‘법령에 따른 사용 금지 또는 제한’이 있으면 그 기간을 일률적으로 비사업용토지로 보는 기간에서 제외하여야 한다고 해석하기보다는, 토지를 취득한 후 토지의 본래의 용도로 사용하다가 법률상 제한 등에 의하여 본래의 용도로 사용하지 못하는 경우에 한하여 비사업용 토지에서 제외하는 것이 비사업용 토지에 대해 양도소득세를 중과세 하는 입법취지 등에 부합하는 해석으로 보이는 점, 쟁점토지는 등기사항전부증명서상 지목은 ‘임야’이고, 재산세 과세내역 상 현황상 지목은 ‘전’으로서 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정 이전까지 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하는 등 사용ㆍ수익해 온 사실에 대하여 달리 객관적인 증빙이 제출되지 아니한 점, 청구인은 쟁점토지 보유기간 동안 쟁점토지 소재지에 주소를 둔 사실이 없고, ㅇㅇㅇ ㅇㅇㅇ에 소재한 사업장에서 사업소득 및 근로소득을 지급받은 것으로 확인되는 등 쟁점토지의 당초 취득 및 보유목적이 불분명해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어려움

이유 1.처분개요 가.청구인은 2014.5.2. 취득한 경기도 OOO 임야 1,653㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2021.8.10. 매매를 원인으로 OOO원에 양도하고, 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. 나.이후 청구인은 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정의 효력이 발생한 2018.9.21.부터 양도일인 2021.8.10.까지 약 2년 11개월 동안 법령에 따라 쟁점토지의 사용이 제한되었으므로 「소득세법」 제104조의3 제2항 등에 따라 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장하며, 당초 납부한 세액의 일부인 OOO원을 환급하여 달라는 취지로 2025.9.9. 처분청에 경정청구를 제기하였다. 다.처분청은 쟁점토지는 공부상 임야이나 실질 사용현황은 전으로서 청구인이 쟁점토지 보유기간 동안 재촌 및 자경을 한 사실이 확인되지 않는 등 환지예정지가 지정된 사실만으로 「소득세법」 제104조의3 제2항에 따른 ‘법률에 따른 사용 금지나 그 밖의 부득이한 사유’에 해당된다고 할 수 없으므로, 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당한다고 보아, 2025.11.13. 청구인의 경정청구를 거부통지하였다. 라.청구인은 이에 불복하여 2025.12.1. 심판청구를 제기하였다. 2.청구인 주장 및 처분청 의견 가.청구인 주장 (1)쟁점토지는 환지예정지가 지정되어 양도일 직전 2년 11개월 동안 법률상ㆍ사실상 사용이 불가능하였으므로, 「소득세법」 제104조의3 제2항에 따라 그 기간은 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외되어야 하고, 이 경우 같은 법 시행령 제168조의6 제1호 각 목에 따른 ‘비사업용 토지의 기간 기준’에 해당하지 않게 되므로 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다. (2)「도시개발법」 제36조 제1항에 따르면 환지예정지가 지정될 경우 종전의 토지 소유자는 종전의 토지를 사용하거나 수익할 수 없다고 규정하고 있어, 종전 토지에 대한 사용ㆍ수익권은 법률상 전면적으로 배제된다고 할 수 있다. 개발사업에 필요한 공사 및 임시시설의 설치는 가능하더라도, 토지 소유자가 종전 토지를 본래의 용도로 사용하는 것은 허용되지 않는 것이다. 또한 환지예정지 지정으로 인한 사용ㆍ수익 제한은 형식적인 데 그치지 않고 실제로도 쟁점토지의 사용ㆍ수익이 전면적으로 차단되었다. 청구인이 제출한 쟁점토지의 2019년경 로드뷰 및 현장사진(항공사진 등)에 의하면, 이미 쟁점토지는 중장비가 상시 진입하여 절토ㆍ성토작업이 이루어져 토지 지형이 크게 변형되어 있다. 즉, 쟁점토지는 임야 본래의 용도인 임목생산ㆍ산림경영 등을 위한 이용이 현실적으로 불가능한 상태에 있었다고 보아야 한다. (3)처분청은 청구인이 쟁점토지를 취득한 시점이 도시개발구역 지정 이후이므로, 이미 일정한 사용 제한이 존재하는 토지를 취득한 것이라고 보아 ‘취득 후’ 법령에 따른 사용금지에 해당하지 않는다는 의견이다. 그러나 도시개발구역 지정이나 실시계획 인가 등은 건축허가나 토지 형질변경 등 특정 개발행위에 대한 규제에 그칠 뿐 임야나 농지의 본래 용도 사용을 일률적으로 금지하는 것은 아니고, 도시개발법령에서도 농림수산물 생산을 위한 간이공작물 설치나 경작을 위한 형질변경 등은 허가 없이도 가능하도록 예외를 두고 있다. 조세심판원 선결정례(조심 2023서296, 2023.5.10.)에서도 ‘도시개발구역으로 지정되더라도 「도시개발법」 제9조 제6호 및 같은 법 시행령 제16조 제3항에 의하여 도시개발구역에서도 농림수산물의 생산에 직접 이용되는 것으로서 국토교통부령으로 정하는 간이공작물의 설치, 경작을 위한 토지의 형질변경 등의 행위는 허가 없이 가능하므로 쟁점토지를 본래의 용도인 농지로 사용하는 것이 금지되거나 제한되었다고 보기는 어렵다’고 한 바 있다. (4)청구인은 환지예정지 지정 이후 양도일까지 「지방세법」에 따른 재산세를 ‘개발사업의 실시계획승인을 받은 토지로서 개발사업에 제공하는 토지’로 분리과세하여 납부하였다. 이는 관할 지방자치단체장이 해당 토지를 개발사업용으로 보아 과세해 온 것으로, 쟁점토지가 본래의 임야로 사용되지 못하고 개발사업용으로 전환되었음을 의미하는바, 국세와 지방세 과세의 통일성 측면에서도 개발사업 제공 토지로 분리과세된 토지를 다시 ‘비사업용 토지’로 보아 양도소득세를 중과하는 것은 합리적이지 않다고 할 것이다. 나.처분청 의견 (1)단순히 환지예정지 지정이라는 법령상 제한이 있었다고 하여 「소득세법」 제104조의3 제2항을 적용하여 그 기간을 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외할 수는 없다. 대법원 판례는 「소득세법 시행령」 제168조의14 제11항 제1호에서 정한 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것인바, 이에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경 가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다고 하고, 법령상의 제한 등 비사업용 토지의 제외사유에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있으며, 그와 같은 제외사유에 해당하는지는 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 입법취지에 비추어 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 한다고 하고 있다(대법원 2023.6.29. 선고 2023두34637 판결). (2)쟁점토지는 공부상 지목은 임야이나 실질 사용현황은 농지(전)로서, 「소득세법」 제104조의3 제1항 제1호 및 제2호에 따르면 해당 토지가 비사업용 토지에 해당하지 않기 위해서는, 농지의 경우 재촌 및 자경을 요건으로 하고 있고, 임야의 경우 재촌을 요건으로 하나, 청구인은 재촌 및 자경한 사실이 없는 것으로 확인된다. 청구인의 주민등록 상 전입 내역에 따르면 1980년대부터 경기도 OOO 및 OOO에 거주한 것으로 나타나고, 쟁점토지를 취득한 2014년부터 양도한 2021년까지 경기도 OOO에 소재한 사업장에서 사업소득 및 근로소득을 지급받은 것으로 확인된다. (3)위와 같은 사실들에 비추어 보면, 쟁점토지 취득 이후 농업 등 청구인 본인이 직접 토지를 활용한 바가 없어, 당초 특별한 보유 목적 없이 쟁점토지를 취득한 것으로 보이며, 재촌요건에 해당하지 아니하는 경기도 OOO 소재 쟁점토지를 시세차익을 통한 재산증식의 목적으로 보유하다가 양도하였다고 보는 것이 타당하다. 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식의 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하는 데 그 입법취지가 있다고 할 것이다. 일반적인 경우 임야를 소유하고 재촌하지 않으면 비사업용 토지로 보아 일반세율에 10%를 더한 세율로 과세하고 있는데, 그에 반하여 도시개발구역으로 지정된 토지에 대해 단순히 환지지정 되었다는 사유만으로 재촌하지 않은 토지를 사업용으로 보는 것은 오히려 시세차익을 통한 재산증식에 더 유리하게 혜택을 주는 것으로서 비사업용 토지의 양도소득세 중과제도의 입법취지에도 맞지 않는다고 할 것이다. 3.심리 및 판단 가.쟁점 쟁점토지는 환지예정지가 지정되어 양도일 직전 2년 11개월 동안 법률에 따라 사용이 제한된 토지에 해당하므로 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부 나.관련 법령 : <별지> 기재 다.사실관계 및 판단 (1)등기사항전부증명서 및 양도소득세 신고서 등에 따르면, 청구인은 쟁점토지를 2014.5.2. OOO원에 매매로 취득하였다가, 2021.8.10. OOO원에 매매로 양도한 후, 양도소득금액을 OOO원(양도차익 OOO원, 장기보유특별공제 OOO원)으로 하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. (2)청구인이 제출한 환지예정지 지정 공고 및 환지예정지 지정조서에 따르면 아래 <표1>과 같이 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정의 효력 발생일은 2018.9.21.인 것으로 나타나고, 쟁점토지가 소재한 ‘OOO’의 도시개발사업 진행 내역은 아래 <표2>와 같다. <표1> 환지예정지 지정 공고(발췌) OOO <표2>도시개발사업 진행 내역 OOO (3)처분청이 제출한 청구인의 주민등록표 초본에 따르면, 청구인은 1987.6.17. 경기도 OOO로 전입한 이후 현재까지 경기도 OOO 및 OOO에 주소를 두었고, 현재는 경기도 OOO에 주소를 두고 있는 것으로 확인된다. (4)국세청 전산망에 따르면 청구인은 2014년부터 2021년까지 아래 <표3>과 같이 서울특별시 및 경기도 OOO에 소재하는 사업장에서 근로소득 또는 사업소득을 지급받은 것으로 확인된다. <표3>청구인의 소득내역 OOO (5)청구인은 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정 이후 종전 토지인 쟁점토지의 이용이 실질적으로 제한되었다고 주장하며, 아래 <표4>와 같이 쟁점토지의 항공사진 및 로드뷰 사진을 제출하였다. <표4>쟁점토지 항공사진 및 로드뷰 사진 OOO (6)청구인이 제출한 아래 <표5>의 연도별 재산세 과세내역에 따르면, 청구인은 쟁점토지를 2014년부터 2016년까지는 ‘개인소유농지’로서, 2017년부터 2021년까지는 ‘개발사업에 제공하는 토지’로서 분리과세대상으로 하여 재산세를 납부한 것으로 확인되고, 쟁점토지의 지목은 공부상 ‘임야’, 현황상 ‘전’으로 기재되어 있다. <표5>재산세 과세내역 OOO (7)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지가 환지예정지로 지정되어 양도일 직전 2년 11개월 동안 법률상ㆍ사실상 사용이 불가능하였으므로, 「소득세법」 제104조의3 제2항에 따라 그 기간을 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외할 경우 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장하나, 「소득세법」 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다고 할 것이고, 이에 해당하는지 여부는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하여, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하되, 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도의 입법취지에 비추어 사안별로 신중하고 엄격하게 판단하여야 할 것인바(대법원 2023.6.29. 선고 2023두34637 판결, 같은 뜻임), ‘법령에 따른 사용 금지 또는 제한’이 있으면 그 기간을 일률적으로 비사업용 토지로 보는 기간에서 제외하여야 한다고 해석하기보다는, 토지를 취득한 후 토지의 본래의 용도로 사용하다가 법률상 제한 등에 의하여 본래의 용도로 사용하지 못하는 경우에 한하여 비사업용 토지에서 제외하는 것이 비사업용 토지에 대해 양도소득세를 중과세하는 입법취지 등에 부합하는 해석으로 보이는 점(조심 2016전2722, 2017.6.20., 같은 뜻임), 쟁점토지는 등기사항전부증명서상 지목은 ‘임야’이고, 재산세 과세내역 상 현황상 지목은 ‘전’으로서 쟁점토지의 로드뷰 사진 상 환지예정지 지정 이전 쟁점토지에서 일부 농작물이 경작된 것으로 보이기는 하나, 쟁점토지에 대한 환지예정지 지정 이전까지 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하는 등 사용ㆍ수익해 온 사실에 대하여 달리 객관적인 증빙이 제출되지 아니한 점, 청구인의 주민등록내역에 따르면 청구인은 쟁점토지 보유기간 동안 쟁점토지 소재지에 주소를 둔 사실이 없는 것으로 나타나고, 2014∼2021년 기간의 청구인의 소득내역 상 경기도 OOO에 소재한 사업장에서 사업소득 및 근로소득을 지급받은 것으로 확인되는 등 쟁점토지의 당초 취득 및 보유목적이 불분명해 보이는 점 등에 비추어, 위 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1)소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정된 것) 제104조(양도소득세의 세율)①거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득 산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다. 8.제104조의3에 따른 비사업용 토지 제104조의3(비사업용 토지의 범위)①제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. 1.농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것 가.대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다. 나.특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ특별자치시(특별자치시에 있는 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ특별자치도(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역(「지방자치법」 제3조 제4항에 따른 도농 복합형태인 시의 읍ㆍ면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시ㆍ광역시ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다. 2.임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다. 가.「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(保安林), 채종림(採種林), 시험림(試驗林), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것 나.대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야 다.토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것 4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지 가.「지방세법」 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 나.「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지 다.토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것 ②제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. ③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2)소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것) 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준)법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. 1.토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간 가.양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간 나.양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 다.토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등)①법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지를 판정한다. 1.토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간 (3)도시개발법 제9조(도시개발구역지정의 고시 등)⑤제7조 제1항에 따라 도시개발구역지정에 관한 주민 등의 의견청취를 위한 공고가 있는 지역 및 도시개발구역에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질 변경, 토석의 채취, 토지 분할, 물건을 쌓아놓는 행위, 죽목의 벌채 및 식재 등 대통령령으로 정하는 행위를 하려는 자는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다. ⑥다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위는 제5항에도 불구하고 허가를 받지 아니하고 할 수 있다. 1.재해 복구 또는 재난 수습에 필요한 응급조치를 위하여 하는 행위 2.그 밖에 대통령령으로 정하는 행위 제36조(환지 예정지 지정의 효과)①환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다. (4)도시개발법 시행령 제16조(행위허가의 대상 등)③법 제9조 제6항 제2호에서 “그 밖에 대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제56조에 따른 개발행위허가의 대상이 아닌 것을 말한다. 1.농림수산물의 생산에 직접 이용되는 것으로서 국토교통부령으로 정하는 간이공작물의 설치 2.경작을 위한 토지의 형질변경 3.도시개발구역의 개발에 지장을 주지 아니하고 자연경관을 훼손하지 아니하는 범위에서의 토석채취 4.도시개발구역에 남겨두기로 결정된 대지에서 물건을 쌓아놓는 행위 5.관상용 죽목의 임시 식재(경작지에서의 임시 식재는 제외한다)