청구법인은 장기간 반복적으로 가공인건비를 계상하여 법인자금을 유출하였으며, 직원 계좌를 이용하여 금융증빙을 구성한 뒤 이를 다시 현금인출하는 등 자금흐름 추적을 어렵게 한바, 10년의 부과제척기간 및 부당과소신고 가산세를 적용한 처분은 잘못이 없음

이유 1. 처분개요 가. 청구법인은 1996.1.1.부터 현재까지 경기도 OOO에서 폐기물처리업을 영위하는 법인이다. 나. 처분청은 2024.11.13.부터 2025.4.24.까지 청구법인에 대한 법인 부분조사를 실시하여, ① 청구법인이 2018년부터 2021년까지 AㆍB 명의 계좌로 지급한 것으로 회계처리한 가공인건비 합계 OOO원(이하 “쟁점인건비”라 한다)을 손금에 산입한 사실과 ② 청구법인 대표이사 C이 개인의 채무를 상환할 목적으로 법인자금 합계 OOO원을 부당하게 유출하여 이를 선급금으로 회계처리한 사실을 적출한 후, 쟁점인건비 중 실제 A과 B에게 지급되지 아니한 쟁점인건비 OOO원과 2022년 3월경 주주 D에 의해 청구법인에 반환된 것으로 확인되는 OOO원의 합계 OOO원은 손금불산입ㆍ유보처분하고, 나머지 OOO원은 사외유출되었으나 귀속자가 불분명한 것으로 보아 손금불산입ㆍ대표자 인정상여처분하고, 대표이사 C의 개인채무 상환에 사용되었음에도 선급금으로 계상한 2019사업연도 OOO원 및 2020사업연도 OOO원 합계 OOO원에 대하여는 손금불산입하고, 대표자 상여로 소득처분하였다. 다. 처분청은 위 조사결과를 반영하여 청구법인의 쟁점인건비 가공계상 행위를 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보아 10년의 국세부과제척기간 및 부당과소신고가산세를 적용하여 2025.6.19. 청구법인에게 <표1> 및 <표2> 기재와 같이 2018사업연도부터 2021사업연도까지 법인세 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하고, 대표자 C에 대한 상여로 소득처분한 OOO원을 소득금액변동통지하였다. <표1> 법인세 신고 및 경정 내역(2018～2019사업연도) OOO <표2> 법인세 신고 및 경정 내역(2020～2021사업연도) OOO 라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.9.15. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) (쟁점①관련) 쟁점인건비 계상을 사기 기타 부정한 행위로 보아 10년의 국세부과제척기간을 적용한 것과 부당과소신고가산세를 적용한 것은 위법하다. (가) 가공인건비를 계상한 것은 과세관청이 어렵지 않게 파악할 수 있어 가공인건비 계상을 사기나 그 밖의 부정한 행위로 보기 어렵다(조심 2016중256, 2016.6.23.). (나) 5년의 부과제척기간과 일반과소신고가산세를 적용하여야 한다. 처분청은 청구법인이 2018사업연도부터 2021사업연도 중 지출한 인건비 중 BㆍA에 대한 인건비는 근무하지 않은 자를 근무한 것으로 가장하여 과다하게 손금산입한 것으로 보아 이들에게 실제 지급한 것으로 처리된 금액(2018년 OOO원, 2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원 합계 OOO원)은 손금불산입하여 대표자 상여로 처분하고, 미지급된 금액은 유보로 처분하여 법인세와 소득금액변동통지를 하였다. 그러나 쟁점인건비는 건설업 현장에서 부득이하게 자격증을 대여하여 「건설산업기본법」상 요구조건을 충족하기 위한 조치에 불과할 뿐 처분청 등 과세관청을 적극적으로 기망하기 위한 적극적인 행위가 아니다. 위 조세심판원 결정과 같이 청구법인의 세무조사 이유도 면허대여자에 대한 가공인건비 계상을 알고 착수한 것이고, 과세관청이 금융거래내역만 봐도 어렵지 않게 포착할 수 있는 것으로 쟁점인건비가 허위로 계상되었다 하더라도 이를 사기 기타 부정한 행위로서 조세의 부과나 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 행위로 보기는 어렵고 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 자료상으로부터 매입세금계산서를 받아서 허위 계상하였다든지 하는 적극적인 행위가 있는 경우에 한하여 매우 제한적으로 적용되어야 할 것이다. 따라서 이 건 처분 중 적어도 2018사업연도 및 2019사업연도 법인세와 소득금액변동통지는 취소되어야 할 것이다. 또한 같은 이유로 부당과소신고가산세는 일반과소신고가산세로 변경되어야 한다. 한편 처분청은 선급금 허위계상에 대하여는 일반과소로 적정하게 가산세를 부과하였다. 허위선급금과 허위인건비는 상대계정이 현금이라는 점에서 다르지 않고 만약 허위 선급금이 일반과소라고 한다면 허위인건비도 달리 취급될 이유가 없다. (2) (쟁점②관련) 쟁점인건비 계상에 따른 자금은 대표이사의 개인적 용도로 사용된 것이 아니라 아래에서 살펴보는 바와 같이 법인의 부외경비로 지출되었으므로 손금추인 대상이고 대표이사 상여처분의 대상이 아니다. 아래에서 보는 조세심판원 선결정례에서도 가공인건비 계상 자체가 아니라 그 자금이 사적으로 사용되었는지 여부로 상여처분 대상인지를 판단하여야 한다고 보고 있다. (가) 조심 2016중2760(2017.3.20.) 에서는 가공인건비를 계상하여 조성된 자금이 사적용도로 지출되거나 사용처가 불분명한 경우에만 대표자 및 그 배우자의 상여로 소득처분한 것은 잘못이 없다고 결정한 바 있다. (나) 쟁점인건비를 인건비로 처리하였다가 다시 돌려받았다거나 대표이사의 개인적 용도로 사용한 것이 아니므로 상여처분 대상에 해당하지 않는다. 손금부인된 쟁점인건비 대부분은 아래 <표3> 기재와 같이 실제 법인비용으로 지출되었으므로 부외 경비로서 손금으로 추인과 함께 당연하게도 상여처분 금액에서 차감되어야 한다. 4년간 인건비 처분액 OOO원 중 2020년 10월부터 2021년 5월 퇴사일까지 급여로 처리하였던 부분 중 OOO원은 실제 지급하지 아니하고 미지급금(급여)로 남아 있으며 D의 횡령액 OOO원은 전부 회수되었으므로 다투어야 할 쟁점인건비는 OOO원이 아니라 OOO원이다[쟁점인건비(OOO원)-정당한 상여액(OOO원)=부외경비(OOO원)]. <표3> 쟁점인건비의 부외경비 지출 주장내역 OOO 위 (가)의 조세심판원 선결정례를 보면 사외유출로 대표이사 등에게 상여처분을 하기 위해서는 대표이사 등이 개인적 용도로 사용된 것이 밝혀지거나 사용처를 알 수 없을 경우에 한하여 상여처분이 정당한 것이다. 그런데 이 건에 있어서 적어도 법인의 비용으로 사용되었음이 입증되는 금액 OOO원에 대해서는 손금을 추인하여야 하며 동시에 대표이사 상여처분 금액에서 제외하여야 한다. 청구법인은 쟁점인건비 계상액을 자격증 대여자 계좌로 지급하고 그 계좌관리를 법인의 경리부 담당자들이 법인 금고에 두고 엄격하게 관리하면서 필요에 따라 부외경비를 지급하는데 사용하여 왔다. 이러한 처리가 적법하지 않다는 것은 인정할 수 있지만 대표이사에게 유출되었다고 보는 것은 타당하지 않다. 또한 청구법인은 과거 폐기물처리현장을 이전하기 위하여 토지를 구입하였으나 지속적인 민원에 시달리면서 결국 처리현장을 이전하지 못하게 되었고 그 과정에서 이자비용 등의 증가로 극심한 자금난에 시달릴 수 밖에 없는 상황이었다. 대표이사 개인자금을 법인에 가수금으로 입금하였지만 그 자금만으로는 부족하여 대주주인 D를 비롯하여 직원들과 거래처에게 자금을 융통하기도 하였고 또 대표이사의 누나인 E에게 자주 자금을 빌리게 되었다. 다만 공식적으로 이자소득에 대해 원천징수하던 대여자들의 반대로 자금을 융통할 수 없는 사정에 따라 부득이 대표이사 개인계좌를 이용하여 자금을 대여받은 후 다시 대표자가 법인에 입금하는 형식을 취할 수 밖에 없었고 이자도 같은 방식으로 대표이사의 계좌에서 이자를 지급할 수 밖에 없었던 것이다. 또한 영수증을 받을 수 없는 대외비도 부득이하게 해당 통장을 이용할 수 밖에 없었다. 따라서 출금된 금액들 중 대표이사에게 귀속된 금액은 전혀 없다. 그러던 중 대주주 D가 통장의 존재를 알고 통장을 C 대표이사가 사적으로 사용하고 있다고 주장하며 자기가 관리하겠다고 경리부 직원들로부터 위력으로 빼앗아 간 후 사적으로 사용하다 청구법인이 횡령으로 고발하자 2023.3.3. 청구법인의 계좌로 반환하였다. 이러한 D의 불법행위를 차치하더라도 횡령 판결문에는 해당 계좌에서 출금된 금액이 위에서 언급한 바와 같은 차입금 이자와 비공식적 법인비용으로 사용되어 왔다는 사실이 그대로 나타나고 이를 법원도 받아들였다. 위와 같이 쟁점인건비 계상액은 대표이사 개인적으로 사용한 사실이 없고 법인의 부외비용으로 사용되었음이 법원판결에 의해 확인되는바 적어도 위 표에 기재한 정당한 상여금액을 초과하는 OOO원은 손금으로 추인되어야 하며 동시에 대표이사 상여처분금액에서 제외되어야 한다. (2) (쟁점③ 관련) 처분청은 청구법인의 장부상 선급금 계상액 OOO원을 가공선급금으로 보아 그 금액을 익금(손금불산입)산입함과 동시에 대표이사 상여처분을 하였다. 그러나 선급금으로 처리된 자금은 대표이사의 사적 사용이 아니라 대표자의 가지급금 지급(회수 포함)의 성격으로 보아야 한다. 청구법인의 대표이사 C은 사적 용도로 자금이 필요하여 대주주 D의 알선으로 F으로부터 2018년에 OOO원, 2019년 OOO원, 총 OOO원을 차용하고 C 개인계좌로 자금을 입금받았다. 그런데 대표이사 C은 자금상환이 좋지 않아 상환기일까지 자금을 상환하지 못하자 대주주 D는 청구법인 경리직원에게 유선으로 지시하여 2019년에 OOO원을 G에게, 2020년에 OOO원을 F 및 H에게 각 송금하게 하였다. 경리담당자들은 C 대표이사의 부재 중에 이러한 지급지시를 받게 되자 법인으로 유입된 차입금이 없는데 지급하라는 것이 이상하여 I 전무에게 보고하였고 익일 대표이사에게도 보고하였다. 이 건 세무조사 당사 위와 같은 내용은 법정 다툼이 진행 중으로 결론이 나지 않은 상태에서 세무조사가 종결되었다. 위 대여금은 D의 주선으로 청구법인의 대표이사 C이 개인적 용도로 F에게 자금을 차입한 것으로 F과 C이 정리해야 할 사안이지 청구법인이 지급의무가 있는 것이 아님에도 대주주 D의 부당한 업무지시로 법인자금으로 상환을 요구한 결과이고 자금의 귀속도 G, F, H 등 D의 지인들에게 귀속되었음은 명백하므로 대표이사가 법인자금을 부당하게 유출하려는 의도로 이루어진 것이 아님은 충분히 확인되었다. 따라서 D의 지시로 부당하게 지급된 금액은 D의 사적이익을 위한 것이라고 보는 것이 지극히 타당하다. 그럼에도 불구하고 대표이사 C은 대표이사로서의 책임을 통감함과 동시에 그 자금이 본인의 개인적 용도로 차입한 것이기 때문에 법인에 피해를 줄 수 없다는 생각에 2015.1.6. OOO원 원금과 이자 OOO원을 포함하여 청구법인의 OOO 계좌로 모두 입금하고 청구법인은 이를 선급금 반제로 회계처리하였다. 따라서 해당 선급금으로 처리된 자금은 C의 입금으로 이미 회수되었고 설령 이를 회수된 것으로 볼 수 없다고 하더라도 이는 D의 개인적 이익을 위해 유출된 것이므로 D 또는 그 지인들에게 배당 등으로 소득처분함이 타당하다. 위와 같은 이유로 대표이사의 상여로 본 이 건 처분은 사실관계를 오인한 결과로서 타당하지 않다. 나. 처분청 의견 (1) (쟁점① 관련) 청구법인은 이 건 가공 인건비 계상은 건설업 현장에서 부득이 자격증을 대여하여 「건설산업기본법」의 요구조건을 충족하기 위한 조치에 불과할 뿐, 과세관청을 기망하기 위한 적극적인 행위가 아니므로 청구법인의 가공 인건비 계상을 사기ㆍ기타 부정한 행위로 보아 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용한 것은 부당하다고 주장한다. 청구법인은 실제 근무하지 않는 자들에게 인건비를 실제로 지급한 것처럼 허위로 장부를 기장하고, 과세관청에는 허위의 인건비 지급내역이 포함된 근로소득지급명세서를 제출하였으며, 장기적이고 반복적인 가공 인건비 계상을 통해 많은 금액의 법인 자금을 유출하였을 뿐만 아니라, AㆍB 명의 계좌로 이체된 인건비를 사용할 때는 모두 현금으로 인출하였으므로 과세관청이 금융조사를 통하여서도 자금흐름에 대한 추적을 하기 어려웠다. D의 횡령 사건과 관련하여 확인된 내용을 알지 못하였다면 과세관청이 청구법인의 가공 인건비 계상 사실을 알기 어려웠을 것이다. 따라서 청구법인이 가공 인건비를 계상하여 법인 자금을 유출한 행위는 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것이므로 청구주장은 받아들일 수 없다. (2) (쟁점② 관련) 가공 인건비 계상액 중 법인 부외경비로 지출된 것을 대표자에게 상여처분하고 소득금액변동통지한 것은 달리 잘못이 없다. 청구법인은 사외유출에 따른 대표이사 상여처분은 사외유출된 자금을 대표이사 등이 사적으로 사용한 것이 밝혀지거나 사용처를 알 수 없을 경우에 한하여 정당한 것인데, 이 건 가공 인건비 계상으로 조성된 자금이 법인의 부외 경비로 사용되는 등 그 사용처가 확인되므로, 법인 비용으로 사용된 것이 입증되는 OOO원을 대표이사에게 상여처분하고 소득금액변동통지한 것은 부당하다고 주장한다. 「법인세법」 제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있다. 이와 같은 「법인세법」상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발행한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는데 그 취지가 있는 것이다(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결 등 참조). 청구법인은 자금난에 시달려 자금을 융통하려 해도 이자소득이 과세관청에 노출되는 것을 꺼려하는 대여자들 때문에 차입금을 법인 계좌로 직접 받지 못했고, 그 이자도 법인계좌에서 지급하지 못했다는 그간의 사정과 함께, 가공 인건비로 조성된 자금이 청구법인의 대표 C의 누나 E 등에게 지급한 차입금 이자로 사용되었다고 주장한다. 또한 경리직원 등의 진술을 토대로 비공식적 법인 비용으로 사용되었다고도 주장한다. 그러나, 청구법인 조사 당시 A, B 명의 계좌에 대한 금융거래조사에서 청구법인이 허위로 지급한 인건비가 모두 현금으로 출금되어 최종 사용처나 귀속은 확인할 수 없었다. A, B 명의 통장에서 현금 출금된 부분에 ‘대표님 이자’ 등 별도 메모한 것들이 보이기도 하지만 이것을 법인의 부외경비 지출 입증자료로 인정할 수는 없다. 청구법인은 D 횡령 관련 OOO지방법원 OOO지원 OOO 판결문을 근거로 A, B 명의 계좌에서 출금된 금액이 차입금 이자와 비공식적 법인 비용으로 사용되어 왔다는 사실을 법원에서 인정하였다고도 주장하였는데, 법원이 확인한 것은 청구법인이 A, B 명의 계좌에 입금한 인건비는 가공 인건비로서 청구법인 소유의 재물이고, 이를 무단으로 인출한 D의 행위가 횡령이라는 것일 뿐, 법원이 해당 통장에서 출금된 금전의 사용처에 대한 판단을 내린 것은 아니므로 이 주장 또한 받아들일 수 없다. 따라서, 청구법인이 제출한 자료만으로는 가공 인건비로 조성된 자금이 법인의 부외경비로 사용되었다는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다. (3) (쟁점③ 관련) 대표자 외의 자에게 귀속된 것이 확인된 가공 선급금 계상액을 대표자에게 상여처분하고 소득금액변동통지한 것은 정당하다. 청구법인은 가공 선급금이 청구법인 대표 C이 아닌 D의 의해 사외유출되어 C 개인 채무 상환에 쓰여진 것이고, 사외유출된 법인 자금의 귀속이 D의 배우자와 며느리, 채권자로 확인됨에도 불구하고 가공 선급금 계상액을 대표자에게 상여처분한 것이 부당하다고 주장한다. 가공 선급금 계상액 OOO원이 청구법인 대표 C의 개인채무 상환에 사용된 것은 청구법인과 처분청 사이 이견이 없다. OOO원이 사외유출된 과정에 청구법인 대표 C이 개입한 사실이 없었다 할지라도, C은 유출된 자금을 ‘OOO공사관련 선급금(G)’, ‘일시 선급금(OOO원 관련 이자)’, ‘일시 선급금(OOO관련 원금+2개월이자)’로 장부에 기재하고 선급금으로 계상하여 유출된 법인 자금이 자신의 개인채무 상환에 사용된 것을 은폐하였을 뿐 아니라 법인이 지급할 필요도 없고 돌려받을 수도 없는 자금을 법인의 자산인 것처럼 허위로 회계처리하였다. C이 법인 자금으로 개인 채무를 상환할 생각이 없었다면, D에게 반환을 요구하거나 유출된 법인자금 상당액을 즉시 법인계좌에 입금했어야 했다. 당장 입금할 자금이 없었더라도 대표자 가지급금으로 처리하여 유출된 자금이 자신에게 귀속된 것을 표시하고 이에 대한 책임을 졌어야 했으나 C은 그러지 않았다. 결과적으로 C은 법인 자금으로 자신의 채무를 변제하고, 자신과 상관없는 선급금으로 회계처리함으로써 OOO원의 이득을 취하였다. 따라서 사외유출된 OOO원이 C에게 귀속된 것으로 보아 대표자 상여처분하고 소득금액변동통지한 것은 정당하다. 청구법인은 법인 자금이 부당하게 유출된 2019년과 2020년 이후 5년 가까이 아무런 행위도 하지 않다가, 세무조사가 착수된 이후 해당 선급금 계상액은 대표자 가지급금이며, 세무조사 중지 기간이었던 2025.1.6. OOO원과 OOO원을 법인계좌에 입금하였으므로 사내유보된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 세무조사 착수 후에 회수된 것으로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 가공인건비인 쟁점인건비의 계상을 사기 기타 부정행위로 보아 10년의 부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용한 것이 부당한지 여부 ② 쟁점인건비 중 실제 미지급되거나 청구법인에 반환된 것으로 확인되는 금액을 제외한 OOO원을 대표자 상여처분한 것이 부당한지 여부 ③ 법인장부상 선급금계상액인 OOO원을 가공선급금으로 보아 익금산입ㆍ상여처분한 것이 부당한지 여부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청 조사담당자가 2025.5.13. 작성한 조사종결보고서의 구체적 내용은 아래 <표4> 기재와 같다. <표4> 조사종결보고서(법인 부분조사 보충조서) OOO (2) 청구법인의 사업연도별 계정별원장 등에 의하면, 2018사업연도부터 2021사업연도까지 A, B의 인건비를 <표5> 기재와 같이 계상하고 손비처리하였다. <표5> AㆍB 인건비 손비처리 내역 OOO (3) 청구법인, A, B 등에 대한 금융거래내역 조사결과 자료 등에 의하면 청구법인은 A, B의 인건비 계상액에서 국민연금, 건강보험료, 원천징수 소득세 등을 공제한 아래 <표6> 기재 금액을 A, B 명의 계좌로 이체한 것으로 나타난다. <표6> AㆍB 명의계좌 이체내역 OOO (4) 청구법인은 2020년 10월부터 2021년 5월 귀속분까지 AㆍB의 급여를 인건비로 계상하고 국민연금, 건강보험료, 원천징수 소득세 등을 공제하여 납부하였으나, 인건비 계상액에서 공제금액을 차감한 <표7> 기재 금액은 A, B 명의 계좌로 이체하지 아니하였으며 조사 당시까지 미지급금 잔액으로 남아있는 것으로 확인된다. <표7> 미지급 급여내역 OOO (5) 청구법인의 주주인 D의 횡령죄 판결문(OOO지방법원 OOO지원 2025.1.15. 선고 OOO 사건)의 구체적 내용은 아래 <표8> 기재와 같다. <표8> 판결문 OOO (가) 위 판결문에 의하면 청구법인의 지분 50%를 가지고 있는 D가 2019년 12월 말경 가공인건비 계상에 사용되던 A, B 명의 통장 2개와 도장을 가져갔고 해당 통장에서 <표9> 기재와 같이 OOO원을 인출하였다가 2022.3.31. 전액 반환한 사실이 확인된다. <표9> 인출 및 반환 내역 OOO (나) 위 판결문에 의하면 A, B는 청구법인의 실제 직원이 아닌 서류상 직원으로 청구법인의 경리담당 직원이 A, B 명의 통장과 도장을 보관하면서 A, B 명의 계좌로 지급된 인건비를 법인의 부외경비로 사용하였다고 진술한 내용이 기재되어 있다. (6) 조사결과보고서에 의하면, 처분청은 청구법인이 2018사업연도부터 2021사업연도까지 A, B에 대한 인건비로 허위 계상한 OOO원 중 미지급액 OOO원, 주주 D에 의해 출금되었다가 반환된 OOO원 합계 OOO원은 손금불산입ㆍ유보, 나머지 OOO원은 사외유출되었으나 귀속자가 불분명하다고 보아 손금불산입ㆍ대표자 인정상여 처분한 것으로 나타난다. (7) C의 배임증재, 업무상 횡령 관련 OOO지방검찰청 OOO 공소장에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인 대표 C은 충청북도 OOO 지역주택조합의 업무대행사 J 주식회사의 실제 운영자 K에게 철거용역업체 선정 청탁을 목적으로 OOO원을 주기로 하였으나 자금이 부족하자 2018.12.12. D의 지인 F으로부터 대여한 OOO원을 자신 명의 OOO은행 계좌로 입금받아 2018.12.13. J 주식회사 명의 계좌로 OOO원을 송금하였는데 2018.12.26. J 주식회사로부터 C 명의 OOO은행 계좌로 OOO원이 반환되었다. (나) 청구법인 대표 C은 서울특별시 OOO주택조합의 업무대행사 주식회사 L의 실제 운영자 M에게 철거용역업체 선정 청탁을 목적으로 OOO원을 주기로 하였는데 자금이 부족하자 2019.2.1. D의 지인 F으로부터 추가로 대여한 OOO원을 자신명의 OOO은행 계좌로 입금받아 2019.2.1. 주식회사 L 명의 대표 N 계좌로 OOO원을 송금하였다. (다) 청구법인 대표 C이 F으로부터 빌린 OOO원과 OOO원 합계 OOO원을 상환하지 않자 D가 법인 경리 담당자에게 2019.9.3. D의 배우자 G 명의 계좌로 OOO원, 2020.6.1. F 명의 계좌로 OOO원, 2020.7.13. D의 며느리 H 명의 계좌로 OOO원, 합계 OOO원을 이체할 것을 지시하였고, 경리담당자는 D의 지시대로 청구법인 명의 OOO은행 계좌에서 G, F, H 명의 계좌로 합계 OOO원을 이체하였다. (라) 청구법인 대표 C은 자신의 채무상환 목적으로 유출된 법인 자금을 반환하거나 대표이사 가지급금으로 처리하지 않고, 2019.9.3. ‘OOO공사관련 선급금(G)’ OOO원, 2020.6.1. ‘일시 선급금(OOO원관련 이자)’ OOO원, 2020.7.13. ‘일시 선급금(OOO원관련 원금+2개월이자)’으로 회계처리 하였다. (마) 청구법인 대표 C은 청구법인에 대한 세무조사 중지기간인 2025.1.6. 가공 선급금 OOO원과 그 이자 OOO원을 청구법인 명의 OOO은행 계좌로 입금하였다. (8) 조사종결보고서에 의하면, 처분청은 2019사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원 합계 OOO원의 법인 자금이 대표자 C 개인 채무 상환 목적으로 부당하게 유출되었음에도 청구법인이 이를 OOO주택조합 등에 지급한 선급금으로 계상한 것에 대하여, 손금산입(○유보)의 자산감액조정 후 이를 다시 손금불산입, 대표자 상여처분한 것으로 나타난다. (9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 보건대, 「국세기본법」 제26조의2 제1항의 입법 취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 당해 국세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있고, 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하며, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있고, 다른 사람들의 명의를 빌려 위장 사업체를 설립하여 매출을 분산하는 것도 적극적 은닉의도가 나타나는 사정으로 볼 수 있다 할 것이다(대법원 2011.3.4. 선고 2010도13345 판결, 대법원 2009.5.28. 선고 2008도7210 판결, 대법원 2006.6.15. 선고 2006도1933 판결 등 참조). 청구법인은 쟁점인건비 계상을 사기 기타 부정한 행위로 보아 10년의 국세부과제척기간을 적용한 것과 부당과소신고가산세를 적용한 것은 위법하다고 주장하나, 이 건에 있어 청구법인은 실제 근무하지 않는 자들에게 인건비를 실제로 지급한 것처럼 허위로 장부를 기장하고, 과세관청에는 허위의 인건비 지급내역이 포함된 근로소득 지급명세서를 제출하였으며 장기적이고 반복적인 가공인건비 계상을 통해 많은 금액의 법인자금을 유출하였고, AㆍB 명의 계좌로 이체된 인건비를 사용할 때는 모두 현금으로 인출하여 과세관청의 금융조사를 통하여서도 자금흐름에 대한 추적을 하기 어렵게 한 점, D의 횡령 사건판결문이 아니었다면 처분청이 청구법인의 가공 인건비 계상 사실을 알기 어려워 국세부과권을 정상적으로 행사하기가 어려웠을 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 청구법인이 가공인건비를 계상하여 법인자금을 유출한 행위는 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다 할 것이므로, 처분청이 쟁점인건비 계상에 따른 법인세 과소신고행위를 사기 기타 부정한 행위로 보아 10년의 국세부과제척기간과 부당과소신고가산세를 적용하여 이 건 법인세를 경정ㆍ고지등을 한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구법인은 쟁점인건비 계상에 따른 자금과 관련하여 대표이사의 개인적 용도로 사용된 것이 아니라 법인의 부외경비로 지출되었으므로 손금추인 대상이고 대표이사 상여처분의 대상이 아니라고 주장한다. 그러나 법인이 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 가공비용 상당의 법인수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하고 이 경우 그 가공비용 상당액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인 측에서 증명할 필요가 있는데(대법원 1999.12.24. 선고 98두16347 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 제출한 자료만으로는 가공 인건비로 조성된 자금이 청구법인이 주장하는 것과 같이 법인의 부외경비로 사용되었다는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 근거가 없으므로 처분청이 쟁점인건비 계상에 따른 자금과 관련하여 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 보건대, 청구법인은 선급금으로 처리된 OOO원은 C의 입금으로 이미 회수되었고 설령 이를 회수된 것으로 볼 수 없다고 하더라도 이는 D의 개인적 이익을 위해 유출된 것이므로 D 또는 그 지인들에게 배당 등으로 소득처분함이 타당하다고 주장한다. 그러나 가공 선급금 계상액 OOO원은 청구법인 대표 C의 개인채무 상환에 사용된 것으로 확인되는 점, C은 유출된 자금을 ‘OOO공사관련 선급금(G)’, ‘일시 선급금(OOO원 관련 이자)’, ‘일시 선급금(OOO원관련 원금+2개월이자)’으로 장부에 기재하고 선급금으로 계상하여 허위로 회계처리한 점, C은 법인 자금이 부당하게 유출된 2019년과 2020년 이후 5년 가까이 아무런 행위도 하지 않다가, 세무조사에 착수된 이후인 2025.1.6. OOO원과 OOO원을 법인계좌에 입금한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제26조의2[국세의 부과제척기간] ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다. 2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다. 3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년 가. 「소득세법」제81조의10 제1항 제4호 나. 「법인세법」제75조의8 제1항 제4호 다. 「부가가치세법」제60조 제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항 제47조의3[과소신고ㆍ초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다. 1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 (2) 국세기본법 시행령 제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범 처벌법 제3조[조세 포탈 등] ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 3. 장부와 기록의 파기 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 6. 「조세특례제한법」제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 법인세법 제67조[소득처분] 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 1. 제60조에 따른 신고 2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정 3. 「국세기본법」제45조에 따른 수정신고 (5) 법인세법 시행령 제106조[소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.