특허법인은 삼원계 배터리 사업을 전제로 한 예상매출액을 기초로 쟁점평가액을 산정한 것으로 보이나, 실제 중국 내에서 리튬인산철 배터리가 주력이 됨에 따라 쟁점특허권 활용사업의 실현가능성이 현저히 낮아진 것으로 보이고, 산출된 정상가격이 적법하다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 보아야 할 것이나 처분청은 쟁점평가액 산정의 기초가 된 사업계획, 경제적 편익 발생가능성 등에 대한 충분한 검토와 입증 없이 쟁점평가액을 정상가격 산정의 근거로 인정한 것으로 보이는 바, 정상가격 산정에 대한 입증책임을 다한 것으로 보기 어려워, 미래현금흐름의 산정 근거 등을 재조사하는 것이 타당함

이유 1. 처분개요 가. 청구법인은 2018.12.20. 설립하여 화학제품 도ㆍ소매업을 영위하는 법인으로 2020.1.21. 주식회사 C(이하 “C지”라 한다)에 대한 파산선고에 따른 C 보유 특허권 매각입찰에 단독입찰하여 OOO 관련 특허권 27종을 20백만원(이하 “쟁점경매가격”이라 한다)에 매입하였다(이하 “비교대상거래”라 한다). (1) 청구법인은 2020년 3월 특허법인 A(이하 “A”라 한다)에 위 특허권 27종 중 OOO 및 OOO 2종을 제외한 25종의 특허권(이하 “쟁점특허권”이라 한다)에 대한 평가를 의뢰하여 평가액이 OOO백만원(이하 “쟁점평가액”이라 한다)이라는 내용의 기술가치평가 보고서를 제공받았다. (2) 이후 청구법인은 2020년 9월 청구법인의 지분을 100% 보유한 홍콩법인 D(이하 “D”이라 한다)에 쟁점특허권을 미화 OOO달러(약 OOO백만원, 이하 “쟁점양도가액”이라 한다)에 양도하였고(이하 “쟁점양도거래”라 한다), D은 2020년 10월 E Co., Ltd.(이하 “E”이라 한다.)에 지분율 67.5%로 출자하면서 납입금액 중 일부를 쟁점특허권으로 중국화폐 OOO 위안(약 OOO백만원)에 현물출자하였으며, E은 2020년 12월 B Co., Ltd.(이하 “B”이라 한다)에 쟁점특허권을 다시 같은 가액에 현물출자하면서 지분 85.5%를 보유하게 되었다. 나. 한편, 청구법인은 B에 리튬인산철배터리 구매를 위한 선급금 명목으로 2023.5.22., 2023.6.13. 총 OOO백만원(이하 “쟁점선급금”이라 한다)을 지급하였다. 다. 또한, 청구법인은 2023.6.1. 사채업자로부터 OOO백만원(송금자 ‘F’)을 차입하였고, 2023.6.1. ‘G’에게 송금한 OOO백만원을 대여금으로, 2023.5.31. 수표로 인출한 OOO백만원(‘G’에게 송금한 OOO백만원과 합하여 이하 “쟁점선이자”라 한다) 이자비용으로 각 회계처리하였다. 라. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.10.31.부터 2025.2.14.까지 청구법인의 2019∼2023 각 사업연도 법인통합조사를 실시하여 ① 쟁점특허권의 정상가격을 쟁점평가액으로 보아 쟁점양도가액과의 차액 OOO백만원을 익금산입하고, ② 쟁점 선급금을 사실상 대여금으로 보아 OOO백만원의 정상이자를 익금산입하고, ③ 쟁점선이자를 채권자 불분명 사채이자로 보아 대여금으로 계상한 OOO백만원을 손금에 산입한 후, OOO백만원을 손금불산입하는 것으로 처분청에 과세자료를 통보하였고 처분청은 2025.6.9. 청구법인에 2020사업연도 법인세 OOO원, 2022사업연도 법인세 OOO원, 2023사업연도 법인세 OOO원을 각각 경정ㆍ고지하였다. 마. 청구법인은 이에 불복하여 2025.7.18. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점평가액을 정상가격으로 하여 과세한 처분은 위법하다. (가) 2020.6.9. 법률 제17339호로 개정된「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)에서 국외특수관계인과의 무형자산 거래에 있어서는 비교가능 제3자 거래방법 또는 이익분할방법을 우선적으로 적용하도록 규정하고 있으며, 쟁점경매가격은 비교가능 제3자 거래가격이므로 정상가격에 해당한다. 또한, 쟁점평가액은 감정평가법인의 감정가액이 아닌 현재가치할인법에 따라 산출된 금액으로서, 비교가능 제3자 거래가격이 있으므로 후순위에 해당한다. 정상가격이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격으로서, 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 국조법 제5조 제1항 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하여야 하되, 제6호의 방법(그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법)은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용하여야 한다. 한편, 국조법 시행령 제6조의3 제4항에서는 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산거래에 대한 정상가격 산출방법은 제5조 제1항에서 정한 기준을 고려하여 비교가능 제3자 가격방법 또는 이익분할방법을 우선적으로 적용하여야 한다고 규정하고 있으며, 위 방법을 적용할 수 없는 경우 다른 방법을 적용하되 국조법 제8조 제1항 제6호를 적용할 때에는 해당 무형자산의 사용으로 창출할 수 있는 미래의 현금흐름 예상액을 현재가치로 할인하는 방법에 따르도록 하고 있다. 따라서, 국외특수관계자 간 무형자산 거래에 있어 정상가격을 산출할 때에는 비교가능 제3자 가격방법 또는 이익분할방법을 우선 적용하되, 위 방법 또는 다른 방법의 적용이 불가한 경우에 한해서만 국조법 제8조 제1항 제6호 기타 합리적인 방법(미래의 현금흐름 예상액을 현재가치로 할인하는 방법, 이하 ‘현재가치할인법’)을 적용하여야 한다. (나) 쟁점특허권은 청구법인이 2020년 1월 대법원 공고게시판에 게시된 C 지적재산권 매각공고를 보고 제5회차 경매 입찰에 참가신청을 한 후 최종적으로 법원 허가를 받아 취득한 것으로서, 쟁점경매가격은 공개시장을 통해 제3자인 C로부터 취득한 가격이다. 또한, 경매가격은 국조법 시행령 제5조 및 집행기준 8-5-1에서 정한 제3자 가격방법을 적용시 고려사항을 충족하므로 비교가능 제3자 가격방법에 따른 정상가격에 해당한다. <국조법 집행기준 8-5-1에 따른 비교가능 제3자 거래방법 고려사항> 고려사항 쟁점특허권 거래 제품의 동일성 특허권 27종 중 디자인권 2종을 제외한 25종의 양도, 제외된 2종은 디자인 관련 실용신안에 관한 것으로서 이전할 필요가 없어 제외된 것임 거래시기의 동일성 경매는 2020년 1월이며, 쟁점특허권 거래는 2020년 9월로 크게 차이나지 않음 거래시장의 동일성 경매는 국내거래이지만 대법원은 국내거래도 비교대상거래가 될 수 있다는 입장(대법원 2011.10.13. 선고, 2009두15357 판결)이며, 특허권 자체가 한국 내 등록 특허권으로 한국시장에서만 특허의 효력이 있음을 고려할 때 거래시장이 동일함 거래조건의 동일성 특허권 전부이전등록을 조건으로 한다는 점에서 동일 공개시장거래가격이 있는 경우 이를 바탕으로 정상가격 산출 경매가격은 전형적인 공개시장거래가격에 해당함(「상속세 및 증여세법」 제60조 제2항 등에 따르면 경매가격을 시가로 간주) (다) 한편, 특허법인이 산정한 쟁점평가액은 현재가치할인법을 적용하였는데, 현재가치할인법은 비교가능 제3자 거래방법으로 산정한 가격이 있는 경우 고려할 필요가 없는 후순위방법에 해당하므로 쟁점 평가액은 정상가격 산정 시 고려대상이 아니다. 또한, 특허법인은 감정평가법인에 해당하지 않아 쟁점평가액은 감정평가법인의 감정평가액에도 해당되지 않으므로, 비교가능 제3자 가격으로도 볼 수 없다. (라) 처분청이 쟁점특허권의 정상가격 산정시 현재가치할인법을 적용한다 하더라도 쟁점특허권은 국조법 시행령 제6조의3 제6항 각 호의 요건을 모두 갖춘 가치측정이 어려운 무형자산으로서, 당초 거래가격과 사후에 평가된 가격의 차이가 당초 거래가격의 20퍼센트를 초과하는 등 현저한 차이가 발생한 경우에 해당하므로, 처분청은 당초 거래가격(이 사건에서는 조사청이 제시한 정상가격인 쟁점평가액)이 합리적이지 않은 것으로 추정하여야 한다. 그리고 이는 강행규정으로 보아야 한다. 2019.2.12. 대통령령 제29525호 일부개정에 따라 신설된 위 규정은 가치측정이 어려운 무형자산(Hard-To-Value Intangible)의 경우 사후평가를 바탕으로 당초 거래가격의 적정성을 판단할 수 있도록 이전가격세제의 국제기준을 반영하도록 개정되었다. 쟁점특허권의 경우 경매가격이라는 비교가능 제3자 가격이 존재하여 현재가치할인법을 적용할 여지가 없으나, 설령 조사청에서 현재가치할인법을 적용한 쟁점평가액으로 보아야 한다고 하더라도 쟁점 특허권은 국조법 시행령 제6조의3 제6항에서 정한 가치측정이 어려운 무형자산에 해당하며, 이 경우 쟁점평가액은 사후의 평가된 가격과 현저한 차이가 발생한다. 쟁점특허권은 리튬2차전지 중 삼원계배터리 관련 특허권으로서, 삼원계배터리는 2019년 Covid-19 발생 이후 배터리의 단가, 안정성 등으로 중국 내 매출이 급감하였으며, 이로 인해 쟁점특허권으로부터 예상되는 경제적 편익 등에 대한 불확실성이 매우 높은 상황이었다. 쟁점평가액은 2020년 3월 기준으로 B의 중국 내 삼원계배터리 현금흐름 예상액을 기준으로 산정한 금액이나, 실제로 중국 내에서 리튬인산철배터리가 주력이 됨에 따라 삼원계배터리 특허를 활용한 사업이 전혀 이루어지지 않았으므로 쟁점평가액이 미래 현금흐름 예상액을 정확히 반영한다고 볼 수 없다. 이러한 관점에서 보면 쟁점특허권은 가치측정이 어려운 무형자산으로서 국조법 시행령 제6조의3 제6항의 요건을 모두 갖추고 있고, 법 규정에 따라 사후에 평가된 정상가격이 거래가격(여기에서는 쟁점 평가액) 현저한 차이가 발생한 경우 과세관청은 쟁점평가액을 합리적인 가정에 근거하지 않은 것으로 추정하여야 한다. 실제로 쟁점특허권에 대한 사후적으로 검증한 실제 매출액은 0원으로 나타나고 청구인은 쟁점특허권의 공정가치를 사후적으로 검증하기 위하여 2025년 4월 외부회계법인 2곳으로부터 평가를 받았으며, 현재가치할인법을 이용한 쟁점 특허권의 가액은 0원으로 산출되었다. 이와 같이 쟁점평가액은 사후에 평가된 가격과의 차이가 당초 가격의 20%를 초과하는 등 현저한 차이가 발생하므로 조사청은 당초 거래가격이 합리적이지 않은 것으로 추정하여야 하고, 쟁점평가액은 정상가격으로 인정받을 수 없다. (2) 쟁점선급금은 업무무관 대여금에 해당하지 아니하며 정상이자를 수취하지 못한 사정에 대하여는 정당한 사유가 존재한다. (가) 청구인이 B으로부터 공급받기로 한 리튬인산철 배터리의 경우 B이 원자재를 구입하기 위해서는 원자재의 특수성으로 인하여 30일 정도 소요가 되고, 그 후 배터리를 생산하는 데 60일 정도의 기간이 더 소요된다. 여기에 선적에서 납품까지의 기간을 고려하면 통상 110∼120일 정도가 소요된다. (나) 이에 B은 청구인으로부터 확보한 자금으로 원재료 구입, 임금 지급 등 운영에 필요한 제반 업무를 수행하여야 하므로 청구인은 원활한 배터리 공급을 위하여 B에 쟁점 선급금을 지급하였으며, 이는 청구인의 배터리 사업을 진행하기 위해서 필수불가결하게 지출할 수 밖에 없는 비용이다. 과거 조세심판원에서는 해외 현지법인과 관련하여 운영자금ㆍ시설자금 명목으로 대여금을 지원하거나, 수출물품의 원활한 제조나 수출증대를 위하여 현지법인을 설립하고 선급금 형식으로 자금을 지원한 경우 이를 업무무관가지급금으로 볼 수 없다고 판단하였다(조심 2017서4241, 2018.10.24., 국심 2007서4134, 2009.11.9., 조심 2008서664, 2009.4.8., 등). 또한, 대법원은 ‘기업이 특수관계인과의 거래에서 통상적인 거래에 적용되는 가격보다 적은 대가를 받는 등의 행위를 하더라도 그것이 경제적 합리성을 갖춘 전략적 판단에 따른 것이라면 정상가격에 해당한다고 볼 수 있는 점 등을 근거로 정상이자의 익금산입 여부를 판단함에 있어서는 경제적 합리성 여부도 함께 고려해야 한다’고 판시하였고, 청구법인의 매출채권 회수가 지연된 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것이 아니므로 정상이자를 익금산입한 것은 위법하다고 판단하였다(대법원 2018.6.15. 선고, 2018두36394 판결). B은 거래처와의 공급계약도 해지되었으며 자본 잠식 상태에 있어, 경영악화로 쟁점 선급금의 반환이 불가능한 상태였으므로, 청구인의 쟁점 선급금 회수 지연에 정당한 사유 및 경제적 합리성이 있고 조세심판원에서도 현지 법인과 체결된 공급계약 등이 해지되고, 현지법인 공장 가동이 정지되었으며, 공장 토지와 건물의 임대차 계약도 종료되어 현지법인이 실질적인 영업활동을 수행하고 있지 않았던 바, 사실상의 폐업일 이후부터 해외현지법인의 파산 및 청산절차 기간의 이자 상당액을 익금에 산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 결정(조심 2017구2602, 2018.1.19.)한 바 있다. 또한 청구법인은 쟁점선급금 반환을 위한 반환청구의 소를 제기하여 해당 소송이 진행 중에 있다. (3) 쟁점선이자는 실제 대주로 특정할 수 있는 당사자들(F, G)의 인적사항이 확정되어 있으므로 채권자 불분명 사채이자에 해당하지 않는다. (가) 쟁점선이자와 관련된 차입원금의 경우 ‘F’으로부터 전액 입금된 사실이 청구인의 분개장을 통해 확인되며, 쟁점선이자 지급액 중 100백만원은 ‘G’의 계좌로 입금되었고, 나머지 550백만원은 ‘H’에게 수표로 지급된 후 ‘H’가 실제 대주에게 전달하는 방식으로 거래를 진행하였다. (나) 청구인은 현재 해당 차입거래와 관련하여 ‘F’과 ‘G’을 채권자(피고인)로 하는 별도의 소송(서울중앙지방법원 OOO)을 진행하고 있다. (다) 「법인세법」 제28조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제51조 제1항 각 호에서 채권자 불분명 사채이자를 손금불산입 대상으로 정하고 있는 것은, 채권자의 신원이 명확하지 않거나 거래 내용이 불분명한 경우 지급되는 이자의 수취 대상자를 알 수 없으므로, 이를 대표자에게 귀속된 것으로 간주하는데 그 취지가 있고, 해당 시행령 규정에서는 채권자의 ‘주소 및 성명’을 확인할 수 없는 차입금에 대한 이자를 채권자가 불분명한 사채의 이자로 정하고 있다. 이 사건의 경우 쟁점선이자를 지급받고, 차입원금을 납입한 대주들의 주소와 성명 등 인적사항이 모두 확인되므로, 지급되는 이자의 수취 대상자가 확정된 것이기 때문에 동 규정에 따른 손금불산입 대상 이자비용에 해당하지 않는다. (4) 처분청 의견에 대한 항변내용은 아래와 같다. (가) 처분청은 비교대상거래와 쟁점양도거래는 권리행사 제한 여부, 사용ㆍ수익권 양도 가부, 기대되는 추가 수입의 측면에서 전혀 다른 거래에 해당하는바, 비교 가능성이 높다고 볼 수 없어 정상가격 산출을 위한 비교대상으로 부적합하다는 의견이나, 파산 매각절차에 따른 매매계약의 주체는 목적물의 원소유자인 채무자가 아니라 파산관재인이 되지만 매매 목적물의 처분으로 인한 경제적 효과의 실질 귀속자는 파산채권자로서, 재산을 환가하여 채무자에게 배당하기 위해 쟁점특허권을 처분할 권한만 파산관재인에게 위임하였을 뿐, 쟁점특허권 사용, 수익 권한을 원소유자가 가지고 있으며, 법원 허가에 따른 임의매각으로 인하여 쟁점특허권의 성질, 권리가 변동되는 것이 아니므로 거래에 따른 목적물의 사용, 수익, 처분이 언제든 가능하다. 또한, 쟁점특허권은 매매와 동시에 청구법인에게 사용, 수익, 처분권한이 이전된다는 점에서 쟁점특허권의 권리행사에 제한이 있다는 주장은 그 실질을 오해한 것이다. 처분청은 파산매각거래와 관련해서는 기대되는 추가수입이 매각외에 없다는 의견이나, 쟁점특허권 계약은 채무자 자산의 가치의 극대화하여 채권자의 이익을 도모하는 것으로서 경매가액 자체가 향후 기대되는 추가수입을 고려하여 제3자인 매수자들이 공정한 경매를 통해 결정된 시장가액이며, 실제로 청구법인이 D에 쟁점특허권에 대해 청구법인 역시 경매로 결정된 가격에 추가부가비용을 반영하여 쟁점특허권 가치를 OOO백만원으로 판단한 것이다. 따라서, 쟁점특허권 양도가액이 국조법 시행령 제6조의3 제2항 무형자산거래에 대한 정상가격 산출시 고려사항이 모두 반영되어 비교가능성이 매우 높으므로 비교가능 제3자 방법을 적용하기 적합하며, 쟁점양도거래와 비교대상거래를 달리 볼 사유가 없다. (나) 처분청은 쟁점 거래와 비교대상 거래를 정상가격 산출을 위한 비교대상으로 부적합할 뿐만 아니라, 가격에 중대한 영향을 주는 차이에 대하여 합리적인 조정이 불가능하고, 청구법인은 어떠한 합리적인 조정의 시도도 하지 않고 가격을 산정하였으므로 그 자체로 잘못된 계산이라는 의견이나, 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우 고려사항을 규정하고 있는 국조법 시행규칙 제2조를 쟁점특허권 거래에 적용해보면, 재화나 용역의 종류 및 특성에서는 비교대상 거래(경매거래) 및 쟁점 거래의 거래유형(매매거래), 자산의 형태(특허권), 보호기간과 보호정도(특허존속기간이 동일), 자산 사용으로 인한 기대편익(특허권 활용에 따른 기대편익은 국내거래에 한정), 사용되는 자산의 유형(특허권) 및 특성(내용연수, 사용지역, 법적 보호장치)이 모두 동일하다. 처분청은 계약조건과 관련해서 최대한 높은 가격을 받으려는 일반적인 매매거래와 달리 파산절차는 목적물을 신속하게 환가하여 파산채권자들에게 배분하는 것을 목적으로 하므로 파산관재인은 목적물의 정당한 시장 가격을 측정하는 행위를 하지 않는다는 의견이나, 경매가 어떤 사유에 의한 것이냐에 따라 해당 자산의 가치가 과소평가 되는 것이 아니라, 파산관재인이 경매 대상 자산에 대해 별도의 감정 등을 통해 경매 시작가격이 정해지기 때문에 쟁점 특허권이 경매를 진행한다고 하여 그 가치가 현저하게 낮아지지 않는 점, 세법에서도 경매 가액 자체를 공정시장가액으로 인정하여 시가의 하나로 인정하는 점 등으로 볼 때, 계약조건 측면에서 비교대상 거래가 비교가능성이 떨어진다는 처분청의 의견은 옳지 않다. 경제여건과 관련해서도 비교대상거래와 쟁점양도거래는 국내와 국제거래라는 차이는 있지만, 실제로 쟁점특허권의 사용범위가 국내로 한정되며, 비교대상 거래와 쟁점 거래의 특허의 기술의 경제적 수명도 동일하여 경제여건을 달리 볼 사유가 없다. 청구법인은 유찰 후 5회차에 낙찰을 받은 경우로 만약 처분청 의견대로 OOO억원의 가치가 적절하다면 최초 경매가격 제시 때부터 엄청난 경쟁이 있었을 것이다. 경매시장에서 겨우 OOO백만원에 낙찰된 특허권에 대해 갑자기 OOO억원이 정상가격이 되어야 한다는 것은 상당히 비현실적인 의견이다. 쟁점양도거래와 비교대상거래 모두 쟁점특허권의 거래 시기가 크게 차이가 없어 시장의 변동성에 따른 위험이 없으며, 쟁점특허권은 이미 개발에 성공하여 자산으로 계상되어 있다는 점에서 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험이 없다. 다만, 거래상대방이 국외특수관계자인 점에 따라 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험이 일부 있지만, 그 부분에 대해서는 당초 경매에 따른 거래가격 OOO백만원에서 추가 등록비용 등 합리적 조정을 반영하여 OOO백만원에 매각하였다. (다) 처분청은 청구법인이 D에 쟁점특허권을 매도하기 전 A로부터 받은 평가액이 약 OOO억원인 점과, 후속 거래의 거래대금(약 OOO억원)에 비추어 볼 때, 청구법인은 D 간의 거래에서도 OOO만원이 아닌 OOO억원에 근접한 매매대금을 요구하는 것이 상업적으로 합리성이 있다는 의견이나, 특허법인은 감정평가법인이 아니므로 쟁점평가액은 정상가격으로 볼 수 없으며, 설령 쟁점평가액이 외부기관 평가액으로 보더라도 객관적ㆍ합리적 방법으로 평가되어야만 정상거래 가격으로 볼 수 있는 것인데, 첫째 평가에 있어 가장 중요한 사업계획 상의 향후 5년간 예상매출액은 청구법인이 특허법인에 제공한 자료를 그대로 활용한 예상평가치에 불과하며, 그러한 매출 예상치도 국내에서만 사용가능한 특허임에도 불구하고 중국 포함 전세계 매출액을 기준으로 산출한 현금흐름액의 현재가치를 쟁점평가액으로 산정되어 합리적으로 평가되었다고 볼 수 없어 정상가격 산출을 위한 비교대상으로 부적합하고, 이러한 사업이 실제로 실행되었다면 매출 추정의 오차 정도를 조정하는 방법으로라도 고려해 볼 수 있었겠지만 아예 해당 사업 자체가 전개되지 않았고, 쟁점특허권은 현재 대부분 소멸된 점 등을 보았을 때, 얼마나 비합리적 평가였는지 알 수 있다. 특허법인 역시 이러한 추정이 청구법인이 제공한 자료에 근거했고, 실질을 반영하지 못하는 경우 평가결과는 차이가 발생할 수 있고, 절대적인 기준이 될 수 없음을 보고서에서 설명하고 있다. (라) 처분청은 비교대상 거래가격인 쟁점양도가액과 특허법인 평가액 및 국제거래인 후속 거래가격 OOO억원의 차이는 합리적으로 조정이 가능하지 않다는 의견이나, 처분청이 주장하는 후속 거래가격은 현물출자 예상가격으로서 특수관계자 간 거래가격으로 비교대상으로 삼기 어려우며, 비교대상 거래가격인 쟁점양도가액과 쟁점경매가격에는 OOO백만원의 조정이 있는 바, 해당 가격에는 ① 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수 관계가 없는 자 간의 ‘국제거래’ 사이에 높은 비교가능성(동일 물건, 동일한 사용기간, 동일한 효익)이 있고, 상기에서 언급한 ② 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 ‘국내거래’를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도에 대한 합리적인 조정이 반영되어 있다. (마) 처분청은 쟁점평가액에 의한 과세는 적법하며, 가치측정이 어려운 무형자산의 사후평가 규정은 적용되지 않는다는 의견이나, 현재가치할인법은 어디까지나 당사자의 주관적인 매출 예상치에 근거한 것으로 불확실성이 매우 크다고 할 수 있으며, 특허법인이 되었든 회계법인이 되었든 사후적으로 20% 이상 차이가 난다면 최초의 평가가 합리적인 추정이 이루어지지 않았다는 명백한 근거가 되는 것이다. 처분청은 쟁점특허권 기술이 이미 상용화되어 무형자산으로부터 예상되는 경제적 편익 등에 대한 불확실성이 높은 경우에 해당하지 않는다고 주장하나 쟁점특허권 기술은 중국에서 활용할 예정이었는데, 중국은 삼원계배터리 사업이 주된 산업이 아니었으며, 원래 존재하던 사업도 아니고 실제 해당 사업이 전혀 이루어지지 않았다는 점에서 불확실성이 높았다는 점은 명확하다고 할 수 있다. 또한, 처분청은 개정 내용 중 정상가격 산출을 적용하지 않는 경우로 ‘납세자가 해당 무형자산의 거래가격이 합리적 가정에 근거한 것임을 입증한 경우’는 사후평가가 당초 정상가격에 비해 높은 경우만을 상정한 문구이며, 사후평가가 당초 정상가격에 비해 낮은 경우는 신설된 규정의 적용을 배제하고자 하는 취지라는 의견이나, 개정취지에 사후평가가 당초 정상가격에 비해 높은 경우에 한하여 적용한다고 명시되어 있지 않고, 설령 높은 경우에 한하여만 적용한다면 당초 평가액과 비교하여 사후 평가액이 낮은 경우에는 해당 법률의 조정을 받지 못하여 납세자에게 매우 불리함에도 불구하고 처분청에서는 과세형평성을 고려하지 않고 과세가 유리한 방향으로 개정취지를 자의로 해석하고 있다. 청구법인이 강행규정이라고 하는 점은 합리성을 판단하는 기준과 관련된 것으로 관련 규정에서도 ‘사후적으로 20% 이상 차이가 나면 비합리적인 것으로 판단하고’라고 되어 있지, ‘판단할 수 있다’라고 되어 있지 않다. 즉 미래현금흐름할인법 자체가 상당한 추정에 근거하므로 합리성을 담보하기 위해서는 사후적으로 20% 이상 차이가 나지 않아야 한다는 것이다. 만약 사후적으로 20% 이상 차이가 나면 일단 비합리적인 것으로 판단해야 한다. (바) 청구법인이 쟁점선급금을 지급하기 전 배터리에 대한 판권을 이미 다른 자회사인 주식회사 I(이하 “I”라 한다)에게 넘겨 공급받을 이유가 없었고, 물품공급계약에 따라 단 한 차례도 물품을 남품받은 기록이 없으므로, 업무무관 가지급금이 아니라는 심판례들은 본 사안에 원용하기 부적절하다는 의견이나, 청구법인은 I에 양도계약만 체결하고 I가 청구법인에 최종 대금을 청산한 것은 2023년 6월로 그 전까지는 해당 판권의 소유는 청구법인의 것으로 보아야 하며, 쟁점선급금은 리튬인산철 배터리 발주에 따라 업무 제공과 관련하여 발생한 채권으로, 자금거래와 무관하고 금전소비대차로 전환된 바도 없다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점특허권의 정상가격은 쟁점평가액으로 보아야 한다. (가) 쟁점특허권은 경매를 통해 취득된 것이나 쟁점경매가격은 ‘비교가능 제3자 가격’에 해당하는 것으로 볼 수 없으며 해당 경매가격을 정상가격으로 보는 것은 타당하지 않다. 비교가능 제3자 가격방법의 적용 여부는 ① 국조법 시행령 제6조의3 제2항 각 호의 요건(처분청은 이를 특별요건이라는 의견이다. 이하 “특별요건”이라 한다), ② 국조법 제5조 제1항, 시행령 제5조 제1항ㆍ제2항 및 시행규칙 제2조 제1항에 따른 요건(처분청은 이를 유사성 요건이라는 의견이다. 이하 “유사성 요건”이라 한다) 충족 여부, ③ 국조법 제5조 제2항 및 시행령 제4조 제6항, 제6조의3 제3항에 따른 요건(처분청은 이를 상업적 합리성 요건이라는 의견이다. 이하 “상업적 합리성 요건”이라 한다) 충족 여부를 기준으로 판단하여야 한다. 이때 각 요건 충족 여부는 거래 당사자 및 그 특수관계인을 포함한 전체 사업활동의 수행 방식, 거래 상황 및 관행 등을 종합적으로 고려하여 거래의 실질에 따라 판단하여야 한다. 1) 먼저 특별요건 충족 여부에 대해 보면 특허권과 같은 무형자산의 정상가격 산출을 위한 비교대상 선정시에는 ① 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기, ② 권리행사에 대한 제한 여부, ③ 제3자에 대한 이전 또는 재사용 허락 가능 여부를 특별히 고려하여야 한다. 비교대상 거래인 파산 매각절차는 파산관재인이 파산재단에 속하는 재산을 환가하기 위하여 법원의 허가를 받아 진행하는 임의매각 절차이다(「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제496조 제2항). 파산 매각의 경우 매매계약의 주체는 파산관재인이며, 매각으로 인한 경제적 효과는 실질적으로 파산채권자에게 귀속된다. 또한 파산관재인은 목적물을 처분할 권한만 보유할 뿐 사용ㆍ수익할 권한이나 제3자에게 사용ㆍ수익하게 할 권한이 없다. 이와 같은 점에서 비교대상 거래는 무형자산으로부터 발생할 수 있는 추가적 수익 가능성, 권리행사 범위 및 이전ㆍ재사용 가능성 등에서 쟁점양도거래와 구조적 차이가 존재한다. 따라서 특별 요건에 비추어 볼 때, 비교대상 거래인 파산 매각절차는 쟁점양도거래의 정상가격 산출을 위한 비교대상으로 적합하다고 보기 어렵다. 2) 다음으로 유사성 요건에 대해 보면 파산 매각절차는 목적물을 신속히 환가하여 채권자에게 배분하는 것을 목적으로 하므로, 통상적인 시장가격 형성을 전제로 한 가격 협상 구조와는 근본적으로 다르다. 파산관재인은 실질적인 가격 협상력을 가지지 아니하며, 매수인 역시 시장가격보다 낮은 가격에 취득할 것을 기대하는 구조이다. 반면 일반적인 매매거래는 당사자 간 협상을 통하여 가격이 형성된다. 이와 같은 계약 구조의 차이는 거래가격에 중대한 영향을 미치는 요소에 해당하며, 이를 합리적으로 조정하는 것은 현실적으로 어렵다. 또한, 비교대상거래는 국내에서 이루어진 거래인 반면, 쟁점양도거래는 국내에서 홍콩으로 특허권을 이전한 국제거래이다. 2020년 당시 국내에서는 삼원계 배터리 기술이 대기업 중심으로 형성되어 있었던 반면, 중국에서는 삼원계 배터리 기술에 대한 수요가 존재하는 상황이었다. 이와 같이 거래가 이루어진 시장과 수요 구조에 차이가 존재하므로, 국내 거래에서 형성된 가격을 국제거래의 정상가격 산정 기준으로 삼기는 어렵다. 파산 매각절차는 유찰 시 매각가를 인하하여 재공고하여야 하고, 낙찰자가 제시한 가격을 매도인이 임의로 조정할 수 없는 구조이다.반면 쟁점양도거래는 동일한 지배주체인 반재용이 자회사 및 손자회사를 통하여 특허권을 취득ㆍ양도ㆍ현물출자한 일련의 내부거래로 이루어 졌다. 따라서 쟁점양도거래는 외부 경쟁입찰 구조에서 형성된 가격과 동일한 위험 구조를 가진 거래로 보기 어렵다. 3) 마지막으로 상업적 합리성 요건에 대해 보면 청구법인이 D에 쟁점특허권을 양도하기 전 특허법인으로부터 쟁점평가액으로 평가를 받은 점, 쟁점양도거래 이후 D과 E, E과 B 간의 후속 거래에서 약 OOO억 원의 거래가 이루어진 점에 비추어 보면, 쟁점양도거래에서도 이에 근접한 수준의 대가를 요구하는 것이 통상적인 거래 관행에 부합한다. 그럼에도 청구법인은 쟁점특허권을 약 OOO만원에 양도하였는바, 이는 동일 인물을 중심으로 한 특수관계인 간의 거래라는 점을 고려할 때, 독립된 사업자 사이의 거래였다면 합의되기 어려운 조건으로 보아야 할 것이다. 반면 비교대상거래인 파산 매각절차는 신속한 환가를 통한 채권자 만족을 우선 목표로 하는 구조로서, 상업적 합리성에 기초한 가격 형성을 전제로 하는 거래와는 그 성격이 다르다. 4) 이 사건 경매취득거래는 2차전지 관련 특허 27종에 관한 것이고, 이 사건 특허권 양도거래는 27종 중 OOO 및 OOO 특허를 제외한 25종의 쟁점특허권에 관한 것으로 거래의 목적물이 동일하지도 않다. (나) 청구법인은 대법원 2011.10.13. 선고 2009두15357 판결을 근거로 국내거래도 비교가능 제3자 거래에 포함될 수 있다고 주장하고, 파산 매각가격이 상증세법상 시가에 해당하므로 이를 정상가격으로 볼 수 있다고 주장한다. 그러나 위 판결은 국내거래라 하더라도 국제거래와의 차이를 제거할 수 있는 합리적인 조정이 가능한 경우에 한하여 비교대상으로 삼을 수 있다는 취지이다. 합리적인 조정이 불가능하거나, 조정이 이루어지지 않은 경우에는 국내거래 가격을 그대로 정상가격으로 볼 수 없다. 앞서 본 바와 같이 쟁점양도가액 OOO만원과 특허법인 평가액 및 후속 국제거래 가격 약 OOO억원 사이에는 현저한 차이가 존재하며, 이를 합리적으로 조정하였다고 볼 자료도 없다. 따라서 쟁점경매가액을 비교가능 제3자 가격방법에 의한 정상가격으로 볼 수 없다. (다) 쟁점양도거래의 경우 이익분할법 역시 사용이 어려우므로, 쟁점 특허권 정상가격은 국조법 제5조 제1항 제1호 내지 제5호에 따라 산출하기 어렵고 동조 제1항 제6호의 그 밖의 합리적인 방법에 의하여 산출하여야 한다. 따라서 특허법인이 쟁점 특허권의 기술성, 권리성, 시장성, 사업성에 대해 분석하고 이를 토대로 미래현금흐름 등을 객관적이고 합리적으로 추정하여 ‘로열티 공제법’을 이용하여 평가한 쟁점 특허권의 가치평가는 국조법 시행령 제6조의3 규정된 기준에 부합하며, 해당 평가액을 정상가격으로 보아야 한다. 청구법인은 특허법인은 감정평가법인에 해당하지 않으므로 쟁점 평가액은 감정평가액에 해당하지 않는다고 주장하지만 이는 「상속세 및 증여세법」상 시가를 산정하기 위한 요건에 불과하다. (라) 국조법 시행령 제6조3 제6항이 적용되기 위해서는 일정 요건을 충족하여야 하나 쟁점양도거래는 해당 요건을 충족하지 못하며, 설령 충족하더라도 해당 규정은 임의규정에 불과하다. 쟁점특허권은 삼원계 배터리 기술로서 이미 상용화되어 활용되고 있던 기술이며, 상업적 활용에 장기간이 소요되는 개발 단계의 기술이라고 보기 어렵다. 또한 경제적 편익의 불확실성이 기술 자체의 혁신성에 기인한 것으로 보기도 어렵다. 청구법인이 주장하는 불확실성은 정치ㆍ경제적 환경에 따른 사후적 사정에 불과하며, 이는 경영상 판단의 영역에 해당한다. 또한 청구법인이 제출한 2019년 개정세법 해설에 의하더라도, 개정 내용 중 정상가격 산출을 적용하지 않는 경우로 ‘납세자가 해당 무형자산의 거래가격이 합리적 가정에 근거한 것임을 입증한 경우’를 적시하였는바, 이는 사후평가가 당초 정상가격에 비해 높은 경우만을 상정한 문구이며, 사후평가가 당초 정상가격에 비해 낮은 경우는 신설된 규정의 적용을 배제하고자 하는 취지로 보아야 한다. 설령, 쟁점양도거래가 사후평가 규정의 적용 대상에 해당한다고 하더라도, 해당 규정은 문언상 임의규정에 해당함에도 청구법인은 이를 강행규정이라고 주장하고 있을 뿐, 이에 대한 근거를 제시하지 못하고 있다. (2) 쟁점선급금은 그 실질이 대여금에 해당하므로 정상이자 상당액을 익금에 산입한 처분은 적법하다. (가) 국조법 제7조에 따르면 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있다. (나) 청구법인은 B의 지분을 직ㆍ간접으로 57.9% 보유하고 있어 국외특수관계인에 해당한다. (다) 청구법인은 쟁점선급금이 배터리 구매 선급금 명목으로 지급하였다고 주장하나, 청구법인은 2023.4.14. I와 ‘배터리 판권 및 공급계약 양수도 계약’을 체결함에 따라 배터리를 직접 구매할 이유가 없음에도 2023.5.22., 2023.6.13. B에 쟁점선급금을 지급한바 이는 B에 운영자금을 대여한 것이라고 보아야 한다. (라) 또한 청구법인이 B을 상대로 반환청구의 소를 제기하였다는 사정만으로 쟁점선급금이 대여금이 아니라고 볼 수 없으며 대여금에 대해서도 반환의 청구의 소는 제기할 수 있는 것이다. (마) 국조법에 따른 정상가격에 따른 경정 등은 업무무관 여부나 조세의 부당 감소 여부와 관계없이 적용되는 것으로 실질이 대여금인 이상 정상이자를 익금에 산입하여야 한다. (바) 처분청이 행한 정상이자 부과처분 대상 연도는 2023년으로 이 당시 B은 실제 영업활동을 수행하였기 때문에 사실상의 폐업이라고도 볼 수 없고 파산 및 청산절차도 그 이후에 이루어졌기 때문에 이자 회수가 불가능한 정당한 사유에 있다고 보기 어렵다. (사) 또한, 청구법인이 인용한 조심 2017서4241, 2018.10.24., 국심 2007서4134, 2009.11.9., 조심 2008서664, 2009.4.8. 등은 특별한 사정 등이 존재하나, 청구법인의 경우 B으로부터 한 차례도 물품의 공급받은 자료가 없으므로 원용하기에 적절하지 않다. (아) 청구법인이 인용한 판례(대법원 2018.6.15. 선고 2018두36394 판결) 역시 채권이 실제로 회수되었거나 일정 시점 이후 정상적으로 회수된 사안에서 경제적 합리성을 인정한 경우로서, 단 한 차례도 물품 공급이나 정산이 이루어지지 않은 본 사안과는 사실관계가 다르다. (자) 역시 청구법인이 인용한 조심 2017구2602, 2018.1.19.에서는 ‘2015년 법정 파산절차가 종료되기 전인 2010년 내지 2011년에 이미 국외특수관계법인과 현지 법인 사이에 체결된 공급계약 등이 해지되고, 국외특수관계법인의 공장 가동이 정지되었으며, 공장 토지와 건물의 임대차 계약도 종료되어 국외특수관계법인이 실질적인 영업활동을 수행하고 있지 않았을 뿐만 아니라, 청구법인이 보증채무 이행청구를 받고 구상채권에 대하여 대위변제한 후 2011사업연도에 보유하고 있던 국외특수관계법인의 매출채권에 대하여 전액 대손처리 후 세무조사시 세무상 전액 손금으로 인정’받았다는 매우 특수한 사정이 존재한다. 이와 달리 청구법인은 B에 대하여 2025.5.14. 파산결정이 난 것으로 판단되는 자료 외에 어떠한 자료도 제출하지 않았으므로, 위 심판례를 원용하기 어렵다. (3) 쟁점선이자는 채권자 불분명 사채이자에 해당한다. (가) 「법인세법」에서 정한 채권자란 실질 채권자를 의미하는바 실질 채권자의 주소 및 성명을 확인할 수 없는 차입금의 이자비용은 채권자 불분명한 사채이자이다. (나) 청구법인은 이자비용을 지급받은 계좌주와 차입금 원금을 납입한 계좌주의 신원을 제시하며 이들이 실제 대주라고 추정ㆍ주장하나 이들이 실제 대주임을 확정할 근거는 없다. (다) 만약 민사판결 등을 통하여 실질 채권자가 확정되고 과세표준의 기초사실에 중대한 변경이 발생한다면 후발적 경정청구 사유가 될 수 있으나 이는 별도의 절차에 따라 다툴 사항일 뿐 이 사건 심판에서 판단할 사안은 아니다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점특허권의 정상가격을 쟁점평가액으로 보아 과세한 처분의 당부 ② 쟁점선급금의 실질을 대여금으로 보아 정상이자 상당액을 익금산입하여 과세한 처분의 당부 ③ 쟁점선이자를 채권자 불분명 사채이자로 보아 손금불산입하여 과세한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률(2020.6.9. 법률 제17339호로 개정된 것) 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 ② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다. ③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률(2022.12.31. 법률 제19191호로 개정된 것) 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2020.8.11. 대통령령 제30934호로 개정된 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ⑥ 과세당국은 법 제5조 제2항 및 제3항에 따라 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단할 때 다음 각 호의 기준을 고려해야 한다. 1. 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이에서는 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 예상할 수 있을 것. 이 경우 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간 해당 거래와 유사한 거래가 체결된 사례가 없다는 사실만으로 해당 거래조건에 대한 합의가 이루어지지 않을 것으로 판단해서는 안 된다. 2. 해당 거래를 체결하지 않거나 다른 방식으로 거래를 체결하는 것이 거주자 또는 국외특수관계인에게 사업목적상 유리할 것 3. 해당 거래로 인하여 거주자 또는 국외특수관계인의 조세부담이 상당히 감소하는 등 조세 혜택을 고려하지 않는다면 해당 거래가 발생하지 않을 것으로 예상할 수 있을 것 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다. 1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다. 제6조의3(무형자산 거래에 대한 정상가격) ① 이 조에서 “무형자산”이란 사업활동에 사용가능한 자산(유형자산 또는 금융자산 외의 것을 말한다)으로서 특정인에 의해 소유 또는 통제가 가능하고 독립된 사업자 간에 이전 또는 사용권 허락 등의 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 적정한 대가가 지급되는 것을 말하며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다. 1. 「특허법」에 따른 특허권 2.∼8. 생략 ② 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 거래의 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다. 1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 2. 권리행사에 대한 제한 여부 3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 ③ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부를 고려해야 한다. ④ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법은 제5조 제1항에서 정한 기준을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 우선적으로 적용해야 한다. 1. 법 제5조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법 2. 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법 ⑤ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 법 제5조 제1항 제6호를 적용할 때에는 해당 무형자산의 사용으로 창출할 수 있는 미래의 현금흐름 예상액을 현재가치로 할인하는 방법에 따른다. 이 경우 미래의 현금흐름 예상액, 성장률, 할인율, 무형자산의 내용연수 및 잔존가치, 조세부담 등 제반 요소들이 객관적이고 합리적인 방법으로 수집 또는 산출되어야 하며, 거주자는 이를 증명할 수 있는 자료를 보관ㆍ비치해야 한다. ⑥ 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 가치측정이 어려운 무형자산에 대해 사후에 평가된 해당 무형자산의 거래가격과 당초 거래가격의 차이가 당초 거래가격의 100분의 20을 초과하는 등 현저히 차이가 나는 경우 과세당국은 해당 거래가격이 합리적이지 않은 것으로 추정하고, 해당 무형자산으로부터 실제로 발생한 경제적 편익 등 사후에 해당 무형자산과 관련하여 변경된 거래 상황 및 경제 여건 등을 바탕으로 정상가격을 다시 산출할 수 있다. 1. 무형자산을 거래할 당시에 비교가능성이 높은 독립된 사업자간 거래가 없는 경우 2. 개발 중인 무형자산으로서 상업적으로 활용되기 위해 많은 기간이 소요되거나 무형자산의 높은 혁신성 등으로 거래 당시에 해당 무형자산으로부터 예상되는 경제적 편익 등에 대한 불확실성이 높은 경우 ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제6항을 적용하지 않는다. 1. 사후에 평가된 무형자산의 거래가격과 당초 거래가격의 차이가 거래 당시에 거래 당사자가 합리적으로 예측할 수 없는 사유에 기인한 것으로서 거래 당사자가 거래 당시 예측을 위해 고려한 가정이 합리적임을 입증한 경우 2. 사후에 평가된 무형자산의 거래가격과 당초 거래가격의 차이가 당초 거래가격의 100분의 20을 넘지 않는 경우 3. 법 제6조 제2항 본문에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 해당 무형자산에 대한 정상가격 산출방법에 대해 사전에 승인하는 경우 (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2020.3.13., 기획재정부령 제772호로 개정된 것) 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량ㆍ시기 등 공급 여건 나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위 다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등) 5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등) 7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33272호로 개정된 것) 제11조(금전대차거래의 정상가격 산출방법) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 금전대차거래에 대한 정상가격으로서의 이자율(이하 이 조에서 “정상이자율”이라 한다)을 산출하는 경우에는 다음 각 호의 요소를 고려해야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인 간의 금전대차거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 금전대차거래를 포함한다. 1. 채무액 2. 채무의 만기 3. 채무의 보증 여부 4. 채무자의 신용 정도 ② 거주자와 국외특수관계인 간의 금전대차거래에 대한 정상이자율의 산출방법으로 법 제8조 제1항 제6호를 적용할 때에는 다음 각 호에서 정하는 이자율을 따를 수 있다. 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제5조에 따른 파생상품 및 이와 유사한 해외파생상품 중 채무불이행 등 신용위험에 대비하기 위한 신용부도스왑 거래에서 적용되는 보험료율 성격의 율에 제1항 각 호의 요소를 고려하여 산출한 이자율 2. 국제금융시장에서 통용되는 이자율 산정 모형을 기반으로 무위험이자율, 부도위험, 유동성위험, 채무의 만기, 물가상승률 등의 변수를 반영하여 산정한 이자율에 제1항 각 호의 요소를 고려하여 산출한 이자율 3. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율 (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2023.3.20. 기획재정부령 제983호로 개정된 것) 제3조(정상이자율로 간주되는 이자율) 영 제11조 제2항 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 다음 각 호의 구분에 따른 이자율을 말한다. 1. 거주자가 국외특수관계인에게 자금을 대여하는 경우 : 「법인세법 시행규칙」 제43조제2항에 따른 당좌대출이자율 (7) 법인세법(2023.7.1. 법률 제19193호로 개정된 것) 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 대통령령으로 정하는 채권자가 불분명한 사채의 이자 (8) 법인세법 시행령(2023.12.21. 대통령령 제34011호로 개정된 것) 제57조(채권자가 불분명한 사채이자등의 범위) ① 법 제28조 제1항제1호에서 “대통령령으로 정하는 채권자가 불분명한 사채의 이자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 차입금의 이자(알선수수료ㆍ사례금등 명목여하에 불구하고 사채를 차입하고 지급하는 금품을 포함한다)를 말한다. 다만, 거래일 현재 주민등록표에 의하여 그 거주사실 등이 확인된 채권자가 차입금을 변제받은 후 소재불명이 된 경우의 차입금에 대한 이자를 제외한다. 1. 채권자의 주소 및 성명을 확인할 수 없는 차입금 2. 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 인정할 수 없는 차입금 3. 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 이 사건 법인세 처분 관련 경정ㆍ결의 내역은 아래와 같다. <표1> 2020사업연도 법인세 경정ㆍ결의 내역 (단위 : 원) 구분 당초 경정 내용 결산서상당기순손익 △OOO △OOO 소득금액 조정 익금산입 OOO 저가양도 (임시유보) 손금산입 차가감소득금액 △OOO OOO 이월결손 OOO 과세표준 △OOO OOO 산출세액 OOO 가산세 OOO 과소신고 OOO 납부지연 OOO 총결정세액 OOO <표 삽입을 위한 여백><표2> 2022사업연도 법인세 경정ㆍ결의 내역 (단위 : 원) 구분 당초 경정 내용 결산서상당기순손익 OOO OOO 소득금액 조정 익금산입 손금산입 OOO OOO 차가감소득금액 OOO OOO 이월결손 OOO OOO 2020사업연도 경정에 따른 이월결손금 감액 과세표준 - OOO 산출세액 OOO 가산세 OOO 과소신고 OOO 납부지연 OOO 총결정세액 OOO <표3> 2023사업연도 법인세 경정ㆍ결의 내역 (단위 : 원) 구분 당초 경정 내용 결산서상 당기순손익 OOO OOO 소득금액 조정 익금산입 OOO OOO 채권자불분명 사채이자 (대표자 상여) OOO 쟁점선급금 선이자 (임시유보) OOO 손금산입 OOO OOO 쟁점선이자 중 청구법인이 계상한 대여금 부인 (유보) 차가감소득금액 OOO OOO 이월결손 OOO 과세표준 OOO OOO 산출세액 OOO OOO 가산세 OOO OOO 과소신고 OOO 납부지연 OOO 총결정세액 OOO OOO (나) 2020.1.3. 파산채무자 C의 파산관재인이 제출한 지적재산권 매각공고에 따르면 매각대상물로 존속기간 만료, 미등록 권리를 포함하여 총 44개의 특허권 등 지적재산권이 있고, 1회차 최저 입찰가는 OOO원으로 확인된다. (다) 청구법인은 위 경매의 5차 입찰에 참가하여 2020.1.21. 특허권 27종을 OOO백만원에 낙찰받고 2020.2.5. 권리이전등록하였다. (라) 청구법인은 낙찰받은 특허권 중 25종에 해당하는 쟁점특허권에 대하여 2020년 3월 A에 가치평가를 의뢰하였고, A는 쟁점특허권을 소유함으로써 예상되는 미래 현금흐름을 현재가치로 할인하여 계산하는 로열티 공제법에 의하여 쟁점특허권의 가치를 OOO백만원으로 평가하였다. <표4> 쟁점평가액 산출 내역 (마) 위 보고서에는 ‘미래 현금흐름 등에 대한 추정치는 회사가 제공한 특허자료 및 당사가 평가업무 수행과정에서 입수 가능한 공개자료에 근거한 가정치에 따라 작성하였고, 향후 새로운 사실의 발견이나 회사가 제시한 자료가 평가대상기술의 실질을 반영하지 못하는 경우 기술가치 평가결과는 차이가 발생할 수 있다’고 기재되어 있으며, ‘본 평가보고서는 평가대상기술의 사업화와 관련된 J 내부검토 목적으로만 작성되었으므로 귀하와 당사의 동의 없이 다른 목적으로 이용되거나 인용되어서는 안 될 것입니다’라고 기재되어 있고, 쟁점평가액 산정 기초가 되는 기술가치 평가에 있어서 쟁점특허권의 기술적 특징, 적용 대상 등 구체적 내용이 특정되어 있으며 해당 시장의 상황ㆍ전망, 기술의 수명, 과거 기업의 매출액, 과거ㆍ미래 시장자료 등을 활용한 추정매출액 등이 가치평가 과정에 구체적으로 기술ㆍ포함되어 있다. (바) 이와 관련하여, 처분청이 제출한 증빙에 따르면 A의 변리사 홍○○은 ‘시장상황 기술의 경제적 수명, 시장진입가능성 등을 고려하여 추정매출액과 성장률을 객관적이고 합리적인 방법으로 산출하였으며 당초 평가목적에 해당하는 내부 의사결정을 지원하는 목적 외 다른 목적을 위하여 해당 기술가치를 부풀려 평가하거나 부풀려 평가해줄 것을 요청받은 사실이 없다’는 내용의 확인서를 작성하였다. (2) 쟁점특허권 거래 관련 (가) 청구법인은 2020.9.18. 쟁점특허권 권리이전등록을 하면서 OOOUSD(약 OOO백만원)에 쟁점특허권 전부를 D에 양도하는 내용의 2020.9.15. 양도증을 첨부하였다. <표5> 쟁점특허권 양도증 발췌 (나) D은 E에 ‘중국화폐 OOO백만 위안(약 OOO억원)에 쟁점특허권 사용권한을 부여하고 사용연한을 10년으로 하되 동시에 D의 E에 대한 출자액 중국화폐 OOO백만 위안 중 OOO백만 위안을 납부한 것으로 보며, 자세한 내용은 주주결정을 참조한다’는 내용의 지적재산권 사용권한 협의서를 작성하였고 2020.10.29. 권리이전등록이 경료되었다. (다) E은 2020.11.20. B에 ‘쟁점특허권 사용권한을 중국화폐 OOO백만 위안(약 OOO억원)에 부여하고 E의 B에 대한 출자액 중국화폐 OOO백만 위안의 50%를 납부한 것으로 보며 자세한 내용은 주주결정을 참조한다’는 내용의 지적재산권 사용권한 협의서를 작성하였고 2020.12.21. 권리이전등록이 경료되었다. (라) 조사청은 A의 쟁점특허권에 대한 감정평가에 대하여 2024.12.30. 서울지방국세청 이전가격심의위원회의 심의를 요청하였고 2025.1.21. 적정 정상가격으로 결정되었다. <표6> 이전가격심의위원회 결정서 발췌 (마) KIPRIS 지식재산정보 검색서비스 사이트에 따르면, 2026.4.9. 현재 25개 쟁점특허권 중 23개 특허권은 등록료불납 및 존속기간 만료로 소멸되었다. (바) 청구법인이 제출한 감사보고서에 따르면, B 주주 E이 현물출자한 쟁점특허권은 2024.6.30. 현재 원가 중국화폐 OOO백만 위안, 장부가액 중국화폐 OOO백만 위안이고, ‘B의 기존 리튬인산철전지셀의 생산과 연구개발에 사용할 수 없고 실제 경영에 가치를 발생시킬 수 없으며 쟁점특허권의 실제 가치를 확정하기 어려운 점, 임금 체불’ 등의 이유로 감사의견은 보류되었다. (사) 세무조사 당시 제출된 증빙에 따르면 B은 2021.6.27. 주주 출자 문제와 관련하여 ‘쟁점특허권 출자의 합법성’을 심사하기로 결의하였고, 이후 심사결과와 관련된 증빙은 확인되지 않는다. (아) 청구법인이 자체 외부평가기관(OOO법인)에서 평가의뢰하여 산정된 쟁점특허권에 대한 평가액은 0원으로 나타난다. <표7> OOO법인이 평가한 쟁점특허권 가치평가 결과 <표8> OOO법인이 평가한 쟁점특허권 가치평가 결과 (3) 쟁점선급금 관련 사항 (가) 청구법인과 B은 2023.3.27. 청구법인을 리튬인산철배터리의 중국 외 전세계 유통업체로 지정하여 판매하는 제품판매협약을 체결하였다. 전문 ㆍ갑(B)은 해외시장 개척과 기업의 건전한 발전을 위하여 중국에서 제조하고 갑의 상표 및 전문명으로 판매하는 제품의 수출사업을 발전시키기로 한다. ㆍ갑은 을(청구법인)이 한국기업으로서 국내시장을 잘 알고 있는 점을 감안하여, 을을 지역 비독점 판매업자로 위촉하여 본 계약 조항에 따라 제품을 판매하고자 한다. 1. 정의 1) 제품 : 본 계약에서 제품이라함은 갑이 제조하고 그 상표와 전용명으로 판매하는 제품으로 본 계약에서 특별히 OOO 리튬인산철 배터리 및 쌍방이 달리 합의한 수 있는 신제품을 말한다. 2) 지역 : 본 계약에서 지역이라함은 중국을 제외한 세계 모든 국가와 지역을 의미한다. 4. 가격과 조건 3) 단독계약 : 각 제품의 수출입에 대하여 갑을 쌍방은 개별계약 또는 주문서 등의 방법으로 해당 거래의 품목, 수량, 단가, 납품시간 및 장소, 포장 및 출하요건, 요구문서 등의 내용에 대하여 구체적이고 상세한 약정을 하여야 한다. 본 계약과 특정 제품에 관련된 다른 개별 계약 사이에 충돌이 있는 경우 본 계약의 규정이 우선한다(생략). 갑이 원부자재의 구매 등 상업적으로 합리적인 수요가 있는 경우에는 갑의 요청에 따라 별도의 계약에서 선급금 조건을 약정할 수 있으며, 선급금 조건에는 선급금 비율, 지급시기 및 절차가 포함된다. 을은 이러한 약정에 따라 갑에게 선급금을 지불한다. <표9> 제품판매협약 발췌 (나) 청구법인은 2023.4.14. I와 리튬인산철배터리 판권 및 공급계약 양수도계약을 체결하면서 청구법인이 2023.3.27. 체결한 B과의 계약에 따른 리튬인산철배터리 판권 및 공급물량을 I에 양도하기로 계약하였고, 작성일자 2023.6.7., 공급가액 OOO억원의 매출세금계산서를 발급하였다. (다) 청구법인은 2023.5.19. 및 2023.6.9. B과 인산철리튬 배터리 80만개 구매계약을 체결하고 선급금 명목으로 2023.5.22. OOO원, 2023.6.13. OOO원, 총 OOO원을 B에 지급하였다. <표10> 청구법인과 B의 2023.5.19. 공급계약 <표11> 청구법인과 B의 2023.6.9. 공급계약(65만개 주문) (4) 쟁점선이자 관련 사항 (가) 청구법인 주장에 따르면 청구법인은 H의 알선을 통해 I 유상증자 대금 OOO억원을 확보하려는 목적으로 실제대주인 F, G으로부터 OOO억원을 차입하였다고 주장하며 관련 증빙으로 F으로부터 청구법인에 OOO억원이 이체된 내역을 제출하였고, 해당 거래내역에 따르면 2023.6.1. F으로부터 OOO억원을 이체받아 2023.6.7. 다시 F에게 OOO억원을 이체한 것이 확인된다. (나) 또한, 청구법인은 쟁점선이자 중 OOO억원에 대해서는 수표로 출금하여 H를 통해 실제 대주인 F에게 전달하였고, 나머지 OOO억원은 실제 대주인 G에게 계좌송금하였다고 주장하며 관련 금융증빙을 제출하였는데 관련 자료에 따르면 2023.5.31.∼2023.6.1. 청구법인 계좌(OOO)에서 OOO억원이 수표 출금된 사실이 확인되며, G에게는 2023.6.1. 1억원이 계좌로 이체된 사실이 확인된다. (다) 청구법인은 쟁점선이자 관련 실 채권자가 G과 F이라고 주장하면서 부당이득반환청구의 소를 제기하였다고 진술한바, 청구법인은 조사청의 조사 이후인 2024.12.27. F, G을 피고로 하는 부당이득반환청구소송을 제기하였고 2025.2월 원고 소송대리인의 금융거래정보제출명령신청이 제출된 것으로 확인된다(서울중앙지방법원 OOO) (라) 청구법인은 유상증자 자금 OOO억원 마련을 위하여 쟁점선이자를 지급하였다고 진술한바, 청구법인이 2023.4.14. 및 2023.6.1. I의 유상증자신주 4,942,339주를 약 OOO억원에 취득한 것과 관련하여 I의 2023.6.9. 전자공시내역에 따르면 취득자금 중 OOO억원을 차입금으로 조성하였고 차입자 청구법인, 차입처 반재용, 차입기간 2023.6.1.부터 2024.5.31.로 공시되어 있다. (마) 청구법인이 제시한 채권자 금융거래정보확인서에 따르면 F, G에 대한 주민등록번호와 주소는 확인된다. (5) 국조법 제6조의3 제6항 개정 당시 국세청 발간(2019년 3월) 개정세법 해설에 따르면 개정취지로 가치 가치측정이 어려운 무형자산의 경우 사후평가를 바탕으로 당초 거래가격의 적정성을 판단할 수 있도록 이전가격세제의 국제기준 반영한 것이라고 확인된다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 국조법 제5조 제1항에서는 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하고, 같은 법 시행령 제6조의3 제5항은 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격 산출방법으로 법 제5조 제1항 제6호를 적용할 때에는 해당 무형자산의 사용으로 창출할 수 있는 미래의 현금흐름 예상액을 현재가치로 할인하는 방법에 따르고, 이 경우 미래의 현금흐름 예상액, 성장률, 할인율, 무형자산의 내용연수 및 잔존가치, 조세부담 등 제반 요소들이 객관적이고 합리적인 방법으로 수집 또는 산출되어야 하며, 거주자는 이를 증명할 수 있는 자료를 보관ㆍ비치해야 한다고 규정하고 있다. 위 규정 등을 적용하여 과세관청이 국외특수관계자와의 거래에 대하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 비교되는 상황 간의 차이가 거래가격 등에 중대한 영향을 미치는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며 그와 같이 산출된 정상가격이 적법하다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다고 보아야 할 것이다(대법원 2025.2.20. 선고 2024두56436 판결). 한편, 미래현금흐름 할인방식은 장래 사업전망, 예상매출액 및 할인율 등 다양한 가정과 추정을 전제로 하는 평가방법으로 사후적인 사업환경 및 시장상황의 변동에 따라 그 평가결과가 달라질 가능성이 있는바, 그 전제사실과 미래현금흐름 산정의 합리성에 대해 보다 엄격한 판단이 요구된다고 봄이 타당하다. 이 사건에서 처분청은 쟁점평가액은 청구법인이 제출한 특허자료 등을 바탕으로 특별한 오류 없이 산정된 가액이므로 이를 정상가격으로 보아 과세한 처분은 적법하다는 의견이나, 쟁점평가액의 산정근거가 된 예상매출액은 청구법인이 제시한 자료를 기초로 평가된 것으로 처분청은 그 산정의 기초가 된 사업계획, 경제적 편익 발생 가능성 등에 대하여 충분한 검토와 입증을 하지 아니한 채 단지 특허법인이 오류 없이 산정하였다는 사정만으로 이를 그대로 정상가격 산정의 근거로 인정한 것으로 보이는 점, 청구법인은 쟁점특허권을 활용하여 중국 내 삼원계 배터리 사업을 추진할 예정이었고 특허법인 역시 삼원계 배터리 사업을 전제로 한 예상매출액을 기초로 쟁점평가액을 산정한 것으로 보이나, 실제로 중국 내에서 리튬인산철 배터리가 주력이 됨에 따라 쟁점특허권을 활용하는 사업의 실현 가능성이 현저히 낮아진 것으로 보이고 쟁점특허권 대부분이 현재 등록료불납 및 존속기간 만료로 소멸된 것으로 확인되는 점, 처분청은 청구법인이 쟁점특허권을 활용하여 실제 사업을 수행하였는지 여부 및 관련 매출이 발생하였는지 여부 등을 확인하여 당초 예상매출액 및 미래 현금흐름 산정의 적정성을 사후적으로 충분히 검토할 수 있었음에도 이에 대한 확인 및 조사를 충분히 하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 정상가격 산정 및 그 적정성에 대한 입증책임을 다하였다고 보기 어렵다. 따라서, 처분청은 쟁점특허권 관련 미래 현금흐름의 산정근거와 적정성을 재조사한 후 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (7) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 처분청은 쟁점선급금은 청구법인이 B에 운영자금을 지원한 것으로서 그 실질이 금전대여에 해당하므로 이에 대한 정상이자를 익금산입하여 과세한 처분은 적법하다는 의견이나, 청구법인이 제출한 자료에 따르면 청구법인이 쟁점선급금을 B에 지급할 당시 리튬인산철 배터리 관련 판권을 보유하고 있었던 것으로 보이고, 배터리 공급사업의 특성상 원재료 확보, 생산 및 선적 등에 상당한 기간이 소요된다는 청구법인의 주장에 신빙성이 있어 보이는 점, 이후 B의 경영악화, 생산차질 등의 문제로 B에 선급금 반환청구 관련 소송이 진행 중에 있는 점 등에 비추어 쟁점선급금의 실질이 단순한 운영자금 대여라고 단정하기 어렵다고 판단된다. 또한, 청구법인은 쟁점선급금과 관련하여 물품을 일부 납품받아 거래한 사실이 있다고 주장하는바, 청구법인으로부터 쟁점선급금 관련 실제 공급받은 물품 내역 및 판매 자료를 제출받아 이를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (8) 다음으로 쟁점③에 대해 살피건대, 청구법인은 쟁점선이자와 관련하여 실제 차입원금을 특정인에게 지급받았고, 쟁점선이자를 지급한 사실이 있으므로 쟁점선이자는 채권자불분명 사채이자에 해당하지 않는다고 주장하나, 차입원금과 쟁점선이자 입금 계좌가 확인된다는 사정만으로 실질 채권자가 특정되었다고 보기 어려운 점, 금전소비대차 계약서와 같이 구체적인 증빙이 확인되지 않고 청구법인이 제시한 자료만으로는 청구법인이 채권자라고 주장하는 자에 대해 실제 채권자라고 단정하기 어려운 점, 현재 청구법인과 청구법인이 실제 채권자라고 주장하는 자 간에 민사소송이 진행 중으로 쟁점선이자 관련 법적 다툼이 계속되고 있는 점 등에 비추어 쟁점선이자를 채권자불분명 사채이자로 보아 손금불산입한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.