c에게 컨설팅ㆍ개발ㆍ관리 대가로 약 OOO원을 지급하고 손익계산서상 이를 서비스 비용으로 계상한 점, 쟁점법인은 2018.3.9. 메인지갑에 최초로 생성된 ICX 800,460,000개를 55개의 지갑으로 분산ㆍ이체하였고, 쟁점법인의 유통량 계산방식 공지사항을 보면, 쟁점법인의 지갑에 ICO 배정물량, 쟁점법인의 물량, OOO 구성원의 물량, 전략적 자문단 등의 물량 등으로 구분ㆍ관리하고 있는 것으로 나타나는 점, 쟁점법인은 ICO 준비과정 중 작성ㆍ공개한 백서상에 개발된 ICX는 재단보유ㆍReserveㆍ전략적 파트너ㆍOOOㆍ어드바이저ㆍ초기기부자에게 배분될 것임을 공시하였고, 소관 특별위원회 결의 및 계약서상 ICX 할당 대상자들과 사전약정 조건이 충족되었는지 여부를 검토하여 그 대상자들에게만 ICX를 지급한 것으로 나타나는 점, 청구인들은 쟁점법인의 주거래처인 ㈜c에게 블록체인 서비스 관련 컨설팅 및 마케팅업무를 제공한 OOO[㈜d]의 소속 직원이자 아이콘팀의 팀원인 점, 특별상여계약서 등에 따르면, 청구인들은 OOO 참여 시 쟁점법인과 특별상여 계약을 체결하였고, 청구인들이 OOO의 팀원으로 OOO를 수행한 기여에 대한 대가로 쟁점가상자산을 수취한 것으로 확인되는바, 쟁점가상자산은 근로자가 자기의 직무와 관련하여 사용자의 거래선 등으로부터 지급받는 금품으로 사례금에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다(조심 2024서549, 2025.5.27., 같은 뜻임). 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.