이유
1. 원처분 개요 청구인들(OOO, OOO, OOO)은 피상속인 OOO가 90.12.11 사망함에 따라 피상속인이 소유하던 재산을 상속받았으나 상속세신고기한인 91.6.10까지 상속세의 신고를 이행하지 아니하였다. 처분청은 청구인들의 상속세 과세자료전을 91.5.17 접수하였으므로 상속세법 제9조 제2항에 의한 상속세부과당시에 해당되는 날은 상속세 신고기한의 익일인 91.6.11로 보아 90.5.1 개정된 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호 가목 및 동 부칙 제2항에 의하여 90.1.1의 개별공시지가를 적용(91.1.1 의 개별공시지가는 91.6.29 고시되어 91.6.11의 부과당시에 적용하지 아니함)하여 상속재산가액을 평가한 후 92.1.4 청구인들에게 상속세 498,303,980원 및 동 방위세 83,050,660원을 결정고지(92.3.27 국세청장의 심사결정에 의하여 상속세 495,708,200원 및 동 방위세 82,618,030원으로 경정감)하였다. 청구인들은 이에 불복하여 92.1.30 심사청구를 거쳐 92.5.20 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구인들의 주장 청구인들은 상속개시당시의 상속세법 제9조 제3항에서 상속세부과당시의 상속재산 평가액이 상속개시당시의 평가액보다 큰 경우에는 그 차액에 인적공제액등이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고 있으므로 이 건 상속세 부과당시의 개별공시지가에 의한 상속재산 평가액(1,040,523,040원)이 상속개시당시의 기준시가에 의한 상속재산평가액(209,833,167원)보다 크므로 90.12.31 개정이전의 상속세법 제9조 제3항의 규정에 의하여 인적공제액 등을 공제하여야 하며, 처분청이 결정고지한 상속세과세가액에는 금양임야가 포함되어 있으므로 금양임야에 해당되는 면적은 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다는 주장이다. 나. 국세청장 의견 국세청장은 상속재산의 가액평가는 원칙적으로 상속개시당시의 시가를 기준으로 하는 것이나 상속세를 자진신고하지 아니한 경우에는 상속세 부과당시의 평가액으로 결정하도록 되어 있고, 이 건 과세자료전이 처분청에 접수된 날은 91.5.17 이나 개정된 상속세법시행령의 규정에 따라 90.1.1 자의 개별공시지가로 상속재산을 평가하여 상속개시당시의 상속재산평가액이나 상속세부과당시의 상속재산평가액이 동일하므로 90.12.31 개정이전의 상속세법 제9조 제3항은 적용될 수 없으며, 상속세 과세가액에 금양임야에 해당되는 상속재산이 포함되어 있다는 청구인들의 주장은 청구인들이 금양임야를 확인할 수 있는 증빙을 제시하지 아니하므로 처분청의 이 건 처분은 정당하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 이 건의 다툼은 90.12.11 상속이 개시되었으나 상속세를 무신고한 자에게 90.1.1 자의 개별공시지가로 상속재산가액을 평가하여 상속세를 결정고지한 경우에도 구상속세법 제9조 제3항의 규정에 의한 공제를 적용할 수 있는지 여부와 상속재산중에 상속세 과세가액에 산입하지 아니하여야 할 금양임야가 있는지 여부를 가리는 데 있다. 가. 90.12.11 상속이 개시되었으나 무신고하여 90.1.1 공시지가로 상속재산가액을 평가하여 상속세를 결정고지한 경우에도 구상속세법 제9조 제3항의 규정에 의한 공제를 할 수 있는지 여부 1) 관련규정을 살펴보면, 90.12.31 개정이전의 상속세법 제9조 제1항 본문규정에 의하면 「상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다」고 규정되어 있고, 동조 제2항 본문 규정에 의하면 「제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(...생략...)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세부과당시의 평가가액중 큰 금액으로 한다」고 규정되어 있으며, 동조 제3항에서는 「제2항의 규정에 의하여 평가한 가액이 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액보다 큰 경우에는 그 차액에 상속개시당시의 가액중 제5조, 제11조 내지 제11조의 4의 규정에 의한 공제액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 제4조의 과세가액에서 공제한다」고 규정되어 있다. 90.12.31 개정이전 상속세법시행령 제5조 제1항의 규정에 의하면 「법제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다」고 규정되어 있고, 토지의 평가에 대하여는 동조 제2항 제1호 가목(90.5.1 대통령령 제12993호 개정)에 「나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다」고 규정되어 있으며, 동조 제8항(90.5.1 대통령령 제12993호 개정시 신설)의 규정에 의하면, 「제2항 제1호를 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 공시되기전에 상속이 개시되는 경우에는 직전의 기준시가를 적용한다」고 규정되어 있고, 동법시행령 부칙 제2항에서는 「...(생략)... 1990년 12월 31일 이전에 상속이 개시된 것으로서 신고기한내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다」고 규정되어 있다. 2) 이 건 부과처분에 대하여도 구상속세법 제9조 제3항의 규정에 의한 공제를 할 수 있는지에 대하여 보면, 이 건 상속개시일은 90.12.11 이고 상속세 자진신고기한은 91.6.10 임에도 상속세를 신고기한내에 신고한 사실이 없으므로 상속재산가액은 부과당시의 가액으로 과세하여야 하고 부과당시는 상속세전산자료가 처분청에 접수된 날인 91.5.11 이므로 상속세 신고기한의 익일인 91.6.11 로 보아야 할 것이며 (상속세법기본통칙 60-2...9 동지), 청구인들은 상속세를 신고한 사실이 없으므로 90.5.1부터 적용되는 평가방법 즉 개별공시지가로 상속재산가액을 평가하여 상속세를 과세하여야한다. 그러나 부과당시인 91.6.11의 개별공시지가는 90.8.30 시장·군수 또는 구청장이 공고한 90.1.1자의 개별공시지가가 그대로 시행되고 있어 상속개시당시인 90.12.11의 개별공시지가와 동일하다. 그러므로 이 건 부과처분은 상속개시당시의 상속재산가액과 부과당시의 상속재산가액이 모두 90.1.1자 개별공시지가로서 동일하게 적용된 경우이므로 구상속세법 제9조 제3항을 적용하여 인적공제등을 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다는 청구인의 주장은 이유없다. 나. 처분청이 과세한 상속세 과세가액에서 제외하여야 할 금양임야에 해당되는 부분이 있는지 여부 상속세법 제8조의2 제2항 제2호에서 민법 제1008조의3 에 규정하는 재산(1정보이내의 금양임야와 600평이내의 묘토인 농지, 족보와 제구)은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하도록 규정하고 있고, 청구인들이 제시한 호적등본 및 임야등기부등본에 의하면 피상속인과 청구인들중 OOO는 장남으로 경기도 용인군 묘현면 OO리 OOOOO 임야 6,248㎡중 892.6㎡ 및 같은리 OO 임야 60,298㎡ 중 30,149㎡를 상속받았음이 확인되고 OO리 OOOO 임야에는 청구인 OOO의 증조부 및 부친의 묘소가 있고 OO리 OO 임야에는 청구인 OOO의 고조부의 묘소가 있음을 OO 리장 OOO이 인감증명을 첨부하여 확인하고 있으므로 위 임야들은 금양임야에 해당된다고 판단되므로 호주상속인 OOO가 상속받은 지분으로 이미 상속세 과세가액에서 제외된 금양임야 1,008㎡ 포함하여 1정보이내의 임야에 해당되는 경기도 용인군 모현면 OO리 O OOOO 임야 892.6㎡와 같은리 OO 임야 30,149㎡중 8,016.4㎡는 상속세 과세가액에서 제외하여 과세함이 타당하다 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.