청구인은 공공용지의 협의취득을 원인으로 쟁점주택 및 그 부수토지에 대해 보상을 받을 요건을 이미 갖추었음에도 이축권으로 인한 추가수익을 얻기 위해 제3자에게 쟁점주택토지와는 별도로 쟁점 주택만을 양도한 것으로 보이는 점, 건물철거 전 거래되는 이축권이라 하더라도 쟁점건물이 수용됨에 따라 장래에 이축권이 발생할 것이 명확하고, 매수인 입장에서 이축권 없이는 수용이 확정되고 철거되어 이용하지 못할 건물을 취득할 아무런 이유가 없는 점에 비추어 건물가액과 별도로 철거전 거래된 ㅇㅇㅇ원은 이축권의 권리로 보이는 점 등에 비추어, 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨

이유 1. 처분개요 가. 청구인은 2016.3.5. 인천광역시 계양구 OOO 소재 토지를 제외한 지상 2층 주택 82.55㎡(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 취득한 후, 2022.1.17. a(이하 “매수인”이라 한다)에게 OOO원(이하 “쟁점양도가액”이라 한다)에 양도한 후, 2022.2.28. 쟁점주택의 양도에 대해 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하여 양도소득세를 신고하였고, 쟁점주택 부수토지(165㎡)는 2022.6.9. 한국토지주택공사에 공공용지의 협의취득을 원인으로 OOO원에 수용되었다. 나. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인에 대해 2025.9.16.부터 2025.10.16.까지 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점주택과 이축권을 함께 양도한 것으로 보아 쟁점양도가액을 쟁점주택가액 OOO원, 이축권가액 OOO원으로 각각 구분하여, 관련내용을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2026.1.6. 청구인에게 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2026.2.9. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 마목은 기타자산으로 과세하는 이축권의 양도에 대해 규정하고 있고, 해당 조항을 보면 이축권은 “이축을 할 수 있는 권리”라고 규정하고 있는바, 쟁점주택 양도 당시 청구인이 이축을 할 수 있는 권리를 법적으로 소유한 상태에서 이를 양도하였는지 여부가 쟁점이라 할 것이다. 「소득세법」에는 “이축을 할 수 있는 권리”의 취득시점이나 이러한 이축을 할 수 있는 권리를 취득할 수 있는 자에 대한 직접적인 명문 규정이 없고, 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」 제12조 제1항 제2호 및 제3호의2에 연결되는 법률에 이축을 할 수 있는 권리가 규정되어 있다. 위 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 마목과 연결되는 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」 제12조 제1항 3의2는 “이축하는 행위”를 이축권과 연결하여 규정하고 있는데, 동 조항과 연결되는 공익사업의 시행에 따라 개발제한구역에서 주택을 이축하는 행위에 대한 연결 규정들의 흐름은 아래 <표1>과 같다. <표1> 이축권 관련 법령의 연결 흐름 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 마목 마. 제1호의 자산과 함께 양도하는 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」 제12조 제1항 제2호 및 제3호의2에 따른 이축을 할 수 있는 권리 ↓ 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」 제12조 제1항 3의2 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 ..... 이축하는 행위 ↓ 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조 제8호 8. 그 밖에 별표에 규정된 법률에 따라 토지등을 수용하거나 사용할 수 있는 사업으로 규정 ↓ 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」 제12조 제1항 제1호 마목과 연결 제12조(개발제한구역에서의 행위제한) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(이하 “시장ㆍ군수ㆍ구청장”이라 한다)의 허가를 받아 그 행위를 할 수 있다. 마. 개발제한구역 주민과 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업의 추진으로 인하여 개발제한구역이 해제된 지역 주민의 주거ㆍ생활편익ㆍ생업을 위한 시설 ↓ 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령」 제13조 제1항 제13조(허가 대상 건축물 또는 공작물의 종류 등) ① 법 제12조 제1항 제1호에 따른 건축물 또는 공작물의 종류, 건축 또는 설치의 범위는 별표 1과 같다. ↓ 별표1 건축물 또는 공작물의 종류, 건축 또는 설치의 범위 제5호[5. 개발제한구역 주민의 주거ㆍ생활편익 및 생업을 위한 시설) 다목(주택)의 다] 제1항 5. 개발제한구역 주민의 주거ㆍ생활편익 및 생업을 위한 시설 ① 기존주택(공익사업의 시행으로 개발제한구역에서 해제된 지역의 기존주택을 포함한다)이 공익사업의 시행으로 인하여 철거(시장ㆍ군수ㆍ구청장이 공익사업의 시행을 위하여 존치할 필요가 있다고 인정한 후 공익사업 시행자에게 소유권이 이전되는 경우를 포함한다)되는 경우에는 그 기존주택의 소유자(해당 공익사업의 사업인정 고시 당시에 해당 주택을 소유하였는지 여부와 관계없이 같은 법에 따라 보상금을 모두 지급받은 자를 말한다) 결론적으로 공익사업의 시행으로 주택을 신축할 수 있는 권리인 이축행위를 할 수 있는 정당한 권리를 처음으로 갖는 자는 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령」 제13조 제1항에 의거 별표1에 규정된 ‘그 기존주택의 소유자(해당 공익사업의 사업인정 고시 당시에 해당 주택을 소유하였는지 여부와 관계없이 같은 법에 따라 보상금을 모두 지급받은 자를 말한다)에 해당하는 자만이 이축행위에 대한 권리를 처음으로 가진다’ 할 것이다. (2) 이축권에 대한 국어사전의 용어해설을 보면 한자어 ‘移築(이축)’에서 유래한 동사로 “건물 등을 옮겨 짓거나 세우다”이고, 권은 이축을 할 “법적 자격 또는 허가”를 말하는데 이축권이란 ① 건축행위를 할 수 있는 자가 가진 권리 및 ② 이러한 건축행위를 할 수 있는 자가 건축행위를 신청하여 관할 행정청의 건축 허가를 얻은 권리가 이축권으로서 이 두가지 이축권만이 법률적인 권리로서 실존한다 할 것이다. 이축권은 이축권 관련 법령의 연결 흐름에서 최종 확인되는 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령」 제13조 제1항 관련 [별표1]에 규정된 바와 같이 철거 당시 소유자로서 보상금을 지급받은 자만이 이축행위를 신청할 수 있는 이축권을 가질 뿐이지 공익사업의 사업인정고시 당시에 해당 주택을 소유한 자인지 여부와는 관련이 없다고 규정되어 있다. 일반적으로 이축권의 종류에는 크게 아래 <표2>와 같이 4가지로 구분되고 이 사건의 경우 공익사업 이축권에 해당한다. <표2> 이축권의 종류 공익사업 이축권 공익사업으로 인해 그 기존주택(근생)이 철거되더라도 본인이 원하는 곳에 주택(근생)을 건축할 수 있는 권리를 주는 것 재해 이축권 재해에 의해서 기존주택(근생)이 멸실된 경우 그 자리에 주택(근생)을 건축할 수 있는 권리 타인 토지이축권 타인 토지 위에 주택(근생)이 있는 경우 주택이 오래되어 개축이나 증축을 그 자리에 할 수 있는 권리 영농 이축권 농사를 짓기 위해서 본인 집에서 토지까지 멀어 불편한 경우 본인이 농사짓는 토지내에 집을 옮겨 건축할 수 있는 권리 (3) 앞서 살펴본 바와 같이 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령」 [별표1] 5에서는 이축 행위를 관계 행정청에 신청할 수 있는 자에 대한 요건을 기술한바, 아래 <표3>과 같은 요건을 갖춘 자만이 관할 행정청에 건축허가(이축행위)를 신청하여 행정청의 건축허가를 받을 수 있다. <표3> 이축 행위 신청 가능 요건 가. 기존주택이 존재할 것 나. 공익사업의 시행 다. 기존주택의 철거 당시 소유자 라. 기존주택소유자(보상금을 모두 지급받은 자) 그리고 위와 같은 요건을 갖추지 못한 자는 이축 행위를 관할 행정청에 신청할 권리가 없고, 위와 같은 요건을 충족한 자는 1회에 한하여 이축할 수 있는 권리인 이축권을 타인에게 양도할 수 있으며, 관할 행정청에 건축행위를 신청하여 건축허가를 얻은 상태에 있는 이축권을 타인에게 양도할 수 있다. 따라서 법률적으로 위 두 형태의 이축권을 가진 자들만이 이축권을 소유하고 있고 양도할 수 있는 것이다. (4) 청구인은 2022.1.17. 매수인에게 쟁점주택을 OOO원에 양도하기로 계약서를 작성하였으며, 매수인은 2022.12.21. 공공용지의 협의취득을 원인으로 2023.1.29. 한국토지주택공사에 쟁점주택 소유권을 이전하였고 철거에 따른 수용보상금도 매수인이 수령하였다. 따라서 법적으로 이축권이 성립하여 이축행위를 신청할 수 있는 자는 철거 당시의 주택 소유자로서 주택철거에 따른 보상금을 지급받은 매수인이 최초로 취득한 것이며, 매수인은 이축(건축)행위를 할 수 있는 이축권을 법률상 처음 취득한 자로서, 취득한 이축권을 타인에게 양도하거나 또는 관할 행정청에 이축과 관련한 건축허가를 신청하고 관할 행정청으로부터 건축허가 승인을 얻은 상태에서의 이축권을 타인에게 양도할 수 있는바, 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 마목에서 규정하는 이축권은 매수인이 처음으로 취득한 이축권을 양도할 때 적용하여야 하는 규정이다. 아래 <표4>는 이축권에 대한 대법원 및 과거 국세청의 견해로 이축권 성립시기는 철거일이며, 철거일 전 기존 소유자는 이축권이 성립되지 않으며, 철거일 주택 소유자이면서 보상금을 수령한 자인 매수인이 이축권 성립으로 이축행위가 가능한 것이다. <표4> 대법원 및 과거 국세청 견해 OOO 이축 권리가 성립하면 6개월 이내에 관할 행정청에 건축허가신청을 하여야 하며, 이렇게 성립한 이축권은 1회에 한하여 양도가 가능하고 이러한 이축권을 매수한 자가 이를 전매하는 것은 일반적으로 허용되지 아니한다. (5) 법률해석은 문리해석에 따라야 한다. 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 마목에 규정된 이축권은 관련 법률 문언과 문리해석에 따라 ① 이축행위를 할 수 있는 권리(이축권) 및 ② 이축행위에 대한 권리를 가진 자가 관할행정청에 건축허가신청을 하여 승인을 얻어 보유하는 이축할 권리(이축권)로 봄이 타당하다. 그렇다면 양도 당시 청구인은 쟁점주택의 철거 당시 소유자도 아니고 철거로 인한 보상금도 직접 수령받은 자가 아니므로, 법률상 이축권의 성립시기 이전에 쟁점주택을 양도한 자로서 이축행위를 행사할 법률적 요건도 취득하지 못한 자이므로 양도가능한 법률적 이축권을 소유하고 있다고 볼 수 없어, 양도 당시 청구인은 쟁점주택과 분리하여 별도의 매매거래의 대상으로 삼을 수 있는 성립된 이축권을 소유하다 양도한 상태가 아닌 것이다. 그럼에도 불구하고 조사청이 임의로 쟁점주택 양도가액 OOO원 중 매수인이 철거로 보상받은 건물가액 OOO원을 임의로 청구인의 주택양도소득으로 경정하고 OOO원은 이축권 양도가액으로 본 것은 이축권에 대한 법리 오해에서 비롯된 것으로써, 조사청의 견해는 “달걀을 팔았는데 부화 직전이니 닭을 팔았다”거나 “개발예정지역의 오래된 주택을 팔았는데 곧 재개발될테니 입주권을 판 것이다”는 식의 유추해석 또는 확장해석의 논리인 것이다. (6) 과세관청의 과거 견해와 양도가액에 대한 당사자간 계약 (가) 국세청 사전-2015-법령해석재산-OOO(2015.9.22.)을 보면 “이축권의 발생은 철거 당시 쟁점건물의 소유자(매수인)에 한하므로 이미 쟁점건물을 매수인에게 매각완료하여 이축허가를 신청할 수 없는 청구인(양도인)이 쟁점건물을 양도하면서 이축권 명목으로 받은 대가가 있다고 하더라도 이는 해당 건물의 양도가액으로 보는 것”이라고 하고 있는바, 법률상 이축권의 발생시기와 과세대상 이축권에 대해 명확한 해석을 하였음을 알 수 있다. 또한 부동산거래관리과-OOO(2011.1.25.)을 보면 “이축권이 있는 개발제한구역 내의 농가주택을 토지 수용 전에 양도하면서 주택과 이축권으로 구분하여 계약한 경우에는 양도대가로 받은 전체를 주택의 양도가액으로 보아야 한다”고 해석한바, 계약서의 형태보다는 실질적인 이축권의 양도 여부에 따름을 명확히 하고 있다. (나) 청구인과 매수인간 작성한 계약서는 2022.1.17. 작성한 쟁점주택 양도가액을 OOO원으로 한다는 내용의 단일 계약서 뿐이다. 따라서, 청구인과 매수인은 쟁점주택을 OOO원에 양도ㆍ양수하기로 계약한 것이고, 매수인은 쟁점주택을 매수함으로써 어느 미래시점에서 쟁점주택 철거시 소유자로서 보상금을 수령한 자라는 요건 충족시점에 법률적으로 처음 성립하는 이축행위를 할 수 있는 이축권을 취득하는 것인바, 쟁점주택의 미래 가치를 고려하여 매매거래 당시 쟁점주택의 가치를 OOO원으로 보고 매수한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. (다) 재개발이 추진되는 노후된 주택 건물을 팔았을 경우 실존하는 건물의 명목가치는 매우 낮겠지만 해당 주택의 미래가치, 재개발 종료후 얻을 신규주택의 이익 등이 노후된 주택의 거래가격에 반영되어 매매시 건물의 물리적 잔존가치보다 훨씬 높은 가격에 거래되는 것이 일반적이고, 이러한 주택이 1세대 1주택이라면 법률상 비과세 혜택을 주고 있는바, 청구인의 쟁점주택은 1세대 1주택이며 법률상 이축권이 성립하기 이전에 주택을 양도했음에도 재개발 재건축으로 주택을 보유하다 판 자들과 달리 아래 <표5>와 같이 막대한 세금을 부과받았다. <표5> 청구인의 쟁점주택과 관련한 양도소득세 부과세액 비교 OOO 만약 법률상 이축권이 성립하고 청구인이 이러한 이축권을 양도한 것이라면 조세법률주의에 따라 이축권 양도로 보아 과세하는 것은 당연하나, 법률상 이축할 수 있는 권리를 취득하기 이전에 양도한 재산에 대해 확장해석 또는 유추해석을 하여 이축권을 양도한 것이라고 보는 것은 조세법률주의 원칙상 허용되어서는 안 될 것이다. (7) 조사청의 답변에 대한 청구인의 항변내역은 아래와 같다. 청구인이 이축권을 양도했다고 한다면 먼저 이축권을 소유하고 있어야 한다는 전제 조건이 충족되어야 하며, 이축권은 그 자체가 독립된 등기 대상인 부동산이 아니라 “특정한 요건”을 갖춘 자에게 부여되는 행정상 건축(이축)을 할 수 있는 신청 자격이다. 이러한 자격요건은 매우 엄격하게 철거 당시 주택의 소유자로서 보상금을 수령한 자로 규정되어 있어, 법률적으로 철거 당시 쟁점주택의 소유자로서 보상금 수령자인 매수인만이 자격요건을 갖고 있다. 그리고 원칙적으로 단 1회에 한하여 양도가 허용되는 이축권에 대하여 양도할 수 있는 권리 및 미래 이축행위로 신축주택을 취득할 권리 또한 매수인이 유일하다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인과 매수인은 도로건설공사 사업인가 고시 후인 2021.10.22. “개발제한구역내 공익사업이축권 매매계약”(1차, 매매가액 OOO원)을 하고 2021.11.15.에 쟁점주택의 수용 감정가액이 확정되자 2022.1.17. 쟁점주택과 함께 이축권을 양도하는 내용으로 재계약(2차, 매매가액 OOO원)을 하여 부동산 등기를 하였고, 매수인은 추후 주택보상금을 받자마자 보상금 전액을 그대로 청구인에게 지급하였다. (2) 2022.1.17. 이축권을 양도할 시점에 쟁점주택이 철거(2024.3.6.)되기 전이었으나, 매수인이 다른 장소로 이축(건축)허가 신청을 하기 위해서는 보상금을 받기 전 기존주택과 함께 이축권을 매수하여야만 기존주택 소유자로서 건축허가신청이 가능하였으므로 수용되기 직전에 이축권과 함께 쟁점주택을 취득하면서 쟁점주택 가격을 지급하기도 전 이축권 OOO원을 미리 지급한 후 건물 이전 등기를 받은 것으로 확인된다. (3) 매수인은 감정평가금액 OOO원인 주택을 OOO원에 매수할 이유가 없고, 청구인의 주장과 달리 실제 이축권 거래는 사업인정고시일 이후에 매매거래가 이루어지고 있으며, 본 사건의 쟁점주택 이축권 또한 사업인정고시일 이후인 2021.5.3.에 쟁점주택 철거시 발생될 이축권리를 OOO원으로 미리 거래한 것으로 확인된다. (4) 또한, 청구인의 주장과 달리 해당 계약은 단일계약으로 거래되지 않았다. 실제는 청구인과 매수인은 2021.10.22.에 1차 계약으로 이축권 계약을 하고 2022.1.17.에 이축권을 포함하여 2차 계약을 한 것으로 확인되며, 매수인 또한 이축권과 함께 쟁점주택을 취득한 것으로 진술한 바 있으므로 해당 계약내역과 같이 이축권을 별도로 계약한 후 이축권과 함께 주택을 양도한 것으로 확인된다. (5) 한편, 청구인이 주장하는 내용 및 판례들은 「소득세법」제94조 제1항 제4호 마목(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정된 것) 개정 전의 법률을 기반으로 하는 것으로 과세관청 및 조세심판원의 입장이 청구인과 같았으나, 2019.12.31. 개정 이후부터는 ‘부동산과 함께 양도하는 이축권’은 ‘기타자산의 양도’로 과세하도록 법령이 개정되었으며, 건물철거 전 거래되는 이축권이라 하더라도 쟁점주택이 수용됨에 따라 장래에 이축권이 발생할 것이 명확하고, 매수인 입장에서 이축권 없이는 수용이 확정되고 철거되어 이용하지 못할 건물을 취득할 아무런 이유가 없는 점(조심 OOO, 2019.11.26., 같은 뜻임)을 비추어 쟁점건물가액과 별도로 철거 전 거래된 OOO원은 이축권의 권리로 보아야 하며, 또한, 국세청 과세자문(부동산납세과-OOO, 2025.3.21.)결과에 따르면, 부동산과 함께 미래에 발생이 예상되는 이축권을 양도하면서 그 대가를 건물가액에 포함하여 비과세 신고한 경우 이축권 명목으로 받은 대가는 ‘기타자산의 양도’로 보는 것이 타당한바, 청구인의 주장은 법개정 전 의견에 불과하고 이 건 이축권거래는 개정 후에 이루어진 거래로서 이축권리를 쟁점주택과 함께 양도한다 하더라도 쟁점주택가액 외의 금액(=이축권)은 기타자산으로 보아 양도소득세를 과세하면서, 단서규정에 따라 감정평가를 받아 이축권을 별로 구분 신고한 경우에는 기타소득으로 과세함이 타당하다. (5) 청구인의 항변서에 대한 처분청의 답변은 아래와 같다. (가) 매수인은 주택 자체가 아닌 이축권을 취득할 목적으로 계약하였으며, 청구인 또한 이를 인지하고 대가를 수령하였으므로 실질적인 이축권 양도에 부합된다. 청구인은 이축권의 성립시기가 공익사업의 시행으로 인하여 기존주택이 철거되는 경우 보상금을 수령한 시기이므로 그 이전에 기존주택을 양도한 행위 또한 이축권 양도에 해당하지 않는 것이라 주장하나, 조사청은 매수인이 수용되기 직전에 1차 계약인 ‘개발제한구역내 공익사업이축권리 매매계약’을 통하여 미래에 발생할 이축권에 대한 가액을 미리 지급하면서 건물을 이전등기한 것으로 확인하였다. 이는 매수인이 철거 예정인 주택을 고가에 매수한 유일한 목적은 이축권 확보를 하기 위함이고 청구인 또한 이축권 발생할 것을 인지하고 대가를 수령하였으므로 실질적으로 이축권 양도가 이루어진 것으로 볼 수 있다. (나) 이축권은 부동산과 결합하여 그 가치가 형성되므로, 별도로 구분하여 신고하지 않더라도 부동산 양도가액에 포함된 이축권의 가치는 양도소득으로 보겠다는 취지로 법률개정이 이루어졌다. 청구인이 이축권을 양도할 시점에 쟁점주택이 철거되기 전이었으나, 수용됨에 따라 장래에 이축권이 발생할 것이 명확하고, 매수인이 다른 장소로 이축(건축)허가를 하기 위해서는 보상금을 받은 후 소유권이 시행처로 이전되는 경우 이축권의 매매가 어려워져 이용하지 못할 건물을 취득할 이유가 없으며, 2019.12.31. 「소득세법」 제94조 제1항 제4호의 법이 개정되어 부동산과 함께 미래에 발생이 예상되는 이축권을 양도하면서 그 대가를 건물가액에 포함하여 비과세 신고한 경우 이축권 명목으로 받은 대가는 ‘기타자산의 양도’로 보는 것이 타당하다 하였으므로, 청구인이 주장하는 수용대상 쟁점주택을 양도 당시 이축권 없었기에 단순히 건물을 매매하였다는 논리는 개정된 「소득세법」 규정을 전면 부인하는 것으로 법리에 대한 오해에서 비롯된 확장해석으로 판단되어 인정할 수 없다. (다) 이축권과 재개발ㆍ재건축 입주권은 법적 본질과 세법상 취지는 다른 것이다. 청구인이 주장한 재개발ㆍ재건축입주권은 「도시 및 주거환경정비법」에 근거하며, 기존주택 소유자가 사업 완료 후 신규주택을 받을 권리를 의미하는 것으로, 주택의 연장선으로 보아 일정한 요건에 비과세 특례를 부여하는 것이다. 이축권은 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」에 근거하여 개발제한구역 내 주택이 철거될 때 예외적으로 다른 곳에 집을 지을 수 있는 권리를 부여하는 행위규제 완화 차원에서의 권리를 의미하는 것이므로 새로운 주택을 받는 권리가 아니라 건축허가자격이라는 무형의 자산으로 입주권과는 법적 성격이 다른 자산이다. 이축권은 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」상 이축 허가를 신청할 수 있는 행정상 자격을 의미하는 법률적인 성격의 용어로, 청구인은 이 권리가 철거 시점에만 법적으로 성립한다고 주장하지만, 철거 이후 뿐만 아니라 공익사업시행 이후에도 실제 미리 거래되고 있으므로, 주택양도의 형식을 빌려 사실상 이축권을 매도하였더라도 실질과세원칙 및 과세형평을 위해 개정된 세법에 의거 별도의 기타자산으로 양도소득세를 과세함이 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 쟁점주택 양도 당시 이축권을 보유하지 아니하였으므로 쟁점주택의 양도는 이축권 양도가 아닌 주택양도에 해당한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 7. 광업권ㆍ어업권ㆍ양식업권ㆍ산업재산권ㆍ산업정보, 산업상 비밀, 상표권ㆍ영업권(대통령령으로 정하는 점포 임차권을 포함한다), 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발ㆍ이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 제94조(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정된 것) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1. 토지[「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득 가. 사업에 사용하는 제1호 및 제2호의 자산과 함께 양도하는 영업권(영업권을 별도로 평가하지 아니하였으나 사회통념상 자산에 포함되어 함께 양도된 것으로 인정되는 영업권과 행정관청으로부터 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받음으로써 얻는 경제적 이익을 포함한다) 마. 제1호의 자산과 함께 양도하는 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」 제12조 제1항 제2호 및 제3호의2에 따른 이축을 할 수 있는 권리(이하 “이축권”이라 한다). 다만, 해당 이축권 가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 별도로 평가하여 신고하는 경우는 제외한다. 부칙 <제16834호, 2019.12.31.> 제1조(시행일) 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제94조 제1항 제4호 다목 및 제108조의 개정규정은 2020년 7월 1일부터 시행한다. 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 1. 취득가액(「지적재조사에 관한 특별법」 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다. 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액 2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것 3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 (3) 소득세법 시행령 제158조의2(양도소득에서 제외되는 이축권의 범위) 법 제94조 제1항 제4호 마목 단서에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 별도로 평가하여 신고하는 경우”란 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 둘 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)을 구분하여 신고하는 경우를 말한다. (4) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 제1조(목적) 이 법은 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제38조에 따른 개발제한구역의 지정과 개발제한구역에서의 행위 제한, 주민에 대한 지원, 토지 매수, 그 밖에 개발제한구역을 효율적으로 관리하는 데에 필요한 사항을 정함으로써 도시의 무질서한 확산을 방지하고 도시 주변의 자연환경을 보전하여 도시민의 건전한 생활환경을 확보하는 것을 목적으로 한다. 제12조(개발제한구역에서의 행위제한) ① 개발제한구역에서는 건축물의 건축 및 용도변경, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 죽목(竹木)의 벌채, 토지의 분할, 물건을 쌓아놓는 행위 또는 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제2조 제11호에 따른 도시ㆍ군계획사업(이하 “도시ㆍ군계획사업”이라 한다)의 시행을 할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(이하 “시장ㆍ군수ㆍ구청장”이라 한다)의 허가를 받아 그 행위를 할 수 있다. 1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물이나 공작물로서 대통령령으로 정하는 건축물의 건축 또는 공작물의 설치와 이에 따르는 토지의 형질변경 마. 개발제한구역 주민과 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업의 추진으로 인하여 개발제한구역이 해제된 지역 주민의 주거ㆍ생활편익ㆍ생업을 위한 시설 2. 개발제한구역의 건축물로서 제15조에 따라 지정된 취락지구로의 이축(移築) 3. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업(개발제한구역에서 시행하는 공익사업만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)의 시행에 따라 철거된 건축물을 이축하기 위한 이주단지의 조성 3의2. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업의 시행에 따라 철거되는 건축물 중 취락지구로 이축이 곤란한 건축물로서 개발제한구역 지정 당시부터 있던 주택, 공장 또는 종교시설을 취락지구가 아닌 지역으로 이축하는 행위 (5) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조(공익사업) 이 법에 따라 토지등을 취득하거나 사용할 수 있는 사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업이어야 한다. 8. 그 밖에 별표에 규정된 법률에 따라 토지등을 수용하거나 사용할 수 있는 사업 (6) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령 제13조(허가 대상 건축물 또는 공작물의 종류 등) ① 법 제12조 제1항 제1호에 따른 건축물 또는 공작물의 종류, 건축 또는 설치의 범위는 별표 1과 같다. 부칙(별표1) 건축물 또는 공작물의 종류, 건축 또는 설치의 범위 5. 개발제한구역 주민의 주거ㆍ생활편익 및 생업을 위한 시설 시설의 종류 건축 또는 설치의 범위 다. 주택(「건축법 시행령」 별표 1 제1호 가목에 따른 단독주택을 말한다. 이하 이 호에서 같다) 다) 가)에도 불구하고 다음의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국토교통부령으로 정하는 입지기준에 적합한 곳에 주택을 신축할 수 있다. ① 기존주택(공익사업의 시행으로 개발제한구역에서 해제된 지역의 기존주택을 포함한다)이 공익사업의 시행으로 인하여 철거되는 경우에는 그 기존주택의 소유자 (해당 공익사업의 사업인정 고시 당시에 해당 주택을 소유하였는지 여부와 관계없이 같은 법에 따라 보상금을 모두 지급받은 자를 말한다)가 자기 소유의 토지[「건축물관리법」 제30조 제1항에 따라 건축물의 해체 허가를 받거나 신고를 한 날(해체예정일 3일 전까지 건축물의 해체 허가를 받거나 신고를 하지 않은 경우에는 실제 건축물을 해체한 날을 말한다) 당시 소유권을 확보한 토지를 말한다]에 신축하는 경우 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 사건 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 처분청이 제출한 쟁점주택 양도와 관련한 사실관계는 아래 <표6>과 같다. <표6> 쟁점주택 양도 관련 사실관계 OOO (나) ‘OOO∼OOO간 도로건설공사’ 사업인정 고시(인천광역시 고시 제2021-OOO호)는 다음의 <표7>과 같다. <표7> ‘OOO∼OOO간 도로건설공사’ 사업인정 고시 일부 발췌 OOO (다) 처분청이 제출한 자료에 의하면 청구인과 매수인은 2021.1.17. 2차 매매계약서 작성 이전인 2021.10.22. 1차 매매계약서(<표8> 참조)를 작성한 사실이 확인된다. <표8> 1차 매매계약서(2021.10.22.) 개발제한구역내 공익사업이축권리 매매계약서 2021.10.22. (중략) 매도인(파는 사람 이하 “갑”이라 한다)과 매수인(사는 사람 이하 “을”이라 한다)은 아래 부동산의 표시 건축물(주택/변소)이 OOO～OOO간 도로공사 공공사업에 편입되어 철거됨으로 관계 법령(「개발제한구역지정 및 권리에 관한 특별조치법」 제12조 개발제한구역에서의 행위 제한)과 정해진 관련 행정절차에 따라 “갑”의 이축 권리를 “을”에게 매도하기로 합의한다. 따라서 본 약정체결 후 이축이 불가 되거나 이축권리가 발생되지 않을 시(계양구 처분) 본 약정은 즉시 무효로 하고 상호손배상이 없이 받은 대금일체를 반환하기로 합의하고, 본 약정서를 체결 후 각각 1통씩 보관하기로 한다. - 아래 - 제1조 부동산의 표시 1) 이축부동산의 표시 소재지 : 인천광역시 계양구 OOO 건물의 표시 구조 : 브럭(주택), 브럭/기와(변소) 건축면척 : 주택(68.2㎡)/변소(14.35㎡) 2) 이축부동산 건축예정 토지 소재지 : 인천광역시 계양구 (중략) 제3조 이축권리금 지급약정 ① “갑”의 이축권리를 “을”이 매수하는 목적의 계약이다. ② “을”은 본 약정에 따른 이축 권리금을 “갑”에게 아래와 같이 지급하기로 한다. 이축권리금 : OOO (중략) 계약금 : OOO원은 계약하는 날에 주고, [받은 사람의 확인 : b(인) 중도금 : 잔금 : OOO은 2022.1.15. 지급한다. 2021년 10월 22일 매도인 : 청구인 매수인 : 매수인 (라) 처분청이 제출한 매수인의 거래사실확인서 및 제2차 매매계약서에 의하면, 청구인은 매수인과 쟁점주택 양도와 관련하여 건물 OOO원, 이축권 OOO원으로 거래가액을 구분하고, 2021.10.22. 계약금 OOO원, 2022.1.17. 중도금 OOO원, 2023.1.20. 잔금 OOO원을 지급한 사실이 확인된다. (마) 2020.1.1. 이후부터는 부동산과 분리되어 거래되기 어려운 이축권의 특성을 반영하여, 부동산과 “함께” 양도되는 이축권에 대해서는 기타자산의 양도소득으로 과세하기 위해 양도소득세 과세대상으로 신설하였고,법개정 이후부터는 이축권만을 “별도”로 양도하는 경우는 기존과 같이 「소득세법」 제21조에 따라 기타소득으로 과세, 부동산와 “함께” 양도되는 경우에는 기타자산의 양도소득으로 과세(<표9> 참조)하였다. 다만, 부동산과 함께 양도하는 경우라도 감정평가(2개 평균)하여 별도로 신고한 경우는 양도소득에서 제외하여 기타소득으로 과세하였으며, 2019.12.31. 개정후 이축권양도 과세방법은 아래 <표10>과 같다. <표9> 2019.12.31. 전후 이축권 관련 규정 비교 2019.12.31. 개정ㆍ시행 전의 것 2019.12.31. 개정ㆍ시행 후의 것 □ 이축권 양도에 대한 과세 ☞ 기타소득으로 과세 □ 이축권 양도에 대한 과세 ☞ 기타소득과 양도소득으로 구분하여 과세 「소득세법」 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.(중간생략) 7. 광업권ㆍ어업권ㆍ양식업권ㆍ산업재산권ㆍ산업정보, 산업상 비밀, 상표권ㆍ영업권, 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발ㆍ이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 「소득세법」 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.(중간생략) 7. 광업권ㆍ어업권ㆍ양식업권ㆍ산업재산권ㆍ산업정보, 산업상 비밀, 상표권ㆍ영업권, 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발ㆍ이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 -양도소득세 관련 법령 없음- 「소득세법」 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.(중간생략) 4.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 "기타자산"이라 한다)의 양도로 발생하는 소득 (신설) 마. 제1호의 자산과 함께 양도하는 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」제12조제1항제2호 및 제3호의2에 따른 이축을 할 수 있는 권리(이하 "이축권"이라 한다). 다만, 해당 이축권 가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 별도로 평가(감정평가)하여 신고하는 경우는 제외한다. <표10> 2019.12.31. 개정 후 이축권양도 과세방법 구분(「소득세법」제94조 제1항 제4호 마목 내용 ① 이축권과 함께 토지, 건물을 양도한 경우 기타자산으로 양도소득세 과세 ② 이축권만 양도한 경우 종합소득세 기타소득으로 과세 ③ ①의 경우에는 이축권 가액을 감정평가 받아 구분하여 신고한 경우 ⇒ 임의로 가액을 구분하여 신고하는 경우 양도소득세 과세 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 「소득세법」 제94조 제1항 제4호 마목에서 규정하는 이축권은 이축권을 법률상 취득한 자들이 양도하는 이축권에 대한 과세를 명확히 하고자 한 규정으로 매수인에게 이축권의 권리가 있고 청구인은 양도 당시 이축권을 보유하지 아니하여 양도소득세 과세대상이 아니라고 주장하나, 청구인은 공공용지의 협의취득을 원인으로 쟁점주택 및 그 부수토지에 대해 보상을 받을 요건을 이미 갖추었음에도 이축권으로 인한 추가수익을 얻기 위해 제3자에게 쟁점주택 부수토지와는 별도로 쟁점주택만을 양도한 것으로 보이는 점, 건물철거 전 거래되는 이축권이라 하더라도 쟁점건물이 수용됨에 따라 장래에 이축권이 발생할 것이 명확하고, 매수인 입장에서 이축권 없이는 수용이 확정되고 철거되어 이용하지 못할 건물을 취득할 아무런 이유가 없으므로 쟁점주택 건물가액과 별도로 쟁점주택 철거전 거래된 OOO원은 이축권의 권리로 보이는 점(조심 OOO, 2019.11.26., 같은 뜻임), 매수인은 주택 자체가 아닌 이축권을 취득할 목적으로 계약하였으며, 이축권은 철거 이후뿐만 아니라 공익사업시행 이후에도 실제 미리 거래되고 있으므로 주택양도의 형식을 빌려 사실상 이축권을 매도하였더라도 양도소득세를 과세함이 타당한 것으로 보이는 점, 청구인과 매수인간 매매계약서에도 이축권이 포함되어 양도한 것이 확인되는 점 등에 비추어, 처분청이 실질과세원칙에 따라 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 2026. 6. 10.