이유
1. 원처분 개요

청구인은 강원도 삼척시 OO동 OOOO외 8필지 대지 1,606㎡ 지상에 주상복합건물인 OO상가 1,644.76평(지하1층～지상4층) 및 아파트 28세대(지상5층～지상11층까지 각 층별 4세대로서 평형은 52.15평～60.07평)(위 상가와 아파트를 합하여 이하 “OO상가아파트”라 한다)를 95.6.28 신축(준공)하여 95년도에 위 OO상가아파트 중 상가 438.70평과 아파트 13세대(724.18평)(위 상가와 아파트를 합하여 이하 “쟁점건물”이라 한다)를 분양하고 그 분양수입금액(2,792,562,287원)에 대한 95년 귀속 사업소득금액을 청구인외 2인의 공동사업으로 하여 추계로 신고하였다.

처분청은 청구인이 95년도에 쟁점건물을 분양하고 그 분양수입금액(2,792,562,287원)에 대한 95년 귀속 사업소득금액을 청구인외 2인의 공동사업으로 신고한 사실에 대하여 청구인이 단독으로 사업을 영위한 것으로 보아 97.2.13 추계조사방법에 의하여 청구인에게 95년 귀속 종합소득세 247,191,350원을 결정고지하자 이에 대하여 청구인은 국세심사청구를 제기하였고, 그 국세심사결정에서 추계로 과세한 당초 처분을 취소하고 95년 귀속 사업소득금액을 실지조사방법으로 결정하도록 재결정함에 따라 처분청은 쟁점건물의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 분양면적으로 안분계산하여 산정하고, 결산서상 쟁점건물의 매출원가로 계상된 토지가액 등 751,190,247원과 부실경비 20,608,408원, 매출누락금액 31,117,103원 합계 802,915,758원을 필요경비 불산입 및 총수입금액에 각각 산입하고, 이월결손금 131,560,985원을 공제한 후 97.8.1 청구인에게 95년 귀속 종합소득세 294,379,950원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 97.8.26 심사청구를 거쳐 97.11.28 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

처분청은 쟁점건물의 분양수입금액에 대한 공사원가를 배분함에 있어 분양면적에 의한 단순종합원가계산방법을 적용하였으나, 쟁점건물은 주상복합건물로서 상가는 아파트보다 분양예정가액이 높고 상가의 층별 분양예정가액이 각각 다르게 산정되었으며, 청구인은 위 분양예정가액을 근거로 하여 계속적으로 회계처리를 하였으므로

국세기본법 제20조

에서 규정하고 있는 기업회계의 존중원칙과 수익비용대응원칙에 따라 층별 및 용도별 분양예정가액에 의하여 쟁점건물의 분양수입금액에 대한 공사원가를 안분계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

판매목적으로 상가를 신축하여 층별·용도별로 분양금액을 달리하여 분양하는 경우 상가의 취득가액은 개별원가계산방법 또는 총 취득가액에 분양면적이 총 건축연면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 방법 중 거주자가 계속적으로 적용하는 방법에 의하여 계산하는 것(소득 46011-4571, 95.12.14)이 합리적이라 할 것이나, 청구인의 장부상 쟁점건물 중 상가부분과 아파트부분에 대한 원가가 개별계상되어 있지 않으므로 총 공사원가를 분양면적으로 안분하여 쟁점건물의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 계산한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 특정연도에 신축된 OO상가아파트가 2개 연도 이상에 걸쳐 분양되는 경우, 쟁점건물의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 분양면적 비율로 안분계산할 것인지 또는 분양예정가액 비율로 안분계산할 것이지 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

소득세법 제27조

(필요경비의 계산) 제1항에서 “부동산임대소득금액·사업소득금액·일시재산소득금액·기타소득금액 또는 산림소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다”고 규정하고 있다.

국세기본법 제20조

(기업회계의 존중)에서 국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니한다. 고 규정하고 있다.

다. 사실관계

(1) 청구인은 OO상가아파트를 신축하여 95년 중에 쟁점건물을 분양하고 그 분양수입금액(2,792,562,287원)에 대응하는 공사원가(2,532,677,541원)를 총 분양예정가액(8,982,305,000원)에서 당해연도에 분양된 쟁점건물의 분양예정가액(4,062,486,000원)이 차지하는 비율을 총 공사원가(5,610,672,340원)에 곱하여 계산한 금액으로 하여 대차대조표와 손익계산서를 작성한 반면(이 건 심판청구시 청구인은 당초 총 분양예정가액 산정시 제외하였던 공용면적을 단순히 포함함에 따라 총 분양예정가액을 9,762,833,000원으로, 분양예정가액을 4,444,616,000원으로 각각 재산정함), 처분청은 실지조사방법에 의하여 청구인의 95년 귀속 사업소득금액을 결정하면서 먼저 OO상가아파트의 총 공사원가를 5,191,160,849원으로 확정하고(청구인도 다툼 없음) 쟁점건물의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 분양면적(3,782.71㎡)이 총 건축연면적(10,743.27㎡)에서 비율을 총 공사원가(5,191,160,849원)에 곱하여 계산한 금액으로 안분계산하여 이 건 과세처분한 사실이 관련기록에 의하여 확인된다.

(2) 쟁점건물 분양 관련 팜플렛상 분양예정가액을 보면, 아파트는 층별·평형별에 관계없이 동일하게 평당 분양예정가액이 2,300,000원으로 산정되었으나, 상가는 평당 분양예정가액이 1층은 7,200,000원, 2층은 3,000,000원, 3～4층은 2,500,000원, 지층은 3,000,000원으로 층별로 그 분양예정가액을 달리 산정하였음을 알 수 있다.

(3) 청구인은 OO상가아파트 중 96년도에 상가와 아파트 221.97평을 분양하고 97.5월 종합소득세과세표준 및 세액신고시 분양수입금액(597,261,795원)에 대응하는 공사원가(310,507,766원)를 위와 같이 분양예정가액으로 안분계산하여 신고하였고, 96.12.31 현재 대차대조표의 분양건설계정에 계상한 전체건물 중 미분양분과 자가사용분을 합산한 재고자산가액(2,767,501,000원) 또한 분양예정가액으로 안분계산한 공사원가에 의하여 산정된 사실이 96년 귀속 종합소득세과세표준 및 세액신고서, 96.12.31 현재 대차대조표와 손익계산서에 의하여 확인된다.

라. 판단

(1) 회계이론상 매출원가는 기초재고액과 당기매입(또는 당기제조)가액의 합계액에서 기말재고자산의 가액을 차감하여 산출하므로 매출원가를 계산하기 위하여는 먼저 제품원가계산이 선행되어야 한고 그 다음에 기말재고자산에 대한 평가방법의 문제가 생긴다.

한편, 소득세법상 재고자산의 평가방법에 대하여는

동법 제39조

와

동법시행령 제91조

에서 규정하고 있고, 재고자산의 취득가액에 대하여는

동법시행령 제89조

제1항에서 규정하고 있으나 구체적인 원가계산방법에 관하여는 별도의 규정이 없으므로 상가분양업을 영위하는 사업자가 특정연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 계산함에 있어서는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계 내지 원가계산의 관습에 따라 합목적적인 원가계산방법을 채택하여야 할 것이고, 이는 전시한

국세기본법 제20조

(기업회계의 존중)의 규정에 의하여 뒷받침된다 할 것이다.

(2) 주상복합건물은 현실적으로 그 건물의 용도(상가 및 아파트)에 따라 분양가액이 다르고, 그 주상복합건물 중 특히 상가건물의 경우에는 그 계층에 따라 이용가치의 차이가 크고(그 이용가치의 크기에 따라 각층의 분양가액도 차이가 있다) 그 이용가치의 차이는 지상1층을 표준으로 상층과 지하로 연장됨에 따라 체감되는 것이 일반적인 특성이라 할 것이므로 주상복합건물에 대한 원가계산은 단순종합원가계산방식보다는 결합원가계산방식에 의하여 결정하는 것이 합리적이라 할 것이고, 위 결합원가계산방법 중에서도 당해 거주자의 재무상태와 기간손익계산을 할 것인 바, 상가분양업의 경우에는 완성된 상가건물을 각 층별로 분리하여 각기 다른 가격으로 다수인을 상대로 분양하게 되므로 이들 각 층별단위는 소위 연산품에 해당된다고 볼 수 있으므로 이러한 연산품에 대한 각층별 제품의 원가는 각층이 분리되기 직전까지 공동으로 발생한 총 결합원가를 적절히 배분하여 산출하여야 할 것이다(국심96중2955, 96.12.31, 같은 뜻).

(3) 위 사실들과 관계법령을 종합해 볼 때, 거주자가 주장복합건물을 분양하는 경우 특정연도의 분양수입금액에 대응하는 공사원가는 분양면적에 의하여 배분할 것이지 또는 분양예정(수입)금액에 의할 것인지에 대하여는 소득세법상 구체적인 관련 규정이 없다 할 것이므로 통상 층별 건축비의 구성요소 및 금액은 유사하나 건물의 용도별·층별 분양가액의 차이가 크게 나는 점등을 감안할 때 분양예정(수입)금액의 비율에 의하여 배분하는 것이 원가계산의 목적적합성 및 기간손익계산의 적정화와 수익비용대응의 원칙에 부합되는 면이 있다할 것이므로, 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 방법이 일반적으로 공정하다고 인정되고 그 방법의 계속성이 유지되는 한 거주자의 소득금액을 계산함에 있어서 분양예정(수입)금액에 의하여 배분하는 방법도 전시한

국세기본법 제20조

의 규정에 의하여 타당하다 할 것이다(국심97경0249, 97.5.6, 같은 뜻).

따라서 청구인이 OO상가아파트를 신축(준공)하여 95년도에 그 중 일부를 분양하고 그 분양수입금액에 대응하는 공사원가를 총 분양예정가액에서 당해연도에 분양된 쟁점건물의 분양예정가액이 차지하는 비율로 총 공사원가에 곱하여 계산한 금액으로 안분계산하여 대차대조표와 손익계산서를 작성하였을 뿐만 아니라 OO상가아파트 중 96년도에 분양한 수입금액에 대응하는 공사원가와 96.12.31 현재 재고자산가액 또한 분양예정가액으로 안분계산한 금액으로 계상하였다면 이는 소득세법이 인정하는 타당한 원가계산방식이라 할 것이므로 이를 부인하고 분양면적으로 공사원가를 안분계산하여 과세한 당초 처분은 부당하다고 판단된다.

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.