쟁점토지에 설정된 지상권은 없고, 쟁점토지 및 쟁점건물의 각 소유자 간에 임대차계약이 체결되어 관습법상 법정지상권이 포기된 것으로 보이는 점을 감안할 때, 청구인의 감정가액은 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 평가한 감정가액에 해당하는 반면, 처분청이 의뢰한 감정가액의 경우 중대한 사실관계 누락 등 중대ㆍ명백한 하자가 확인되지 않으므로 이를 쟁점토지의 시가로 볼 수 있음

이유 1. 처분개요 가. 최장혁(이하 “피상속인”이라 한다)이 2023.7.19.(이하 “상속개시일”이라 한다) 사망함에 따라 피상속인의 배우자 청구인 A와 자녀 청구인 B, 청구인 C는 경기도 부천시 OOO 대 363㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속받아 그 외 상속재산을 포함하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)에 따라 2024.1.26. 상속세 OOO원을 신고하였다. 나. 청구인들은 이 건 상속세를 신고하면서 쟁점토지 위의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)로 인한 지상권이 있는 것으로 하여 쟁점토지를 공시지가 OOO원으로 평가하였으나, 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.6.27.∼2024.9.27. 이 건 상속세에 대한 세무조사를 하면서, 쟁점토지를 2개의 감정평가법인에 감정평가 의뢰한 후 감정가액의 평균액인 OOO원(이하 “처분청의 감정가액”이라 한다)에 대해 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이를 쟁점토지의 시가로 보아야 한다는 취지의 세무조사 결과통지를 하였다. 다. 처분청은 상속세 조사결과에 따라 부동산 과소평가액 OOO원과 기타 사항을 반영하여 2025.2.6. 청구인들에게 2023.7.19. 상속분 상속세 OOO원을 각각 결정ㆍ고지하였다. 라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.4.14. 각 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 처분청의 과세근거인 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 헌법과 법률에 위반된다. 쟁점규정은 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 감정가액을 시가로 인정하고 있는데, 이는 법률이 아닌 시행령에서 상속세 과세표준을 사후 감정평가할 수 있도록 한 것이고, 시가를 산정하기 어려운 경우 상증세법 제60조 제3항에 따른 보충적 평가방법을 적용하는 것이 아닌 시행령으로 감정평가를 할 수 있도록 한 것이며, 이미 신고를 마친 납세자는 감정평가를 할 실익이 없어 과세관청만 활용할 수 있는 규정이므로, 헌법 제38조 및 제59조가 규정한 조세법률주의의 핵심인 법적 안정성과 예측가능성을 심각하게 침해한다. 법원도 최근 쟁점규정을 조세법률주의와 법률우위의 원칙에 위배되어 무효라고 판시하였다. (2) 쟁점규정에 따라 감정가액을 시가에 포함하기 위해서는 평가기준일과 감정가액 산정일 사이에 ‘가격변동에 특별한 사정이 없다’라는 것에 대한 엄격한 증명이 필요하나, 처분청의 감정가액은 이에 대한 증명이 부족하므로 시가로 인정될 수 없다. 2023년 대비 2024년 쟁점토지의 개별공시지가는 상승 추세에 있었으므로 가격변동이 있었다고 볼 수 있고, 평가심의위원회의 심의를 통과하였다고 하더라도 해당 심의가 ‘가격변동 부존재’에 대한 법적 증명이 될 수 없다. (3) 처분청의 감정가액은 쟁점토지를 원형 그대로 반영하지 않은 조건부 감정평가에 따른 감정가액이므로 시가로 인정될 수 없다. (가) 처분청은 형식적 친인척관계만으로 쟁점건물의 부존재를 전제하여 쟁점토지를 평가하였으므로 처분청의 감정가액은 시가로 인정될 수 없다. 피상속인과 D의 갈등으로 경제적 이해관계가 일치하지 않아, D과 쟁점건물의 현재 소유자는 법적 분쟁 중이고, 쟁점건물 소유자는 토지와 건물의 일괄매각을 반대하여 청구인들과 법적 분쟁 중이며, 친족간 일률적인 법규 적용에 부정적인 헌법재판소의 입장을 종합할 때 쟁점토지의 소유주와 쟁점건물의 소유주는 동일한 경제적 이해관계에 해당하지 않는다. (나) 쟁점토지는 처분청의 감정가액보다 낮은 약 OOO원의 수준에도 매수문의가 없어 처분청의 감정가액은 객관적인 감가요인을 반영하여 원형대로 감정한 경우에 해당하지 않아 시가의 정의에 부합하지 않는다. (다) 처분청이 의뢰한 두 곳의 감정가액은 일치하는바, 이는 감정의뢰인이 감정가액관련 요청을 하였다거나 두 감정평가법인 간 가치평가액에 대해 협의가 있었음을 방증한다. (라) 처분청은 토지와 건물을 일괄로 매각하는 사례를 비교표준으로 삼았으나, 이 건은 토지와 건물의 소유자가 다르고 임대차계약이 있으므로 일괄 매각이 불가능하고, 관습법상의 법정지상권과 임대차계약에 관한 법적분쟁을 반영하지 않아 원형대로 감정한 경우로 볼 수 없다. (4) 처분청의 감정가액은 쟁점토지의 가치에 중대한 영향을 주는 지상권의 존재를 반영하지 않아 과다하게 평가된 가액으로서 쟁점토지의 시가로 인정될 수 없다. (가) 쟁점토지에는 소유자를 달리하는 쟁점건물이 존재하여 별도의 등기를 요하지 않는 관습법상 지상권이 존재한다. 지상권은 물권(物權)으로 물건의 소유자가 바뀌더라도 제3자에게 권리를 주장할 수 있어 임대차계약 등 채권(債權)과 그 성격이 다르다. 쟁점토지에 설정된 임대차계약은 그 형식에도 불구하고 실질은 지상권 계약에 해당하며, 지상권 계약을 임대차계약 형식으로 맺은 것은 가족 간 재산에 대한 분쟁을 예방하기 위한 것이다. 「민법」 제280조 제1항과 제289조에 따르면 토지 위에 건물이 존재하는 경우 최소 30년의 지상권이 유지되며 이는 강행규정으로 지상권자에게 불리하게 설정된 지상권 계약은 무효에 해당한다. 대법원(2022.7.21. 선고 2017다236749 판결)도 토지, 건물 소유자가 다른 경우 건물 철거 특약이 없는 한 건물 소유자가 지상권을 취득한다는 관습법이 유효하다고 판시하였다. (나) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서는 ‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액’과 ‘평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액’을 시가로 보는 것에서 제외하는 감정가액으로 규정하고 있다. 처분청의 감정가액은 ‘지상권을 반영하지 않는다’는 처분청이 의도한 자의적인 조건을 전제로 산출되어 상속세 납부목적에 적합하지 아니하고, 평가기준일 현재 지상권의 존재가 전혀 반영되지 않았으므로 쟁점토지의 원형대로 감정하지 않아 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에 따라 시가로 보는 것에서 제외하는 감정가액에 해당한다. 조세심판원도 특수관계자가 실질적으로 지상권과 동일한 효력을 가진 가등기를 설정하여 재산권 행사를 하지 못하도록 한 사실을 고려하지 않은 감정가액은 상증법령에 따른 시가로 보기 어렵다고 결정(조심 2021중6764, 2022.12.26.)한 바 있다. (다) 이 건 지상권 계약은 2012.10.8. 피상속인과 그의 장남인 D 간에 체결된 후 쟁점건물은 2017.4.18. D의 배우자에게 소유권이 이전되었고, 쟁점토지는 2023.7.19. 상속되어, 청구인들은 지상권 계약을 그대로 승계한바, 쟁점토지의 지상권은 상속 전부터 존재한 물권에 해당하므로 청구인들이 조세회피나 다른 목적으로 창설한 것이 아니다. 설령 청구인들이 승계받은 지상권이 특수관계인 간 거래에 해당한다고 하더라도 법정지상권이 존재하는 상황에서 특수관계인 간 임대차 계약이 맺어졌다는 이유로 지상권의 존재가 부정되지 않는다. (라) 쟁점토지에 대한 처분청의 감정평가서에는 ‘쟁점토지에는 쟁점건물의 소유자의 소유인 쟁점건물이 존재하나, 이 사실에 구애됨이 없이 평가하였다’라고 기술되었고, 임대상황도 ‘미상’으로 기술되어 쟁점토지를 쟁점건물의 사용ㆍ수익을 위한 목적으로만 사용할 수 있도록 제약하는 지상권의 존재를 감안하지 않은 채 평가하였으므로, 처분청의 감정가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 단서에 따라 시가로 보는 것에서 제외하는 감정가액에 해당한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 법적 안정성과 예측가능성을 저해하고 조세법률주의에 위반이라고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항 본문은 그 유형 범위를 제한한 다음 시가 범위 확대를 구체적으로 시행령에 위임하고 있다. 그 위임에 따라 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 발생한 매매ㆍ감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가에 포함될 수 있다고 규정하고 있다. (가) 이 건의 경우 법률에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 따라 형성된 것으로서 객관적인 교환가격을 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가의 구체적인 범위를 대통령령으로 위임하였으므로, 대통령령에 규정될 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있어 위임의 한계를 벗어났다고 할 수 없고, 시가의 구체적인 범위를 위임한 것은 사회ㆍ경제 현실 변화에 따른 공정한 과세가액 계산을 위한 것으로 모든 과세요건을 법률로만 규정한다면 끊임없이 변천하는 경제상황에 적절하게 대처하기 어렵기에 조세입법정책상 필요성에 따른 것이다. (나) 평가기간에 해당하지 않더라도 그 전후 일정한 기간에 매매ㆍ감정 등이 있는 경우 납세자, 과세관청의 신청에 따라 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 시가의 범위를 확장한 것은 과세관청의 시가 산정의 어려움을 다소나마 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지이므로 조세법률주의를 위반하였다고 볼 수 없다. (다) 청구인들은 상증세법 제60조 제3항보다 하위에 있는 시행령을 우선 적용하여 법률우위의 원칙을 위반하였다고 주장하나, 상증세법 제60조 제3항에서는 제1항 및 제2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에 보충적 평가방법을 활용하므로, ‘산정’의 의미를 고려할 때 매매사례가액 등으로 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적 평가방법을 활용한다는 취지로 보아야 한다. (라) 청구인들은 납세자의 법정 안정성과 예측가능성을 저해하였다고 주장하나, 국세청은 2020.1.31. ‘상속ㆍ증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표시 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가가 실시될 계획이고, 2023.7.3. ‘상속세 및 증여세 사무처리규정’을 개정하여 감정평가 대상 선정기준을 공개하였으므로 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 저해하지 않았다. (2) 청구인들은 2023년 대비 2024년 개별공시지가가 상승하였으므로 처분청의 감정가액은 ‘가격변동에 특별한 사정이 없다’라는 증명이 부족하여 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 상속개시일과 가격산정기준일 사이에 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유는 없었던 반면, 이 건 토지의 현황 및 이용 상태는 동일하고 지가변동율은 0.68%로 미미하다. (가) ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 상속재산의 가격에 변동을 일으키는 형질변경 등 이례적인 사유만이 아니고, 상속개시일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 당시 상속재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못한다고 볼만한 제반 사정을 의미한다. (나) 상속개시일과 그 가액이 결정된 매매 등 사례가 있는 날 사이에 시간적 간격이 있고 그에 따라 가액이 변동하는 것은 통상적이고, 시점수정으로 감정평가액이 보정되므로, 소급감정을 이유로 처분청의 감정가액이 이 건 상속분의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못했다고 볼 정도로 특별한 가격의 변동이 있다고 보기 어렵다. (3) 상속세는 납세자가 신고한 과세표준과 세액을 과세관청이 결정함으로써 확정되는 부과과세방식의 세목이므로 과세관청이 과세표준과 세액을 조사ㆍ결정하기 위하여 감정을 의뢰할 수 있다. 이에 따라 조사청은 2개의 공신력 있는 감정기관에 감정평가를 의뢰하여 감정가액의 평균액인 처분청의 감정가액을 평가심의위원회의 심의를 통해 시가로 인정받았다. (가) 상증세법은 평가 기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 매매 등이 있는 경우에도 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가액을 시가로 인정하고 있다. (나)상증세법 시행령 제49조에 따라 평가기간 내에 적법한 감정평가가 있었는지 여부는 가격산정 기준일 및 감정가액평가서 작성일이 평가기간 이내에 해당하는지 여부로 판단하며, 기획재정부(현 재정경제부)는 평가기준일을 가격산정 기준일로 하여 법정결정기한 전까지 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액은 평가심의위원회의 심의대상에 해당한다고 해석(재산세제과-92, 2021.1.27.)하였고,법원도 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 납세자의 상속재산에 관하여 적극적으로 의뢰한 감정가액이 상속재산의 객관적인 교환가격을 공정하게 평가하고 있다면 시가로 인정할 수 있다고 판시(서울행정법원 2023.5.12. 선고 2021구합72178 판결)하였다. (다) 처분청의 감정가액의 경우 가격산정 기준일과 상속개시일이 2023.7.19.로 동일하여 평가기간 내에 해당하고, 감정평가서 작성일이 2024.7.8.과 2024.7.10.이므로 평가기간 이후이지만, 법정결정기한인 2024.10.31. 이내이며, 평가심의위원회의 심의를 거쳤으므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 의하여 시가로 인정될 수 있다. (4) 청구인들은 조사청이 감정평가 의뢰 시 지상권을 반영하지 않는다는 조건을 전제로 평가하여 인위적인 조건 아래 쟁점토지를 원형대로 감정하지 아니하였으므로 처분청의 감정가액을 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인들이 의뢰한 감정평가서에 따르면, ‘의뢰인의 요청에 의거’하여 토지 지상에 소재하는 건물로 인하여 토지가 제한받는 정도를 고려하여 조건부 감정평가를 하였으나, 조사청이 의뢰한 감정평가서에는 별도의 감정평가 조건이 없다. (가) 쟁점건물은 피상속인이 2007.5.31. D에게 증여하였으며, 이후 피상속인과 D은 2012.10.8. 쟁점토지에 대한 임대차계약을 체결하여 상속개시일까지 특수관계인 간 임대료를 수수하였고, D은 2017.4.18. 쟁점건물을 배우자에게 증여하여 현재까지 쟁점건물의 소유자가 소유하고 있다. (나) 청구인들과 쟁점건물의 소유자는 특수관계인으로 건물이 쟁점토지의 사용ㆍ수익에 중대한 제약을 가한다고 보기 어렵고, 쟁점토지에 지상권 설정등기가 없으며, D의 임대차계약서에도 지상권에 대한 내용이 없는 등 쟁점토지에 제한물권이 설정되었다고 볼 수 없다. 따라서, 쟁점토지는 사용ㆍ수익이 제한되고 있다고 볼 수 없는바, 청구주장과 같이 처분ㆍ사용 제한을 이유로 토지가액을 감액할 이유가 없다. 법원도 유사사례에서 지상 건축물에 구애받지 않은 토지의 감정평가도 적법하다고 판시(서울고등법원 2024.12.4. 선고 2023누64821 판결)한 바 있다. (다) 청구인들은 조사청이 의뢰한 2개의 감정기관의 감정가액이 OOO원(처분청의 감정가액)으로 동일하게 평가되었다고 하나, 청구인들이 의뢰한 2개의 감정평가서에서도 지상권 반영 전 쟁점토지 가액을 각각 OOO원, OOO원으로 평가하였다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 처분청의 과세근거인 쟁점규정이 헌법과 법률에 위반되는지 여부 ② 이 건 처분에서 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 개별공시지가가 상승하였으므로 ‘가격변동에 특별한 사정이 없다’고 볼 수 없어 이 건 감정가액을 쟁점규정에 따른 시가로 인정되는 가액에 포함할 수 없다는 청구주장의 당부 ③ 처분청의 감정가액이 정당한 시가에 해당하는지 여부 나. 관련 법령 등 (1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. ③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. ⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(기준시가 10억원 이하의 부동산)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다. 1. 토지 :「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). ③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다. ⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. 1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 2. 해당 재산에 대하여 둘 이상의 재정경제부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다. 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액 ② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. 1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 (3) 민법 제1조【법원】민사에 관하여 법률에 규정이 없으면 관습법에 의하고 관습법이 없으면 조리에 의한다. 제2조【신의성실】① 권리의 행사와 의무의 이행은 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. ② 권리는 남용하지 못한다. 제279조【지상권의 내용】지상권자는 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리가 있다. 제280조【존속기간을 약정한 지상권】① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하는 경우에는 그 기간은 다음 연한보다 단축하지 못한다. 1. 석조, 석회조, 연와조 또는 이와 유사한 견고한 건물이나 수목의 소유를 목적으로 하는 때에는 30년 2. 전호이외의 건물의 소유를 목적으로 하는 때에는 15년 3. 건물이외의 공작물의 소유를 목적으로 하는 때에는 5년 ② 전항의 기간보다 단축한 기간을 정한 때에는 전항의 기간까지 연장한다. 제281조【존속기간을 약정하지 아니한 지상권】① 계약으로 지상권의 존속기간을 정하지 아니한 때에는 그 기간은 전조의 최단존속기간으로 한다. 제282조【지상권의 양도, 임대】 지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속기간 내에서 그 토지를 임대할 수 있다. 제283조【지상권자의 갱신청구권, 매수청구권】① 지상권이 소멸한 경우에 건물 기타 공작물이나 수목이 현존한 때에는 지상권자는 계약의 갱신을 청구할 수 있다. ② 지상권설정자가 계약의 갱신을 원하지 아니하는 때에는 지상권자는 상당한 가액으로 전항의 공작물이나 수목의 매수를 청구할 수 있다. 제285조【수거의무, 매수청구권】① 지상권이 소멸한 때에는 지상권자는 건물 기타 공작물이나 수목을 수거하여 토지를 원상에 회복하여야 한다. ② 전항의 경우에 지상권설정자가 상당한 가액을 제공하여 그 공작물이나 수목의 매수를 청구한 때에는 지상권자는 정당한 이유없이 이를 거절하지 못한다. 제289조【강행규정】 제280조 내지 제287조의 규정에 위반되는 계약으로 지상권자에게 불리한 것은 그 효력이 없다. (4) 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률 제3조【기준】 ① 감정평가법인등이 토지를 감정평가하는 경우에는 그 토지와 이용가치가 비슷하다고 인정되는 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 표준지공시지가를 기준으로 하여야 한다. 다만, 적정한 실거래가가 있는 경우에는 이를 기준으로 할 수 있다. ※ 감정평가 실무기준 610-1.7.7 지상 정착물과 소유자가 다른 토지 토지 소유자와 지상의 건물 등 정착물의 소유자가 다른 토지는 그 정착물이 토지에 미치는 영향을 고려하여 감정평가한다. 610-1.7.8 제시 외 건물 등이 있는 토지 의뢰인이 제시하지 않은 지상 정착물이 있는 토지의 경우에는 소유자의 동일성 여부에 관계없이 [610-1.7.7]을 준용하여 감정평가한다. 다만, 타인의 정착물이 있는 국ㆍ공유지의 처분을 위한 감정평가의 경우에는 지상 정착물이 있는 것에 따른 영향을 고려하지 않고 감정평가한다. (5) 대한민국 헌법 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다. ② 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 등기사항전부증명서에 의하면 피상속인은 쟁점토지를 1976.12.20. 매매로 취득하였고, 2023.7.19. 상속되어 청구인들이 지분율에 따라 현재까지 소유하고 있으며, 2025.2.18. 처분청이 납세담보로 근저당권을 설정한 것 외에 별도의 권리는 기재되어 있지 않다. 쟁점건물은 1979.4.17. 신축(소유권 보존등기)되어 2007.5.30. D에게 증여되었고, 2017.4.17. 현재 소유자에게 다시 증여되어 현재까지 소유하고 있으며 별도의 권리제약 사항이 기재되어 있지 않다. (2) 처분청과 청구인들이 감정평가를 의뢰한 ㈜OOO감정평가법인, ㈜OOO감정평가법인, ㈜OOO감정평가법인, OOO감정평가사무소의 감정평가 내역은 <표1>과 같다. <표1> 이 건 감정평가기관의 감정평가 내역 ○○○ . (가) ㈜OOO감정평가법인과 ㈜OOO감정평가법인의 감정평가서에 의하면, 감정평가 기준가치 및 감정평가조건으로 감정평가 관련 법령에 따른 시장가치를 기준으로 하며 별도의 감정평가 조건은 없는 것으로 평가하였으며, 기타 참고사항으로 쟁점토지에 피상속인과 가족관계인 쟁점건물의 소유자의 건물이 존재하나 이에 구애됨이 없이 평가하였다고 기술되어 있다. 구체적 평가내용은 <표2>와 같다. <표2> ㈜OOO감정평가법인과 ㈜OOO감정평가법인의 평가 내역 ○○○ (나) OOO감정평가사사무소와 ㈜OOO감정평가법인의 감정평가서에 의하면, 감정평가 기준가치 및 감정평가조건으로 감정평가 관련 법령에 따른 시장가치를 기준으로 하나 의뢰인(청구인 B)은 쟁점건물로 인하여 쟁점토지가 제한받는 정도를 고려한 조건부 감정평가를 요청하였고, OOO감정평가사사무소의 감정평가 조건 검토 결과 ‘지상 정착물과 소유자가 다른 토지의 경우 그 정착물이 토지에 미치는 영향을 고려하여 감정평가하고, 지상권이 설정된 토지는 지상권이 설정되지 않은 상태의 토지가액에서 해당 지상권에 따른 제한정도 등을 고려하여 감정평가 한다’는 감정평가 실무기준에 따라 ‘토지상 타인건물이 소재함으로 인한 제한정도를 감안하여 토지의 가격을 산정하는 것은 합리적, 적법성 및 실현가능성이 있는 것으로 판단하였다. OOO감정평가사사무소와 ㈜OOO감정평가법인이 평가한 토지가액은 <표3>과 같다. 또한, 두 감정평가기관은 감정평가 실무기준과 (구)담보평가지침에 따라 쟁점토지의 지상권 제한정도에 따른 적정비율을 30% 수준으로 결정하였으며, 구체적으로 지상권의 가치를 평가하여 제한받는 상태의 쟁점토지 가액을 <표3>과 같이 평가하였다. <표3> OOO감정평가사사무소와 ㈜OOO감정평가법인의 평가 내역 ○○○ (다) 처분청과 청구인들이 의뢰한 4곳의 감정평가기관에서는 모두 쟁점토지의 임대상황을 ‘미상’으로 확인하였다. (3) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 처분청이 제출한 2024.8.21. 평가심의위원회 평가 결정서에 의하면, 쟁점토지의 시가 심의대상 감정가액과 심의결과는 <표4>와 같다. <표4> 인천지방국세청 평가심의위원회 평가결정서 ○○○ (나) 청구인들이 제출한 토지 임대차계약서에 따르면, 임대차기간은 2012.10.8.∼2043.10.7., 차임은 월 OOO원이며, D이 쟁점토지를 사용하지 못하게 된 경우 피상속인이 책임을 지는 의미로 보상액의 50%를 D에게 지급하고, 어떤 명목의 소송도 할 수 없도록 약정하였으며, 임대차계약 종료 1개월 전까지 D에게 계약연장ㆍ갱신 청구권이 있으며, 피상속인이 차임 연체 외의 사유로 계약 연장ㆍ갱신을 반대할 수 없도록 약정하였다. 2024.1.30. 청구인들과 D은 피상속인의 토지 임대차계약을 청구인들이 승계한다는 합의서를 작성하였다. 청구인들은 이를 지상권 계약서 및 지상권 합의서로 주장하였다. (다) 청구인들은 2024년부터 공인중개사에게 쟁점토지를 OOO원에 매매의뢰하였으나, 매수문의가 없음을 증명하는 자료로 공인중개사 3명의 확인서와 토지매매 광고지를 제출하였다. (라) 청구인들은 피상속인과 D의 갈등이 있었다는 증빙자료로 둘의 온라인 대화내역과 피상속인의 일기장을 제출하였다. (마) 처분청이 제출한 기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27. 질의 회신 내용은 다음과 같다. (질의요지) 납세자가 상증세법에 따라 법정신고기한 이내 시가를 확인할 수 없어 기준시가로 신고한 이후 납세자 또는 과세관청이 상속개시일을 가격 산정기준일로 하고, 감정가액 평가서 작성일을 평가기간이 경과한 후부터 법정 결정기한 사이로 하여 2개 감정기관에서 감정평가 받은 가액을 평가심의위원회에 회부하는 경우, 평가심의위원회 심의 대상에 해당하는지 여부 (답변요지) 상속개시일을 가격산정기준일로 하고, 감정가액평가서작성일을 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기간사이로 하여 2개 감정기관에서 감정평가 받은 가액을 평가심의위원회에 회부하는 경우, 평가심의위원회 심의대상에 해당함 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 청구인들은 처분청의 과세근거인 쟁점규정이 헌법과 법률에 위반되므로 이 건 처분이 위법하다고 주장하나, 헌법 제107조 제2항은 명령ㆍ규칙이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 이 건 심리일 현재까지 쟁점규정에 관하여 대법원이 위헌 등으로 판단한 사실이 확인되지 않으므로 쟁점규정은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 쟁점규정이 위법ㆍ무효라는 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인들은 이 건 처분에서 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 개별공시지가가 상승하였으므로 ‘가격변동에 특별한 사정이 없다’고 볼 수 없어 처분청의 감정가액을 쟁점규정에 따른 시가로 인정되는 가액에 포함할 수 없다고 주장하나, 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유는 없었던 반면, 쟁점토지의 현황 및 이용 상태는 동일하고 시간의 흐름에 따른 미미한 개별공시지가 상승을 ‘가격변동에 특별한 사정’이 있는 것으로 보기는 힘든 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 다음으로 쟁점③에 대해 살피건대, 청구인들과 처분청은 각자가 의뢰한 감정가액의 적법성과 상대 감정가액의 위법성을 주장하나, 상증세법 제49조 제1항 제2호는 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액(가목)과 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액(나목)을 제외한 해당 재산에 대하여 둘 이상의 재정경제부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 시가로 하고 있어 감정가액의 적법성, 위법성 여부는 청구인들과 처분청이 의뢰한 감정가액이 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 평가된 것인지 또는 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우에 해당하는지 여부를 기준으로 판단하여야 할 것이다. 이 건 사실관계를 보면 쟁점토지 위에 소유자가 다른 건물이 존재하고 있고, 쟁점토지에는 등기되지 않은 임차권이 있는데, 청구인들이 의뢰한 감정평가의 경우 쟁점건물로 인하여 쟁점토지가 제한받는 정도를 고려한 조건부 감정평가를 요청하여, 감정평가결과 쟁점토지의 지상권 가치를 쟁점토지 가액의 약 30% 수준으로 평가하고 해당 지상권으로 인해 제한받는 상태로 쟁점토지의 가액을 산정하였으며, 쟁점토지의 임대관계는 미상으로 평가하였다. 그러나, 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점토지에 설정된 지상권은 없고, 쟁점토지와 그 지상건물(쟁점건물)의 소유권이 분리된 후 건물소유자와 토지소유자 간에 건물소유를 위한 임대차계약이 체결되어 관습법상의 법정지상권이 포기된 것으로 보이는 점(대법원 1991.5.14. 선고 91다1912 판결, 같은 뜻임) 등을 감안할 때, 쟁점토지 위에 지상권은 없는 것으로 보이므로, 청구인의 감정가액은 상증세법 제49조 제1항 제2호 가목에 따라 지상권의 설정이라는 ‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가’한 감정가액에 해당한다 할 것이다. 반면, 처분청이 의뢰한 감정평가의 경우 별도의 감정평가 조건은 없으며, 감정평가결과 쟁점토지에 피상속인과 친인척관계인 쟁점건물의 소유자의 건물이 존재하나 이에 구애됨이 없이 평가하였다고 기술되어 있고 임대관계는 미상으로 되어 있다. 감정인의 감정 결과는 그 감정 방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등의 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 할 것이고(대법원 2012.11.29. 선고 2010다93790 판결, 같은 뜻임), 감정평가의 내용이 위법하고 그 위법이 중대하고 객관적으로 명백하여 당연무효에 해당하는 것이 아닌 이상 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정된 감정가액은 원칙적으로 상증세법에 따른 시가로 보아야 할 것(조심 2014서11, 2015.9.7., 같은 뜻임)인바, 처분청의 감정가액에 중대한 사실관계 누락 등 중대ㆍ명백한 하자가 확인되지 않으므로, 처분청의 감정가액이 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조의 시가에 해당하지 않는다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.