청구법인의 영업이익률이 정상가격 사분위 범위 내에 있거나 이를 상회하는 것으로 나타나고, 청구법인이 제출한 광고 내용을 볼 때, 해당 광고비는 쟁점상표를 노출시켜 브랜드의 본질적 가치를 향상시키는 목적보다는 국내 상품 판매를 위해 지출한 통상적인 판매촉진 목적의 비용에 가까워 보여, 광고선전비를 정상가격 산정시 차감할 수 없다는 청구법인의 주장이 타당해 보이나,청구법인은 법인세 통합조사 과정에서 AAA에 쟁점사용료를 정상가격보다 과다하게 지급한 사실이 있다고 확인서를 작성한바 있고, 국조령 §13②1.은 ‘무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익창출에 기여한 상대적 가치에 상응하는 합리적 보상 여부를 고려해야 한다’고 규정하고 있어이 건 세무조사 당시 청구법인이 쟁정상표 기여상승분이라고 제출하고 확인서를 작성한 쟁점광고선전비가 쟁점상표의 본질적 가치향상 등에 기여한 상대적 가치에 상응하는 부분이 있는지 여부를 재조사하는 것이 타당함

이유 1. 처분개요 가. 청구법인은 신발 도ㆍ소매업을 영위할 목적으로 2002.8.29. 설립된 법인으로, OOO 등 335개의 매장을 운영하면서 OOO등 신발 브랜드 상품을 국내 제3자 유통사로부터 매입하여 판매하는 슈즈 멀티샵을 운영하고 있고, OOO 등 OOO그룹의 자체 개발 브랜드 상품(PB상품)도 제3자 해외공장 등으로부터 직접 매입하여 판매하고 있다. 나. 청구법인의 지배주주는 일본 소재 OOO(청구법인의 지분 99.96%를 보유, 이하 “a”라 한다)로서, a는 OOO등의 상표(이하 “쟁점상표”라 한다)의 상표권자로서 일본 및 한국에 쟁점상표를 등록하고 있으며, 청구법인은 a와 상표사용허락계약을 체결하고 쟁점상표를 사용하여 대한민국 내 점포를 운영하는 대가로 매출액의 1%에 해당하는 상표사용료(이하 “쟁점사용료”라 한다)를 a에 지급(이하 “쟁점거래”라 한다)하고 있다. 다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.3.27.부터 2025.6.1.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점사용료의 정상가격을 청구법인 매출액에서 국내 광고선전비를 차감한 금액의 1%로 보아, 청구법인이 2021사업연도부터 2023사업연도까지(이하 “청구대상 사업연도”라 한다) a에 과다 지급한 상표권 사용료 OOO원과 그 밖의 조사 적출사항과 관련된 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2025.6.24., 2025.6.25. 청구법인에게 2021사업연도 법인세 OOO원, 2022사업연도 법인세 OOO원, 2023사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 각 경정ㆍ고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.9.15. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인에 대한 직전 세무조사 및 한ㆍ일 국세청 간에 이루어진 상호합의 결과 쟁점거래의 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법으로 결정되었고, 청구대상 사업연도 청구법인의 영업이익률은 정상가격 범위 내에 있으므로 쟁점사용료는 정상가격에 해당한다. (가) 처분청은 청구법인의 2015∼2019사업연도에 대한 직전 세무조사에서 공정거래위원회의 “2019년 대기업집단 공시 이행 점검 결과” 자료를 토대로 한 0.225%를 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제8조 제1항 제1호의 비교가능 제3자 가격방법(CUP)에 따른 상표권 사용료의 정상가격으로 보아 실제 지급한 사용료율 1%와의 차액을 손금불산입하였으나, 한ㆍ일 국세청 간 상호합의 결과 비교가능 제3자 가격방법은 비교가능성이 떨어져 적용이 어렵고 같은 항 제4호의 거래순이익률방법(TNMM)을 적용한 영업이익률 기준 검증이 타당하며, 거래순이익률방법을 적용할 때 청구법인의 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있는 것으로 나타나 처분청의 과세처분은 전부 취소되었다. 상호합의 대상 사업연도(2015∼2019사업연도)와 청구대상 사업연도(2021∼2023사업연도) 사이에 청구법인의 사업 환경 및 거래 형태에 유의적인 변동이 없었으므로 쟁점거래에서도 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격 여부를 검증하여야 하고, 청구법인은 그동안 무형자산의 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 일관되게 선택하여 적용해 왔으며, 최근 심판례(조심 2022인5544, 2024.1.16.)에서도 국외특수관계인에게 사용료를 지급하는 거래에서 거래순이익률방법을 적용한 정상가격 산정 방식이 인정된 사실이 있다. (나) 청구법인의 청구대상 사업연도 손익현황과 영업이익률 및 정상가격의 범위는 아래 <표1>ㆍ<표2>와 같고, 청구법인의 영업이익률은 모두 정상가격 사분위 범위 내에 있거나 이를 상회하므로 쟁점거래에 따른 상표권 사용료 지급금액은 정상가격에 해당한다. <표1> 청구법인의 청구대상 사업연도 손익현황 (단위: 백만원) <표2> 청구법인의 영업이익률 및 정상가격 범위 (단위: 백만원) 이는 광고선전비를 포함한 모든 판매관리비를 비용으로 반영하고 쟁점사용료를 지급한 상태에서도 청구법인의 영업이익률이 정상범위 내에 있다는 의미로서, 청구법인이 수행한 광고ㆍ브랜드 관련 기능에 대한 경제적 보상이 이미 정상범위 이익률의 형태로 실현되어 있음을 뜻한다. 따라서 쟁점사용료는 국조법상 정상가격에 해당하므로 이 건 법인세 부과처분은 취소되어야 한다. (2) 청구법인이 지출한 광고선전비의 대부분은 청구법인이 판매하는 특정 제품과 특정 할인행사에 대한 판매촉진 목적의 광고로서 쟁점상표 가치를 향상시키는 것으로 보기 어려우므로, 처분청 의견과 같이 매출액에서 차감되어야 할 광고선전비는 존재하지 아니하고 청구법인이 사용료를 과다 지급한 사실도 없다. 청구법인이 청구대상 사업연도에 지출한 광고선전비는 온라인 광고(OOO원, 78%), 매체 광고(OOO원, 17%), 프로모션(OOO원, 3%), 기사형 광고(OOO원, 2%) 등으로 구성되며, 광고 유형ㆍ노출 매체ㆍ메시지 구성ㆍ운영 지표 등을 종합하면 모두 단기 매출 증대를 직접 목표로 하는 전형적인 판매촉진 활동에 해당한다. 청구법인 광고선전비의 유형별 성격 및 상표권 가치 향상 기여 여부는 아래 <표3>과 같고, 모든 유형의 광고가 청구법인의 매출 증대를 직접 목적으로 하는 판매촉진 활동으로서 a가 소유한 쟁점상표의 본질적 가치를 향상시키는 광고로는 보기 어렵다. <표3> 청구법인 광고선전비 유형별 성격 및 상표권 가치 향상 여부 (3) 처분청 의견에 대한 청구법인의 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호에 따라 청구법인이 수행한 상표권 가치 향상 기능을 고려하여 매출액에서 광고선전비를 공제하여 사용료를 산정해야 한다고 주장하나, 무형자산 거래는 국조법 시행령 제13조에 따라 검증하여야 하며 그 결과 가장 합리적인 방법으로 거래순이익률방법이 선택되어 정상가격임이 인정된 이상, 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능에 대한 고려는 그 절차 안에서 모두 완료된 것으로 보아야 하므로 처분청의 주장은 부당하다. 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호는 무형자산 관련 거래의 정상가격 산정 시 법적 소유 여부와 관계없이 각 당사자의 상대적 가치 기여를 고려하도록 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 비교가능 제3자 가격방법 및 이익분할방법을 우선 검토한 후 적절하지 않을 경우 다른 방법을 적용하도록 하고 있다. 청구법인은 쟁점상표에 대한 상대적 가치 기여를 종합적으로 검토한 결과, 비교가능 제3자 가격방법 및 이익분할방법이 부적절하다고 보아 거래순이익률방법을 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 선택하였는바, 이는 이 사건 무형자산 거래가 국조법 시행령 제13조의 내용을 전제로 검증되었고 그 결과 거래순이익률방법이 채택되었음을 의미한다. 청구법인의 이전가격보고서에 따르면 청구대상 사업연도의 영업이익률은 정상범위 이익률 구간 내에 있으며 처분청 역시 거래순이익률방법 적용의 적정성과 이익률 정상범위 여부에 이견이 없다고 답변하고 있는바, 광고 활동 기능에 대한 경제적 보상이 이미 정상범위 이익률의 형태로 실현되어 있음을 의미한다. 따라서 거래순이익률방법으로 정상범위 이익률이 입증된 이상 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호가 요구하는 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능 및 상대적 가치 기여에 대한 합리적인 보상 지급 여부는 이미 충족된 것으로 보아야 한다. OECD 이전가격 가이드라인 2022 제6장 B.4.1. 문단 6.78은 판매업자가 마케팅 비용을 실질적으로 부담하는 경우 상표권자에게 그 기여에 상응하는 추가 대가를 상품의 매입가격 인하로 더 높은 판매이익을 확보하는 방식, 사용료율 인하 방식, 상표ㆍ마케팅 무형자산 가치 상승 이익을 공유하는 방식 등 다양한 형태로 받을 수 있다고 규정하고 있는바, 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능에 대한 보상은 반드시 로열티율 조정이나 매출액에서 광고선전비를 차감하는 방법으로만 이루어져야 하는 것이 아니며 정상범위 또는 그 이상의 판매이익 확보로도 충분히 구현될 수 있다. 그럼에도 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능을 이유로 광고선전비를 추가로 공제하여 사용료를 재조정하려는 것은 동일한 기여에 대해 다시 조정을 요구하는 이중 조정(double adjustment)에 해당하고, 처분청 산식은 광고선전비가 이미 영업비용으로 반영된 영업이익률을 거래순이익률방법으로 검증한 이후에, 사용료 산정 시 매출액에서 다시 광고선전비를 차감하는 이중 조정으로서 OECD 이전가격 가이드라인 및 국조법의 기본원칙에 정면으로 반한다. (나) 처분청은 많은 다국적 기업이 상표권 사용료 산정 시 매출액에서 국내 광고선전비를 제외한 후 사용료율을 적용하는 방식으로 사용료를 산정하고 있다고 주장하나, 이는 객관적 근거가 결여된 추정에 불과하며, 국조법의 정상가격 산출원칙상 비교가능성 확보 및 입증책임 법리에 정면으로 반하는 부당한 주장이다. 처분청이 “(매출액 - 광고선전비) × 사용료율” 산식을 정상가격 산정방식으로 주장하려면 청구법인과 유사한 기능ㆍ위험ㆍ자산ㆍ계약구조를 가진 독립된 제3자 간 거래가 존재하고, 그러한 거래에서 실제로 광고선전비를 매출액에서 공제한 후 사용료율을 적용하는 산식이 사용되고 있음을 구체적ㆍ객관적 자료로 입증하여야 하나, 처분청은 비교가능한 거래사례, 계약조건, 수치 등의 자료를 제시하지 못하고 있어 비교가능성 입증이 결여된 처분청의 산식은 정상가격 산출의 근거가 될 수 없다. 실무상 상표권 사용료 계약의 Net Sales 정의ㆍ공제 항목은 개별 계약에 따라 달라지는 사항으로 국제적으로 통일된 관행이 없는바, 조심 2022인5544 결정(2024.1.16.)에서도 글로벌 유통기업의 한국 법인이 상표ㆍ노하우 등을 허여받고 순매출액의 1%를 로열티로 지급하면서 광고선전비를 차감하지 않았고, 미국 SEC 공시 다국적 기업 라이선스 계약을 보더라도 Net Sales에서 공제되는 항목은 반품ㆍ세금ㆍ운임ㆍ통상의 할인 등에 한정되며 오히려 광고ㆍ마케팅ㆍ프로모션 비용은 공제 항목에서 명시적으로 제외되는 것이 더 일반적이다. <표4> SEC 공시 다국적 기업 상표권 사용료 계약상 Net sales 정의 사례 이처럼 매출액에서 광고선전비를 공제하는 것은 오히려 예외적 합의 사항에 해당하며, 청구법인과 a 간 상표사용허락계약상 사용료 산정 기준 매출액 역시 “광고선전비 차감 후 매출액”으로 정의되어 있지 아니한바, 처분청이 일방적으로 “(매출액 - 광고선전비)”를 사용료 산정 기준으로 재구성하는 것은 정당한 법적 근거나 비교가능성 입증 없이 당사자 간 자유롭게 합의된 계약 조건을 사후적으로 재단하는 결과가 되어 부당하다. (다) 청구법인이 지출한 광고선전비는 그 법적 성격ㆍ경제적 실질ㆍ편익의 귀속 주체를 종합할 때 상표권자에 대한 기여가 아니라 청구법인 자신의 매출 증대를 위한 통상적인 영업활동(판매촉진비)에 해당한다. 청구법인이 집행한 광고는 특정 제품 홍보ㆍ할인행사 안내 등 단기 매출 증대를 직접 목표로 하는 전형적인 판매촉진 활동이고, 특히 광고선전비의 대부분을 차지하는 온라인 광고는 클릭 수ㆍCVR(실제 구매로 이어진 비율)ㆍROAS(광고 수익률) 등 단기 성과지표 중심의 마케팅으로서 지출 효과가 즉시 매출로 이어지는 구조이며, 이는 장기적 상표권 가치 제고를 위한 투자에 해당하지 않는다. 청구법인의 주요 집행 매체인 OOO광고는 알고리즘을 통해 구매 가능성이 큰 잠재고객에게 노출되어 클릭ㆍ가입ㆍ구매 등 실제 행동이 발생할 때 비용이 발생하는 실적 기반 광고로서 특정 제품의 이미지ㆍ가격ㆍ할인정보를 제시하여 즉각적인 구매를 유도한다. 광고대행사 보고서에서도 캠페인별 비용ㆍ노출 수ㆍ클릭 수ㆍ전환(구매) 건수ㆍ전환 가치(매출액)를 집계하여 광고 수익률을 산출하여 보고하고 있어, 광고 집행이 상표 인지도 제고와 같은 추상적 목표가 아닌 청구법인의 매출 증대라는 구체적ㆍ계량적 성과지표 중심으로 관리되고 있고 광고비 지출의 경제적 실질과 편익이 전적으로 청구법인의 매출 증대에 귀속됨을 확인할 수 있다. 한편, 상표 사용권자의 광고로 상표권자가 부수적으로 브랜드 노출ㆍ인지도 상승효과를 얻을 수 있으나 이는 부수적ㆍ간접적 효과에 불과하므로 광고비의 주된 효익은 광고주인 사용권자에게 귀속되고, 조심 2022서6003(2023.9.26.) 사례에서도 상표 사용권자의 국내 광고로 상표권자가 부수적 이익을 얻더라도 광고비의 직접적 효익은 국내 법인의 제품매출 증진에 있으므로 이를 이유로 광고비를 부인하거나 사용료 산정 기준에서 차감할 수는 없고 해당 광고비는 법인의 사업과 관련된 통상적 비용에 해당한다고 보았다. 청구법인의 최근 5개년 광고선전비 지출 규모가 상품매출액 변동과 직접 연동되어 동반 증감하는 추이를 보이는 점 역시 광고선전비가 청구법인의 매출 증대를 목적으로 집행된 정상적 판매촉진 비용임을 객관적으로 뒷받침한다. (라) 세무조사 과정에서 청구법인이 제출한 광고선전비 관련 자료 및 확인서는 사실관계를 소명하고 확인하는 차원에서 제출한 것일 뿐 법률적 동의나 권리 포기를 의미하지 아니하며, 확인서 작성을 근거로 납세자의 헌법상 권리인 불복청구권을 제한하는 것은 부당하다. 청구법인이 제출한 광고선전비 내역은 광고 집행의 사실관계(시기ㆍ내용ㆍ금액)를 설명하기 위한 자료일 뿐 사용료 산정 기준 매출액에서 공제되어야 한다는 법리적 전제를 인정한 것이 아니고, 확인서 또한 특정 사실관계를 진술한 문서에 불과하여 과세처분의 타당성을 인정하거나 향후 불복청구권을 포기하는 효력을 가지지 아니하며, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 여전히 과세관청에 있다. 대법원 2003.6.24. 선고 2001두7770 판결의 취지에 비추어 보면 과세관청의 일방적 설명을 전제로 충분한 법률적 검토 없이 사실관계를 단순히 시인하는 정도로 작성된 확인서는 납세자를 구속하지 아니하며, 「국세기본법」상 심판청구 제도는 헌법상 재판청구권에 기초한 권리로서 세무조사 과정에서의 잠정적 사실확인과 무관하게 납세자는 최종 과세처분의 위법ㆍ부당을 다툴 수 있다. 나. 처분청 의견 (1) 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호에서 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부를 고려해야 한다고 규정하고 있다. 조사청은 이 건 세무조사 당시 청구법인이 쟁점외국법인에 지급한 쟁점사용료에 대하여 비교가능 제3자 가격방법에 따른 비교대상 거래를 찾을 수 없었고, 거래순이익률방법에 따르면 청구법인이 지급한 상표권 사용료율 1%가 정상가격 범위 내에 있는 것으로 나타나나, 거래순이익률방법은 도매업자가 국외특수관계자로부터 재화를 수입하는 경우 수입가격에 대한 정상가격을 산정할 때 영업이익률을 이용하여 비교대상을 찾는 방법으로 상표권 사용료에 대한 정상가격을 산정할 때 적용하기에는 적절하지 않고, 쟁점사용료에는 청구법인이 상표권 가치 향상 및 유지를 위해 수행한 기능에 대한 합리적인 보상이 고려되지 않았다고 판단하였다. 이러한 이유로 조사청은 청구법인에게 2021～2023사업연도에 지출한 광고선전비 중 상표권의 가치 향상에 기여한 금액을 구분하여 달라고 요청하였고, 청구법인은 실제 수행한 광고 활동 내역을 검토하여 상표권의 가치 향상 및 유지, 판매촉진을 위해 지출한 광고선전비를 구분하여 제출하였다. <표5> 청구법인의 2021～2023사업연도 광고선전비 계상액 (단위 : 천원) <표6> 쟁점상표 가치 향상 및 유지 등을 위해 지출한 광고선전비 (단위 : 천원) 조사청은 쟁점사용료 지급대상 매출액에서 쟁점상표의 가치향상에 기여가 있다고 청구법인이 제출한 광고선전비를 제외한 후, 상표권 사용료율 1%를 적용하여 적정한 상표권 사용료를 재계산 하였으며, 과다하게 지급된 사용료 OOO원에 대하여는 손금불산입하고 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다. <표7> 조사청의 상표권 사용료 재계산 내역 (단위 : 백만원) (2) 청구법인은 쟁점상표의 가치 향상 및 유지를 위한 광고선전 활동을 적극적으로 수행하여 청구법인 매출액 증가로 인해 a의 사용료 수익 창출에 기여하였으나, 상표권자인 a는 쟁점상표의 가치 향상과 유지를 위해 국내에서 광고 등 어떠한 활동도 하지 아니하였다. 청구법인의 경우 매출액이 늘어날수록 a의 상표권 사용료도 늘어나는 구조로, 청구법인의 노력으로 국내에서 신발 멀티샵 점유율 1위를 차지하고 매년 높은 성장률을 보이고 있으나, a는 국내에서 어떠한 기여도 하지 않고 매년 수십억원의 대가를 사용료 명목으로 이전해 가고 있는 것이다. 그렇다면 상표권자인 a는 청구법인이 국내에서 수행한 상표권 가치를 증진시키는 활동에 대한 기여를 인정해 주어야 하고, 청구법인은 이에 대한 대가를 a로부터 보상받을 권리가 있음에도 청구하지 않고 있으며, 이에 비해 많은 다국적 기업들은 상표권 대상 매출액에서 국내 광고선전비를 제외한 후 사용료율을 적용하여 사용료 계산을 하고 있다. 따라서 조사청은 청구법인이 쟁점상표 가치 향상 및 유지와 관련하여 수행한 광고활동에 대한 합리적인 보상으로 상표권 사용료 지급대상 매출액에서 국내 광고선전비를 제외한 후 상표권 사용료율 1%를 적용하여 상표권 사용료를 결정하였으므로, 처분청이 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다. (3) 한ㆍ일 상호합의의 대상이 된 청구법인의 사업연도는 2015～2019사업연도로 청구대상 사업연도와는 관련이 없고, 상호합의 당시 쟁점은 국내 대기업집단 간에 적용되는 상표권 사용료 0.225%를 국조법상 사용료의 정상가격으로 볼 수 있는지 여부로 이 건 과세처분과는 관련이 없다. 또한 청구법인이 주장하는 심판례(조심 2022인5544, 2024.1.16.)는 사용료의 정상가격을 산정하는 방법으로 거래순이익률방법을 직접적으로 인정한 것이 아니라, 과세관청이 비교가능 제3자 가격법에 따른 적정한 사용료율을 제시하지 못한 반면 납세자가 다양하게 제시한 정상가격 산정방법이 더 합리적으로 보여 인용된 사례로, 이 건과는 쟁점이 일치하지 않는다. 국조법 제8조 제1항에서 정상가격의 산출방법을 열거하면서 제6호에서는 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법을 정상가격 산출방법의 하나로 정하고 있고, 같은 법 시행령 제10조에서 대통령령으로 정하는 합리적인 방법이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다고 규정하고 있다. 따라서 상표권 사용료에 대한 정상가격 산출방법은 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이면 되는 것이고, 조사청이 제시한 사용료 산출방법은 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호에 따라 청구법인의 수익창출에 기여한 상대적 가치를 반영한 방법으로 청구법인이 적용한 정상가격 산출방법보다 더 합리적인 것으로 판단된다. (4) 쟁점상표는 명품 브랜드처럼 소비자가 브랜드만 보고 찾아가는 것은 아니기 때문에 청구법인이 매년 높은 성장률을 달성하고 있는 것은 쟁점상표 때문이라고 볼 수 없고, 오히려 청구법인이 다양하고 적극적인 마케팅 활동을 함에 따라 매출이 증대되었다고 보는 것이 합리적이다. 청구법인에서 높은 매출을 차지하는 상품은 OOO 상품으로 소비자들이 매장에 와서 신발을 구매하는 것은 OOO 운동화를 사기 위함이지 쟁점상표 브랜드를 보고 구매하는 것은 아니다. 또한 청구법인이 지출한 광고선전비 중 가장 큰 비중을 차지하는 온라인 광고선전비의 경우, OOO등 검색엔진에서 상품 및 관련 키워드 검색시 쟁점상표를 포함한 사이트 주소를 상단에 노출시키는 것으로써, 노출된 쟁점상표 또는 사이트 주소를 클릭한 경우 청구법인의 공식 사이트로 연결된다. 이러한 온라인 검색광고를 통해 국내 고객들은 국내 1위 점유율을 가진 슈즈 멀티샵으로써의 쟁점상표를 인지하게 되며, 검색 및 배너 광고 등을 통한 계속적, 반복적 노출은 쟁점상표의 가치를 유지하는데 기여하게 된다. 따라서 검색 및 배너 광고를 위한 온라인 광고선전비를 단순히 제품 판매 촉진만을 위한 단기적 또는 일회성 비용으로 볼 수는 없고, 신발 유통 경쟁이 치열한 국내에서 청구법인이 이러한 지속적인 마케팅 활동 없이는 업계 1위를 차지할 수 없었을 것이다. (5) 청구법인은 조사청의 세무조사 당시 국내에서 실제 수행한 마케팅 활동내역을 검토하여 쟁점상표의 가치를 향상시키는 광고선전비 목록을 자발적으로 제출하였고, 사용료를 과다 지급한 사실을 인정하고 확인서를 제출하면서 관련 법인세 부과세액을 불복절차 없이 납부한다고 하였다. 대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결에 따르면, 특별한 사정이 없는 한 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없는 것인바, 청구법인의 제출한 확인서는 청구법인의 의사에 반하여 강제로 제출되거나 작성된 것이 아니므로 증거가치가 있는 것으로 보아야 한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 일본 모회사인 a에 지급한 쟁점사용료(매출액 × 1%)의 정상가격 산정 시 그 기준이 되는 매출액에서 청구법인이 지출한 광고선전비를 차감하여 상표권 사용료를 재계산하여 청구법인에게 법인세를 부과한 처분의 당부 나. 관련 법령 등 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 a와 상표사용허락계약을 체결하고 쟁점상표를 사용하여 대한민국 내 점포를 운영하는 대가로 매출액의 1%에 해당하는 쟁점사용료를 아래 <표8>과 같이 지급하고 있으며, 상표사용허락계약의 세부 내용은 아래 <표9>와 같다. <표8> 쟁점사용료 지급내역 (단위 : 천원) <표9> 상표사용허락계약의 세부 내용 (2) 청구법인의 2015～2019사업연도에 대한 처분청의 법인세 부과처분 내역 및 이에 대한 한ㆍ일 국세청 간의 상호합의 내용 등은 아래와 같다. (가) 청구법인이 2021년 5월 상호합의 개시 신청시 제출한 자료에 따르면, 조사청은 2021년 2월 국내 대기업집단 상표권 사용료율을 토대로 한 0.225%를 쟁점상표 사용료에 대한 정상가격(비교가능 제3자 가격방법)으로 보아, 실제 사용료율 1%와 차액에 대하여 2015～2019사업연도 법인세 OOO원을 부과한 것으로 나타나고, 청구법인은 쟁점거래에 대한 가장 합리적인 정상가격산출방법은 거래순이익률방법으로, 거래순이익률방법을 적용하면 청구법인의 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있으므로 처분청의 법인세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하였다. (나) 청구법인이 제출한 2022년 7월 한ㆍ일 국세청 간의 상호합의 종결 통보서에 따르면, 조사청이 청구법인에게 한 2015～2019사업연도에 법인세 OOO원의 부과처분은 전부 취소하라는 상호합의 종결 내용이 나타난다. (3) 청구법인의 정상가격산출방법 신고서에 따르면, 청구법인은 매년 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출한 것으로 나타나고, 이전가격검토보고서상 위 <표1>ㆍ<표2>와 같이 2021～2023사업연도에 청구법인의 영업이익률은 모두 정상가격 사분위 범위 내에 있거나 이를 상회하는 것으로 나타나며, 거래순이익률방법에 따르면 청구법인이 지급한 상표권 사용료율 1%가 정상가격 범위 내에 있다는 점에 대하여는 처분청도 이의가 없다. (4) 처분청은 청구법인이 세무조사 당시 쟁점상표의 가치 향상에 기여가 있는 국내 광고선전비를 구분하여 제출하였고, 쟁점사용료 과다지급 사실을 확인하는 내용의 확인서를 제출하였다는 의견으로, 아래 <표10>ㆍ<표11>과 같이 광고선전비 구분내역 및 청구법인의 확인서를 제출하였다. <표10> 광고선전비 구분내역 <표11> 확인서 (5) 청구법인은 지출한 광고선전비의 대부분이 특정 제품과 행사에 대한 판매촉진 목적의 광고로 브랜드 인지도 제고보다는 청구법인의 매출 증대를 위한 통상적인 영업활동 비용에 해당한다고 주장하며, 구글 광고 대행사의 광고 집행 보고자료 등을 제출하였고, 청구법인의 광고선전비와 매출액 추세표를 제출하였다. <표12> OOO광고 집행 보고자료 발췌(2023년 8월) <표13> 청구법인의 2020～2024사업연도 광고선전비와 매출액 추세표 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 조사청은 이 건 법인세 부과처분 이전인 2020.11.3.부터 2021.1.22.까지 청구법인의 2015～2019사업연도에 대한 세무조사를 실시한 결과, 비교가능 제3자 가격방법에 따라 산정한 사용료율 0.225%를 상표권 사용료에 대한 정상가격으로 보아 청구법인이 a에 지급한 사용료율 1%와의 차액에 대하여 손금불산입하고 법인세를 부과처분 하였으나, 청구법인은 쟁점거래에 대한 가장 합리적인 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법에 따른 것으로 청구법인이 지급한 상표권 사용료는 정상가격 범위 내에 있어 법인세 부과처분을 취소하여 달라고 주장하며 2021년 5월 한ㆍ일 국세청 간 상호합의 개시 신청을 한 것으로 나타나고, 2022년 7월 한ㆍ일 국세청 간 상호합의 종결 통보서에 따르면, 조사청이 청구법인에게 한 2015～2019사업연도 법인세 OOO원의 부과처분을 전액 취소하라는 내용으로 상호합의가 종결되었으므로, 한ㆍ일 국세청 간 상호합의 과정에서 청구법인이 주장한 거래순이익률방법에 따른 정상가격 산정방법이 더 합리적이라고 판단한 것으로 보이는 점, 청구법인은 2021～2023사업연도에도 거래순이익률방법에 따라 정상가격을 산출하여 신고한 것으로 나타나고, 이전가격검토보고서상 2021～2023사업연도 청구법인의 영업이익률은 모두 정상가격 사분위 범위 내에 있거나 이를 상회하는 것으로 나타나며, 처분청 또한 거래순이익률방법에 따른 이전가격 산정시 영업이익률이 정상가격 범위에 있다는 내용에 대하여는 다툼이 없는 점, 청구법인이 지출한 광고선전비는 소비자가 인터넷 검색사이트에서 개별 상품을 검색했을 때 청구법인의 상품이 노출되도록 하는 온라인 광고, 청구법인의 상품 및 할인 행사 등에 대하여 유튜브 등 디지털 매체나 영상ㆍ옥외 매체를 통해 알리는 매체 광고, 매장의 개업이나 할인 행사에 소요된 프로모션 비용 등으로, <표3> 등에 기재된 각 항목별 광고 내용을 살펴보면 쟁점상표를 노출시켜 브랜드의 본질적 가치를 향상(Enhancement)시키는 목적이라기보다는 국내 상품 판매를 위해 지출한 통상적인 판매촉진 목적의 비용에 가까워 보이는 점 등에 비추어, 청구법인이 국내에서 지출한 광고선전비를 쟁점사용료에 대한 정상가격 산정 시 그 기준이 되는 매출액에서 차감할 수 없다는 청구법인의 주장이 타당해 보인다. 다만, 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호에서 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부를 고려해야 한다고 규정하고 있는바, 처분청은 이 건 세무조사 당시 청구법인에게 광고선전비 중 쟁점상표 가치 향상에 기여한 금액을 구분하여 달라고 요청하였고, 이에 따라 청구법인이 구분하여 제출한 자료를 근거로 처분청은 상표권 사용료 지급대상 매출액에서 국내 광고선전비를 차감한 후 사용료율 1%를 적용하여 정상가격을 재계산한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 제출한 확인서(<표11>)에 따르면, 청구법인은 2021～2023사업연도 법인세 통합조사 과정에서 a에 쟁점사용료를 정상가격보다 과다하게 지급한 사실이 있어 이에 따른 이전소득 조정액은 OOO원이라는 내용을 대표이사 명의로 확인하고 있는 점 등에 비추어, 처분청은 이 건 세무조사 당시 청구법인이 제출한 2021～2023사업연도 광고선전비 OOO원에 대하여 국조법 시행령 제8조의 거래순이익률방법을 적용할 때 청구법인이 a로부터 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 별도의 상대적 가치에 상응하는 보상을 받았는지 여부는 별론으로 하되, 쟁점상표의 본질적 가치 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 직접적ㆍ독자적으로 기여한 상대적 가치에 상응하는 부분이 있는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법 ② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제5조(비교가능 제3자 가격방법) 법 제8조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법을 국내 또는 국외의 공개시장(이하 이 조에서 “공개시장”이라 한다)에서 거래되는 원유, 농산물, 광물 등에 대하여 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다. 1. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)와 국외특수관계인 간의 물품거래와 공개시장에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 물품거래를 비교하여 물품의 물리적 특성 및 품질, 공급물량ㆍ시기, 계약기간, 운송조건 등 거래조건에 상당한 차이가 있는 경우에는 이러한 차이를 합리적으로 조정할 것 제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다. 1. 매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율 2. 자산에 대한 거래순이익의 비율 3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율 4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율 5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률 제10조(그 밖의 정상가격 산출방법) 법 제8조 제1항 제6호에서 “그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제13조(무형자산거래의 정상가격 산출방법) ① 이 조에서 “무형자산”이란 사업활동에 사용가능한 자산(유형자산 또는 금융자산 외의 것을 말한다)으로서 특정인에 의해 소유 또는 통제가 가능하고 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 이전 또는 사용권 허락 등의 거래가 이루어지는 경우 통상적으로 적정한 대가가 지급되는 것을 말하며, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다. 4. 「상표법」에 따른 상표권 6. 서비스표권, 상호, 브랜드, 노하우, 영업비밀 및 고객정보ㆍ고객망 ② 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 고려해야 한다. 1. 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부 2. 거래의 특성에 따른 다음 각 목의 요소 가. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기 나. 권리행사에 대한 제한 여부 다. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부 ③ 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산거래에 대한 정상가격 산출방법은 제14조 제1항에서 정한 기준을 고려하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 우선적으로 적용해야 한다. 1. 법 제8조 제1항 제1호에 따른 비교가능 제3자 가격방법 2. 법 제8조 제1항 제5호에 따른 이익분할방법 제14조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제8조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다. 1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하여 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것 가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 않는 경우 나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우 2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것 4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것 5. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 ② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석해야 한다. ③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석해야 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제6조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 영 제14조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석해야 한다. 1. 재화나 용역의 종류 및 특성 나. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등을 말한다), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등을 말한다), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익 2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능 3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험 4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등을 말한다)과 자산의 특성(내용연수, 시장가치, 사용지역, 법적 보호장치 등을 말한다) 5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래 당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다) 6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등을 말한다)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등을 말한다) 7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략 ② 영 제14조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석해야 한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. 4. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제8조 제1항 각 호의 거래순이익률 지표를 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다. (4) OECD 이전가격 가이드라인 2022 제6장 : 무형자산에 대한 특별고려, B.4.1. 마케팅 무형자산의 개발 및 향상 6.78. 판매업자가 마케팅 활동에 따른 비용을 실질적으로 부담하는 경우(예. 법적 소유자가 판매업자가 지출한 비용을 보상해주어야 할 약정이 없는 경우), 판매업자가 수행한 기능, 사용한 자산, 부담한 위험 등으로 인해 발생하는 현재 또는 미래의 수익을 공유하는지에 분석의 초점을 두어야 한다. 일반적으로, 정상 거래에서 무형자산을 소유하지 않은 당사자가 마케팅 활동을 수행하여 향상되는 무형자산가치로 인한 편익을 공유할 수 있는지 여부는 당사자가 가지는 권리의 사실관계에 따라 다르다. 예를 들면, 상표권이 있는 상품의 독점판매권을 사용하는 장기계약을 맺은 판매업자의 경우, 그의 매출과 시장점유율에서 상표권이나 기타 마케팅무형자산의 가치를 개발하기 위해 수행한 기능, 사용한 자산 및 부담한 위험으로 인한 이익을 받을 권리가 있다. 이 경우, 판매업자의 노력이 자신의 무형자산인 판매권(distribution rights)을 자체적으로 강화하였다고 할 수 있다. 이 경우, 판매업자의 이익에 대한 몫을 결정할 때 비교 가능 독립 거래에서 독립판매업자가 받게 될 이익의 몫을 고려하여야 한다. 어떤 경우에는 판매업자가 비슷한 권리를 지닌 제삼자에 비해 비슷한 수준의 가치를 창출하기 위해 더 높은 수준으로 기능을 수행하고 마케팅 비용 및 위험을 부담하거나, 비슷한 수준의 수행 기능, 위험 및 비용 부담을 통해 더 높은 수준의 가치를 창출하기도 한다. 이 경우, 독립판매업자는 일반적으로 상표권 및 기타 무형자산의 소유자에게 추가 대가를 요구한다. 그러한 추가 대가는 상품매입가격의 하락을 통한 높은 수준의 판매이익, 사용료율 감소, 상표권 및 기타 마케팅 무형자산가치의 향상에 따른 이익공유 등의 형태이다. 6장 부록 사례 8∼13에서 B절의 마케팅 및 판매 계약 관련내용을 적용하는 문제에 대한 사례를 보여준다.