이유
1. 원처분 개요 청구인은 1990.5.14 사망한 피상속인 OOO의 아들로서 1990.11.10 상속세를 신고납부함에 있어, 제주도 북제주군 한립읍 OO리 OOOOOO 전 612㎡(이하 “쟁점농지”라 한다) 등을 상속재산으로 하고 농지상속공제액 7,089,858원 (이하 “쟁점농지상속공제액” 이라 한다) 등을 공제하여 상속세 과세표준을 신고하였다. 처분청은 상속세 과세표준과 세액을 결정함에 있어, ① 청구외 OOO 소유의 서울특별시 성북구 OO동 OOOOOO 주택 (대지 92.56㎡, 건물 43.96㎡, 이하 “쟁점주택”이라 한다)에 피상속인 명의로 1982.11.10 소유권이전청구권가등기가 되었다가 1990.5.29 말소된 사실에 대하여, 상속개시일 현재 피상속인이 청구외 OOO에 대하여 가지는 채권 40,000,000원(이하 “쟁점채권액”이라 한다)이 있었던 것으로 보아 이를 상속재산에 가산하였고, ② 위 쟁점농지의 경우 피상속인이 재촌 자경하지 아니한 농지로 보아 농지상속공제액 7,089,858원을 공제부인하는 등의 사유로 1995.10.16 청구인에게 1990.5.14 상속분 상속세 11,312,380원 및 동 방위세 2,082,480원을 부과처분하였다. 청구인은 이에 불복하여 1995.12.13 심사청구를 하고 1996.2.8 심사결정서를 받은 후 1996.4.2 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 ① OOO 소유의 쟁점주택에 가등기를 하여 두었던 것은 실제의 채권채무관계에 의한 것이 아니고 피상속인이 그의 수금사원인 청구외 OOO으로 부터 재정보증을 확보할 목적하에서 쟁점주택에 가등기를 해 두었던 것이므로, 처분청이 쟁점채권액을 계산하여 상속재산에 가산하였음은 부당하며 ② 처분청이 공제부인한 농지상속공제액 7,089,858원은 피상속인의 아들인 청구외 OOO가 재촌하며 자경하였으므로 피상속인이 재촌자경한 것으로 보아 이를 공제함이 타당하다. 나. 국세청장 의견 ① 청구인이 제시한 자료만 가지고는 청구외 OOO이 청구인의 수금사원이었는지 여부와 고용관계·근무상황 등 당시의 정황이 확인되지 아니하므로 가등기에 관련된 쟁점채권액을 상속재산에 가산하였음은 정당하며 ② 쟁점농지는 피상속인이 재촌자경한 것이 아니므로 관련법령의 규정에 비추어 볼 때 농지상속공제대상이 아닌 바 이건 농지상속공제 신고액 7,089,858원을 공제부인한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 이건의 다툼은 ① 청구외 OOO 소유의 쟁점주택에 피상속인 명의로 소유권이전청구권가등기가 되었던 사실과 관련하여, 상속개시일 현재 피상속인이 청구외 OOO에 대하여 가지는 쟁점채권액(40,000,000원)이 있었는지 여부와 ② 쟁점농지가 농지상속공제 대상인지 여부에 있다 하겠다. 가. 쟁점①에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제1조 (상속세부과기준)에서 「상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이법에 의하여 상속세를 부과한다」고 규정하고 있고, 상속세법기본통칙 9-1(재산의 의의)은 제1항에서 「법에 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 말한다」고 규정하고 제2항 제3호에서 「질권·저당권 또는 지역권과 같은 종된 권리는 주된 권리의 가치를 담보하고 또는 증가시키는 것으로서 독립하여 재산을 구성하지 아니한다」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 1) 쟁점부동산은 청구외 OOO(1917년생)의 소유로서 ① 1982.11.20 청구외 OOO(피상속인: 가등기권자) 앞으로 소유권이전청구권가등기(원인: 1982.11.19 매매예약)가 되었다가 ② 1990.5.14 OOO가 사망한 후 ③ 1990.5.29 위 가등기에 대한 말소등기(원인: 1990.5.26 해제)가 있었고 ④ 위 같은 날(1990.5.29) 채무자 청구외 OOO, 근저당권자 OOO(청구인: 피상속인의 아들), 채권채고액 40,000,000원의 근저당권설정등기(원인: 1990.5.26 설정계약)가 되었음이 쟁점부동산의 등기부등본에 의하여 확인된다. 2) 위 가등기 및 그 말소 사실과 관련하여 처분청이 청구외 OOO에게 소유권이전청구권가등기 관련 매매계약서의 제출요구와 채무액 조회(마포 재산46300-1444, 95.8.29)를 한데 대하여 청구외 OOO은 그의 1995.10.2 자 확인서(물품대 보증확인서)에서 “본인(OOO)은 가등기권자(OOO)의 판매물품을 수금하는 보조역할을 담당했으며 1990.5.14 현재 OOO 소유 부동산에 대한 가등기건은 매매나 채무건이 아닌 물품대 보증용(재정보증용)임을 확인함” 이라고 하고 있다. 3) 전라남도 OO시 OO동 OOOOO OO기업 대표 OOO이 1995.11.30 발행한 퇴직사실증명원에 의하면 OOO(피상속인)는 1980.8.6부터 1990.5.14(사망일)까지 OO기업 서울연락소장직에 있었고, 청구인 OOO은 1990.8.20부터 현재까지 OO기업 서울연락소장직에 재직중인 것으로 되어 있다. 4) 청구외 OO상사 OOO(OOOOOOOOOOOO, 도·소매, 철물·공구, 서울 중구 OO동 OOOOO)외 9명의 각 사업자가 연서날인한 확인서에 의하면 “OOO은 1982.11월부터 1996년 현재까지 판매된 OO기업 물품(재단가위)에 대해 OO기업 서울연락소를 대신하여 수금하고 있는 사실을 확인한다”고 되어 있다. 5) 청구외 법무사 OOO의 1996.3.4 자 확인서에 의하면 “본인(OOO)은 서울 종로구 OOO가에서 법무사업무에 종사하고 있는 사람으로, 서울 중구 OO동에서 OO시 OO동 소재 OO기업 서울연락사무소의 소장으로 있던 OOO(1990.5.14 사망)를 본인(OOO)의 OO상고 동창생인 관계로 잘알고 있는데 위 OOO가 1982.11.20 OOO(서울 성북구 OO동 OOOOOO)과 같이 본인의 사무실에 와서 OOO을 소개하며 자기의 수금사원인 바 OOO의 수금사무와 관련하여 그 담보 보증으로 OOO 소유부동산인 서울 성북구 OO동 OOOOOO 대지 28평과 건물(연와조 시멘트와즙 평가건 주택1동 건평 23평 3홉)에 대하여 소유권이전청구권가등기를 하여 달라는 부탁을 받고 가등기를 하여 준 사실이 있으므로 이를 확인한다” 고 되어 있다. 6) 쟁점주택은 이건 심리일 현재에도 청구외 OOO의 소유로서 동 OOO이 거주하고 있음이 그 부동산등기부등본과 주민등록등본에 의하여 확인된다. (3) 판단 처분청은, 청구외 OOO 소유의 쟁점주택에 피상속인 명의로 1982.11.20 소유권이전청구권가등기가 되었다가 1990.5.14 피상속인이 사망한 후 1990.5.29 말소등기됨과 동시에 같은날 피상속인의 아들인 청구인(OOO: 근저당권자)이 청구외 OOO을 채무자로 하고 40,000,000원의 근저당권을 설정한 사실에 근거하여, 상속개시일 현재 피상속인이 청구외 OOO에 대하여 가지는 채권 40,000,000원이 있었던 것으로 인정하였으나, 위 사실관계 내용을 종합하여 보면 상속개시일 현재에는 가등기만 되어 있었을 뿐이었고, 한편 가등기는 장래의 본등기에 대비하여 미리 등기부상의 순위를 보전하기 위하여 행하는 등기로서 가등기 그 자체는 재산권이 아니며, 또한 이건 가등기의 실질내용을 보더라도 청구외 OOO 소유의 쟁점주택에 대한 피상속인 명의의 소유권이전청구권가등기는 피상속인이 그의 수금사원으로 근무하고 있던 청구외 OOO으로 부터의 재정보증을 확보할 목적하에서 가등기를 설정해 둔 것이지, 달리 현실적인 채권이 있어 가등기 해둔 것은 아니었던 것으로 인정된다. 따라서 상속개시일 현재 피상속인이 청구외 OOO에 대하여 가지는 채권 40,000,000원이 있었던 것으로 보아 이를 상속재산에 가산한 처분은 부당한 반면, 쟁점채권액을 상속재산가액에서 제외할 것을 구하는 청구주장은 이유 있는 것으로 판단된다. 나. 쟁점②에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제11조 제1항(1993.12.31 개정전의 것)에 의하면 「국내에 주소를 둔자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다」고 하여 제1호에서 「지방세법의 규정에 의하여 농지세 과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)」라고 규정하고 있으며, 상속세법시행령 제8조의 3 제1항에서 「법 제11조의 3 제1항에서 “대통령령이 정하는 피상속인”이라 함은 농지·초지·산림지(이하 “농지 등”이라 한다)의 소재지와 동일한 시·구(특별시 및 직할시의 구를 말한다. 이하 같다)·읍·면(농지 또는 초지의 경우에는 그 소재하는 시·구·읍·면과 서로 연접한 다른 시·구·읍·면 및 농지 또는 초지의 소재지로 부터 8킬로미터 이내의 지역을, 산림지의 경우에는 통상적으로 직접경작할 수 있는 지역을 포함한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다」고 규정하고 있다. (2) 사실관계 1) 이건 상속재산중에는 피상속인이 1984.12.6 취득한 쟁점농지(제주도 북제주군 OO리 OOOOOO 전 612㎡)가 포함되어 있다. 2) 피상속인(OOO)은, 위 쟁점 “가”에 대한 심리에서 본 바와 같이 1980.8.6부터 그의 사망시(1990.5.14)까지 서울에서 OO기업 서울연락소장직에 재직하였으므로, 쟁점농지와 동일한 소재지에서 거주하면서 직접 농업에 종사하는 자가 아니었던 것으로 인정된다. (3) 판단 위 관련법령과 사실관계 내용을 종합하여 보면, 상속재산에 포함되어 있는 9천평이하의 당해농지에 대하여 농지상속공제를 하기 위하여는 피상속인이 당해농지의 소재지에 재촌하면서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접농업에 종사한 자이어야 하는 한편, 피상속인의 아들이 대신 재촌하면서 자경한 경우 동 공제 대상에 포함한다고 규정하고 있지 아니한데, 이건 쟁점농지는 피상속인이 쟁점농지를 취득한 후 재촌자경한 바 없어 동 공제 요건을 전혀 충족하지 못하므로 농지상속공제 대상에 해당되지 아니하는 것으로 인정된다. 따라서 이건 농지상속공제를 배제한 처분은 적법한 반면, 이와 달리 피상속인의 아들이 재촌 자경하였음을 주장하며 동 공제를 구하는 청구주장은, 피상속인의 아들이 실제로 재촌자경했는지 여부에 관계 없이, 이유 없는 것으로 판단된다. 4. 이건 심판청구는 심리결과 일부 이유있고 나머지는 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.