이유
1. 원처분개요 청구인은 94.1.9 사망한 피상속인인 OOO의 재산상속인으로서 94.7.7 처분청에 상속세 668,501,900원을 신고납부하였다. 처분청은 청구인이 신고누락한 서울특별시 노원구 OO동 OOOOOO 도로 40.7㎡(이하 “쟁점도로”라 한다)를 상속개시당시의 개별공시지가 6,919,000원으로 평가하여 상속재산가액에 포함하고, 채무로 신고한 서울특별시 노원구 OO동 OOOOO 소재 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다) 임대보증금 233,000,000원 중 193,000,000원이 상속개시전 2년 이내에 증가한 채무로서 그 사용처가 불분명하다고 하여 이 금액에 상당하는 채무를 부인하여 94.12.16 청구인등에게 94년도분 상속세 210,903,530원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.2.14 심사청구를 거쳐 95.5.10 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 처분청은 쟁점도로를 공시지가로 평가하여 상속재산에 산입하였으나 이 토지는 불특정다수인이 자유로이 사용하는 도로여서 재산가치가 없으므로 그 가액을 영(0)으로 평가하여야 한다. (2) 처분청은 쟁점건물 임대보증금233,000,000원 중 193,000,000원을 채무부인하였으나 임차인들과의 계약서에 의하여 상속개시 2년 전인 92.1.9 현재 임대보증금은 206,000,000원이고 상속개시일 현재 233,000,000원으로서 상속개시일 전 2년 이내에 증가한 임대보증금은 27,000,000원임에도 193,000,000원이 증가한 것으로 하여 이 금액을 상속세과세가액에 산입한 것은 부당하다. 나. 국세청장 의견 (1) 쟁점도로는 개별공시지가가 6,919,000원으로 재산적 가치가 있는 토지이므로 개별공시지가로 평가하여 상속재산가액에 산입한 처분은 정당하다. (2) 피상속인이 쟁점건물 임대사업에 대한 92년귀속 종합소득세신고시 제출한 장부에 의하면 92.12.31 현재 임대보증금이 합계 40,000,000원 이고, 상속개시일 현재 임대보증금이 233,000,000원 임이 확인되어 상속개시 전 2년이내에 임대보증금이 193,000,000원 증가한 것으로 보이고 그 사용처에 대하여 입증하지 못하고 있으므로 채무부인한 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 (1) 쟁점도로의 가액을 공시지가로 평가하여 상속재산에 산입한 처분의 당부, (2) 상속개시일 전 2년 이내 쟁점건물 임대보증금 증가액을 193,000,000원으로 보고 그 사용처가 불분명하다 하여 채무부인한 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 쟁점 (1)에 대하여 본다. 상속세법 제5조 제2항은 “유형자산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. 1. 토지의 평가 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(개별공시지가)에 의한다.(단서생략).”고 규정하고 있고, 상속세법기본통칙 44...9는 “불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가액 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다”고 규정하고 있다. 서울특별시장은 토지구획정리사업 시행과정에서 서울특별시 노원구 OO동 OOOOOO 대지 319.4㎡를 피상속인에 대한 환지예정지로 지정하였으나 피상속인이 이를 작은 필지로 분할하고자 환지예정지변경신청을 하여 환지예정지변경과정에서 당초환지예정지 중 40.7㎡를 도로로 환지예정지지정하여 쟁점도로가 88.8.31 피상속인 명의로 환지확정된 사실, 이 도로가 주택가 이면도로로 사용되고 있는 공부상 도로인 사실, 쟁점도로의 종합토지세과세권자인 노원구청장은 지방세법 제234조의12 제6호 및 같은법시행령 제197조의7 제1호의 규정에 의하여 종합토지세를 비과세하고 있는 사실 등이 서울시장의 회신공문(도개 58400-2073, 95.9.23) 등 관련증거에 의하여 확인된다. 앞의 관련법령을 종합하면 불특정다수인이 사용하는 도로의 경우는 원칙적으로 공시지가에 의하여 평가하여 상속재산가액에 산입되는 것이나 재산적 가치가 있음이 입증되는 예외적인 경우를 제외하고는 그 가액을 영(0)으로 함이 타당하고, 재산적 가치가 있는 경우라 함은 특정인이 사용하거나, 종합토지세가 부과되거나 도시계획상 도로로 편입되어 향후 보상이 있을 예정이거나, 토지의 규모, 지형 기타 정황으로 보아 재산권을 행사하는 것으로 보이는 경우 등을 말한다고 할 것인데(국심 94서3495, 95.6.2 동지), 이 건의 경우는 지목이 도로로서 환지되었고, 불특정다수인이 사용하는 주택가 이면도로에 해당하여 종합토지세가 비과세되고 있고, 토지구획정리사업의 결과 환지된 도로에 대하여 별도의 보상이 있을 것으로 볼 수 없는 점 등으로 보아 쟁점토지는 그 가액을 영(0)으로 평가함이 타당하다. 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다. 상속세법(이하 “법”이라 한다) 제4조 제1항 및 동항 제3호는 상속세를 부과할 상속재산가액에서 채무를 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다고 규정하고, 같은법 제7조의2 제2항은 “피상속인이 다음 각 호의 1에 해당하는 채무를 부담하는 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입한다. 1. 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우”를 규정하고 있다. 사실관계를 보면 청구인은 상속세를 신고시 상속개시일 현재의 쟁점건물을 임대보증금을 233,000,000원으로 신고하였고, 처분청도 조사결과 청구인이 신고한 상속개시일 현재의 임대보증금 233,000,000을 인정하였으나 피상속인이 92년 귀속 종합소득세 서면신고시 제출한 자료중 쟁점건물 임대사업의 대차대조표에 92.12.31 현재의 임대보증금이 40,000,000원으로 계상되어있으므로 상속개시전 2년 이내에 임대보증금이 193,000,000원이 증가한 것으로 보고 증가한 채무의 사용처가 불분명하다고 하여 233,000,000원 중 40,000,000원을 제외한 193,000,000을 채무부인하여 이 건 상속세를 결정한 사실이 상속세신고서, 처분청의 조사복명서 및 상속세결정결의서에서 확인된다. 법 제7조의2에서 상속개시일 전 2년 이내에 부담한 채무를 상속세과세가액에 산입하는 취지는 법 제2조 제1항의 규정에 의한 국내상속재산은 아니나 상속개시일에 임박하여 채무를 부담하여 결과적으로 상속세를 회피하는 경우를 방지하고자 하는 것으로 채무부담액의 사용처에 대하여는 원칙적으로 상속인이 입증하여야 하는 것이고, 사용처를 입증하지 못하여 산입하는 경우에도 그 금액은 제2조에서 규정하는 상속재산가액과 구분하여 법 제4조의 상속세과세가액에 산입되는 것이므로 처분청과 청구인 사이에 다툼이 없는 임대보증금 233,000,000원은 전액을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하여야 할 것이고 채무부담액이 1억원 이상인 때에도(이에 대하여 뒤에서 재론하기로 한다) 상속세법 제7조의2 의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입되어야 할 것임에도 처분청이 상속세법 제7조의2 에 의하여 상속세과세가액에 산입될 금액을 채무에서 차감공제하였음은 상속재산가액과 상속세과세가액 및 법 제7조의2 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입되는 금액의 관계를 오해한 것이므로 잘못이다. 한편 처분청은 상속개시일 전 2년 이내 임대보증금 증가액을 193,000,000원으로 보았고, 청구인은 상속개시일 전 2년 이내 임대보증금 증가액이 27,000,000원이라고 주장하므로 이에 대하여 본다. 피상속인은 92년 귀속 종합소득세서면신고시 쟁점건물임대사업의 대차대조표에 92.12.31 현재 임대보증금을 40,000,000원으로 계상한 사실과 상속개시일 현재의 임대보증금이 233,000,000원임에 대하여 다툼이 없다. 첫째, 처분청은 임대보증금이 193,000,000원 증가한 것으로 보고 있으나 피상속인이 92.12.31 부터 94.1.8까지 12개월8일 동안에 임대보증금을 5.82배로 인상한다는 것은 임대보증금 인상관행에 비추어 인정하기 곤란한 점, 둘째, 임차인인 OOO, OOO, OOO, OOO 등의 확인서와 청구인이 제출한 임대차계약서 등에 의하여 상속개시일 2년 전의 임대보증금이 206,000,000원, 상속개시일 전 2년이내 증가액 27,000,000원 이라는 청구주장이 신빙성있다고 인정되는 반면 처분청은 92.12.31 현재 임대보증금이 40,000,000원이고 그 증가액으로 보는 193,000,000원의 구체적인 내역에 관해서 피상속인이 제출한 대차대조표 이외에 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점, 셋째, 상속개시일 2년전 임대보증금을 206,000,000원으로 보는 경우 피상속인이 임대사업에 대한 부가가치세와 종합소득세를 과소신고·납부한 결과가 될 수 있으나 일정과세기간의 소득에 대하여 과세하는 소득세·부가가치세와 상속개시일 현재의 재산에 대하여 과세하는 상속세는 그 과세목적과 방법이 상이하므로 피상속인의 부가가치세와 소득세를 경정과세하는 것은 별론으로 하고 소득세등의 과소납부를 이유로 상속세를 과세함은 정당한 과세방법이라 할 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때 상속개시일 전 2년 이내의 채무부담액은 27,000,000원이라고 봄이 타당하고, 그렇다면 상속개시일 전 2년 이내의 채무부담액이 1억원에 미달하므로 법 제7조의2 제2항에 의하여 상속세과세가액에 산입할 금액은 없다고 판단된다. 라. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.