이유
1. 원처분 개요 별지 청구인들은 91.11.12 청구외 OOO(청구인의 父)의 사망으로 상속재산 중 서울특별시 용산구 OOO동 OOOOO 대지 178.5㎡ 및 건물 404.94㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 상속받고, 토지는 상속개시일로부터 6월 이내인 92.4.28 청구외 OO감정평가 법인이 91.11.12자 기준으로 소급 평가한 감정가액 11억 980만원(㎡ 당 657만원)으로 하고, 건물은 지방세법에 의한 과세시가표준액으로 평가한 33,205,080원을 상속재산가액으로 평가하고, 쟁점 부동산 등에 대한 임대보증금 3억 9,500만원과 종합소득세 등 공과금 18,190,350원 등을 공제하여 법정신고기한 내인 92.5.8 상속세 444,496,660원을 신고하였다. 처분청은 청구인들이 92.5.8 신고한 상속재산 중 쟁점토지의 경우 그 지상건물과 동시에 감정의뢰하지 아니하고 토지만 감정의뢰하였기 때문에 그 지상건물이 평가대상 토지에 영향을 미친 부분의 가액이 위 토지의 감정가액 11억 980만원에 반영되지 아니하였으므로 동 감정가액은 상속개시 당시의 시가로 인정할 수 없다고 보아 쟁점토지의 가액을 개별공시지가 13억 4,390만원(㎡당 755만원)으로 산정하여 신고가액과의 차액(과소신고액) 2억 3,410만원과 신고누락한 피상속인의 예금·적금 71,316,486원 등을 상속재산가액에 합산하고, 과대신고한 임대보증금 3억 7,000만원(부가가치세 신고시 신고한 임대보증금 2,500만원만 인정)과 공과금 7,347,824원 등을 피상속인의 채무에서 공제한 후 93.12.4 청구인들에게 상속세 948,069,850원을 결정고지 하였다. 청구인들은 이에 불복하여 94.1.31 심사청구를 거쳐 94.5.11 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 청구인들은 쟁점토지가액을 상속개시일로부터 6월 이내인 92.4.28 OO감정평가법인이 감정한 평가액 11억 980만원으로 하고, 건물가액을 지방세법에 의한 과세시가표준액 33,205,080원으로 각 평가하여 법정신고 기한내에 정당하게 신고하였는데, 처분청이 쟁점토지를 평가함에 있어 그 지상건물을 같이 평가하지 아니하고 토지만 평가하였기 때문에 이를 시가로 볼 수 없다고 보아 개별공시지가로 과세함에 따라, 청구인들은 지상건물이 그 토지가액의 평가에 미치는 영향을 확인하기 위해서 93.9.13 다시 당초 감정법인인 OO감정평가법인에 토지와 건물을 동시에 평가의뢰한 결과 토지의 가액이 1차 평가시와 동일하고, 또한 94.4.4 한국감정원에 토지만 평가할 경우와 토지와 건물을 동시에 평가할 경우의 2방법을 동시에 감정의뢰한 결과 위 한국감정원의 경우에도 토지가액이 11억 7,600만원으로 동일하기 때문에 지상건물은 그 토지가액의 평가에 영향이 없음이 입증되었으므로 쟁점토지의 가액을 당초 청구인이 평가하여 신고한 가액 11억 980만원으로 함이 타당하고, (2) 처분청은 피상속인의 노후생활연금신탁예금액을 12,728,804원으로 보고 상속재산가액에 포함시켰으나 이는 상속개시일 현재의 가액이 아니고 상속개시일 이후인 92.7.27 만기에 수령한 금액을 기준으로 한 것이며, 또한 원본(총불입액)에는 신탁이익이 포함되어 있는데도 총불입액에 신탁이익을 추가하여 원리금 합계를 산출한 처분청의 계산근거는 불합리하므로 상속개시일 현재 중도해지할 경우 수령가능액인 8,399,784원으로 봄이 타당하며, (3) 상속개시일 현재 피상속인 명의로 임대한 임대보증금의 합계액이 2억 8,000만원임이 임대차계약서에 의하여 확인되므로 동 임대보증금을 피상속인의 채무로 인정하여야 함에도 91년도 부가가치세신고시 신고한 임대보증금 2,500만원만 인정한 것은 부당하고, 또한 92.5.11 임대보증금을 2,500만원에서 3억 3,500만원으로 수정신고함에 따라 추가로 납부한 부가가치세 5,237,940원을 피상속인의 공과금으로 공제하여야 하며, (4) 처분청이 이 건 상속세를 경정결정하는 과정에서 신고세액공제를 산출세액 880,645,188원의 10%로 결정하지 아니하고 결정과세표준을 상속재산가액 대비 신고재산가액 비율로 계산한 것은 부당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 토지를 평가함에 있어 지상건물이 있는 경우 지상건물의 용도에 따라 그 토지의 평가액에 영향을 미칠 수 있는 데 동 건물을 제외하고 나대지 상태로 평가한 감정가액은 시가로 인정할 수 없고, (2) 처분청이 피상속인의 노후생활연금신탁예금을 12,728,804원으로 계상한 것은 처분청이 계산한 관련 증빙에 의하여 확인되므로 4,689,797원이 과대계상되었다는 청구주장은 신빙성이 없으며, (3) 청구인은 피상속인의 임대보증금이 2억 8,000만원이라고 주장하고 있으나 청구인이 제시한 임대차계약서에 의하면 입회인이나 중개인이 없이 작성되었고, 동 임대보증금을 수령한 금융자료 등을 제시하지 못하고 있는 점등 볼 때 청구인이 주장하는 임대보증금은 인정할 수 없으므로 피상속인이 부가가치세 신고시 신고한 임대보증금 2,500만원만 인정한 처분은 잘못이 없으며, 또한 수정신고시 추가로 납부한 부가가치세 5,237,940원도 위와 같은 이유로 그 수정신고내용 자체가 신빙성이 없기 때문에 인정할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 상속세 신고시 상속재산중 쟁점토지의 경우 상속개시일 후 6개월 내에 감정법인이 감정한 평가액을 부인하고 공시지가로 평가한 처분의 당부 (2) 상속개시일 현재 피상속인의 노후생활연금신탁예금을 12,728,804원으로 평가한 것이 타당한지 여부 (3) 피상속인의 임대보증금을 피상속인이 91년도분 부가가치세신고시 신고한 임대보증금 2,500만원만 인정한 처분의 당부 (4) 상속인들이 상속개시일 이후인 92.5.11 임대보증금을 3억 3,500만원으로 수정신고 함에 따라 추가로 납부한 부가가치세 5,237,940원을 피상속인의 공과금으로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부 (5) 처분청이 상속세 신고세액 공제액을 73,673,753원으로 계산하여 공제한 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 쟁점1에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제5조 제1항의 규정에서 법제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다고 규정하고 있으며, 같은조 제2항 본문 및 제1호 가목에서 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다라고 규정하고 있다. (2) 청구인들이 신고한 감정가액 11억 980만원을 상속개시 당시의 시가로 볼 수 있는지 여부 (가) 청구인들은 쟁점토지의 가액을 상속개시일로부터 6개월 이내인 92.4.28 청구외 OO감정평가법인이 91.11.12자 기준으로 소급 평가한 감정가액 11억 980만원(㎡ 당 657만원)으로 하고, 건물가액은 지방세법에 의한 과세시가표준액으로 평가한 33,205,080원으로 하여 법정신고기한내에 신고하였고, 처분청은 위 감정평가액은 청구인들이 쟁점토지를 감정평가하면서 쟁점토지 평가가액에 영향을 미치는 건물은 제외시켰기 때문에 상속개시 당시의 시가로 인정하지 아니하였음이 상속세신고서 및 이 건 상속세결정결의서에 의하여 확인된다. (나) 청구인들은 이건 과세처분이후 ’93.9.13 당초 감정평가법인인 OO감정평가법인에 토지와 건물을 동시에 재감정의뢰하고, ’94.4.4 한국감정원에 토지만 평가할 경우와 토지와 건물을 동시에 평가할 경우를 각각 감정의뢰한 결과 그 지상건물의 유무에 관계없이 토지의 평가액은 동일하였으나 OO감정평가 법인이 감정한 평가가액이 11억 980만원인데 비해 한국감정원이 감정한 평가가액은 11억 7,600만원으로서 한국감정원이 감정한 가액이 OO감정평가 법인이 감정한 평가 가액보다 6,620만원(약 6% 상당)이 더 높게 평가되었음이 감정평가서에 의해 확인이 된다. (다) 상속재산의 평가방법을 규정한 상속세법 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제1항에서 말하는 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 상속개시일 전후 6월 이내에 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 설사, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라도 특수한 사정이 있는 경우에는 시가로 볼 수 있으므로(대법원 90누8459, 91.4.12, 국심 93부416, 93.5.7, 상속세 기본통칙 39-9 등, 같은 뜻임), 쟁점토지의 경우 상속개시일로부터 6월 이내에 감정평가법인의 감정평가액으로 법정신고 기한내에 신고하였으므로 동 감정평가액은 상속개시당시의 시가의 범위에 포함되는 것으로 일응 인정함이 타당할 것으로 보인다. (라) 그러나, 당심판소에서는 감정기관중 한국감정원을 보다 공신력 있는 감정기관으로 인정해 오고 있으므로 쟁점토지의 감정평가액중 OO감정평가법인이 평가한 가액인 11억 980만원보다 한국감정원이 평가한 가액인 11억 7,600만원이 더 신빙성이 있다. 위의 사실을 종합하여 볼 때 쟁점토지의 감정평가액이 개별공시지가 13억 4,390만원 보다 낮기는 하지만 상속개시 당시의 시가로 볼 수 있는 한국감정원의 감정평가액 11억 7,600만원으로 평가함이 타당하다고 판단된다. 다. 쟁점2에 대하여 본다. (1) 사실관계 피상속인은 87.7.27 청구외 OO은행 OOO지점에 월 납부금액이 126,000원인 5년 만기(92.7.27) 노후생활연금신탁예금(계좌번호 : OOOOOOOOOOOOO)을 가입한 후 4년 4개월 납부하여 오다가 91.11.12 사망함에 따라 상속인들이 상속개시일 현재 동 예금을 중도해지하지 아니하고 9회 추가납부를 한 다음 만기일(92.7.27)에 원본 10,711,402원과 신탁이익금 3,932,232원 합계 14,643,634원에서 소득세 780,830원을 차감하고 13,862,804원을 수령한데 대하여, 처분청은 동 수령금액에서 상속개시일 이후에 상속인들이 납부한 월부금 9회분 합계액 1,134,000원을 공제한 12,728,804원을 피상속인의 예금으로 보아 상속재산가액에 가산하였음이 상속세결정결의서 등에 의하여 확인된다. (2) 상속개시일 당시 피상속인의 예금이 얼마인지 (가) 상속인들이 OO은행 OOO 지점에 조회하여 회신(’94.4.28자) 받은 내용에 의하면 동 예금은 상속개시일 전일인 91.11.11에 특별 중도해지 사유가 해당되고 중도해지할 경우 다음과 같이 8,399,784원임이 확인된다.

구분

금액

산 출 근 거

원금

6,552,000원

월납부금 126,000원 × 52회(87.7월 ～ 91.10월

기간에 적립한 누계액

신탁이익금

(①+②-③)

1,847,784원

① 87.12.26 ～ 91.6.26 기간중에 8회에 걸쳐

원가된 배당누계액 : 1,596,977원

② 91.6.26 ～ 91.11.11 기간의 배당액

: 360,777원

③ 추가납부하여야 할 세액 : 109,970원

수령가능액

8,399,784원

원금 + 신탁이익금

** 신탁이익의 계산기준일 : 매년 6.25과 12.25 2회임 (나) 쟁점1에서 본 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 상속재산의 가액 등은 상속개시 당시의 현황에 의하도록 규정하고 있고, 또한 피상속인이 생전에 계속 불입해 오던 장기적금형 예금인 노후생활연금신탁의 경우는 그 신탁이익금이 세금공제 후 6개월 마다 신탁원금에 원가되어 원본(총불입액)으로 되기 때문에 상속개시일 현재 만기가 미도래한 경우 처분청 계산방식과 같이 상속인들이 상속개시일 이후 만기일에 실제 수령한 금액을 기준으로 상속개시당시 피상속인의 수령가능액을 소급하여 계산한 금액은 상속개시 당시 중도해지한 것으로 보아 계산한 금액보다 과다계상되므로 상속개시일 현재 피상속인이 수령가능한 예금은 상속개시 당시 중도해지할 경우를 기준으로 함이 타당하므로 이부분 청구주장은 이유있다고 판단된다. 라. 쟁점3에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제4조 제1항 본문 및 제3호의 규정에 의하면 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 채무등을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다라고 규정하고 있다. (2) 사실관계 (가) 피상속인은 84.2.10 쟁점부동산에 대한 임대사업을 목적으로 사업자등록을 하고 부동산 임대사업을 계속 영위하여 온 자로서, 91년도 제1기 및 제2기에는 쟁점부동산의 임대보증금을 2,500만원으로 하여 부가가치세를 신고하였음이 부가가치세 신고서에 의하여 확인된다. (나) 청구인들은 92.4.28 상속세신고시 임대보증금을 3억 9,500만원(쟁점부동산 : 3억 7,500만원, 서초구 OO동 OOOO 나대지 208.6㎡ : 2,000만원)으로 신고한 후 92.5.11 피상속인이 91년도 제1기 및 제2기분 부가가치세신고시 신고한 임대보증금 2,500만원을 임대보증금 3억 3,500만원으로 수정신고 하였으나, 처분청은 청구인들이 제출한 임대차계약서 내용이 신빙성이 없다고 보아 당초 피상속인이 부가가치세 신고시 신고한 임대보증금 2,500만원만 피상속인의 채무로 공제한 사실이 이 건 상속세결정결의서 등에 의하여 확인되고 있다. (3) 청구인들은 이 건 심판청구시 임대보증금이 2억 8,000만원(쟁점부동산 : 2억 6,000만원, OO동 토지 : 2,000만원)이라고 주장하면서 임대차계약서 사본을 제출하고 있으나, OO동 토지의 경우는 부동산 임대사업을 위해 사업자등록을 하거나 부가가치세를 신고한 사실이 없고 피상속인이 부동산 임대사업으로 사용된 자산인지가 불분명하기 때문에 청구인들이 주장하는 임대보증금 2,000만원은 피상속인의 채무로 인정할 수 없으며, 쟁점부동산의 경우는 청구인들이 제출한 동 게약서상에 임대물건의 위치 및 면적과 중개인이 기재되지 아니하여 동 계약서가 진정한 것인지 여부가 불분명하고, 또한 임대보증금의 수수관계가 금융자료 등 객관적인 증빙에 의하여 입증되지 아니한다. 그리고 청구인들은 이 건 심판청구시에는 임대보증금을 2억 8,000만원으로, 피상속인의 부가가치세 신고시 임대보증금은 2,500만원으로, 청구인들이 상속세 신고시에는 3억 9,500만원으로, 부가가치세 수정신고시 임대보증금은 3억 3,500만원으로 각각 상이하여 청구인들이 주장하는 임대보증금은 신빙성이 없다고 인정되는 반면, 피상속인이 생전에 부가가치세 신고시 신고한 임대 보증금 2,500만원은 신빙성이 있는 것으로 보이므로 이부분 청구주장 이유없다고 판단된다. 마. 쟁점4에 대하여 본다. 청구인들은 92.5.11 피상속인이 91년도 제1기 및 제2기분 부가가치세 신고시 신고한 임대보증금 2,500만원을 임대보증금 3억 3,500만원으로 수정신고하면서 추가로 납부한 부가가치세 5,237,940원을 피상속인의 공과금으로 인정하여야 한다는 주장이나, 동 수정신고는 상속인들이 피상속인의 사망일 이후에 2과세기간분을 일시에 수정신고한 것으로서 그 수정신고 근거가 임대차계약서 뿐이고, 동 임대차계약서는 쟁점3에서 본 바와 같이 신빙성이 없고, 사실상 임대보증금은 2,500만원으로 보여지기 때문에 위 추가납부한 부가가치세를 피상속인의 공과금으로 인정할 수는 없다고 판단된다. 바. 쟁점5에 대하여 본다. (1) 관련법령 상속세법 제20조의 2 제1항의 규정에 의하면 제20조 제1항의 규정에 의하여 신고기한내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 상속재산의 과세표준에 제14조의 규정에 의한 세율을 곱한 금액에서 신고세액에 포함된 징수유예 받는 금액 등을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다라고 규정하고 있다. (2) 위 상속세법 제20조의 2 에서 규정하고 있는 「신고한 상속재산의 과세표준」의 계산은 「정부가 결정한 과세표준×상속재산의 평가총액중 신고한 상속재산의 평가액 / 상속재산의 평가총액」의 산식을 적용하여 산정하는 것이 타당하므로(국심 93서2707, 94.2.25, 상속세법 기본통칙 65...20-2 같은 뜻임), 처분청이 신고세액공제를 정부가 결정한 산출 세액기준으로 하지 아니하고, 정부가 결정한 과세표준에 신고한 상속재산의 신고시 평가가액과 상속재산의 평가총액의 비율을 곱한 가액을 기준으로 하여 산정한 당초 처분은 정당하다고 판단된다 따라서 이 건 국세심판 청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 첨】 청구인들의 인적사항

성명

피상속인과 관계

주 소

OOO

처

종로구 OO동 OOOOO

OOO

자

종로구 OO동 OOOOO

OOO

자

종로구 OO동 OOOOO

OOO

자

종로구 OO동 OOOOO