이유
1. 사 실

청구법인은 83, 84, 85년의 3개 사업년도(1.1～12.31)분 이월결손금 누계 △9,646,393,251원을 86사업년도 법인세신고시 각 사업년도 소득 11,304,412,815원에서 전액 공제하여 당해 사업년도분 과세표준을 1,658,019,564원으로 하여 신고함으로써 87사업년도분 법인세신고시에는 이월결손금 공제없이 각 사업년도 소득 15,868,204,517원을 그대로 당해 사업년도분 법인세 과세표준으로 신고하였다.

처분청은 90.12.18의 심판결정에 따라 최종적으로 86사업년도분 이월결손금으로 △3,339,462,847원을 확정하고 동 결손금을 청구법인의 87사업년도분 신고과세표준 15,868,204,517원에서 공제하여 정미신고소득금액을 계산하여 청구법인의 과소신고소득금액을 산출하여 그에 따른 중과소신고가산세를 적용하여 91.1.17 청구법인에게 87사업년도분 법인세 6,286,381,390원 및 동 방위세 1,311,946,980원을 과세하였는 바, 청구법인은 당해 과세처분 세액중 과소신고 가산세 부분의 취소 또는 경정을 구한다.

2. 청구법인 주장

청구법인은 90년도에 처분청으로부터 86, 87, 88년의 3개 사업년도분 법인제세에 관한 조사를 받고 동 3개 사업년도의 소득금액이 신고금액과 각각 상이하게 결정됨으로 인하여 이월결손금의 공제대상년도가 달라지게 됨에 따라 당초 청구법인이 87사업년도분의 과세표준을 자진신고할 시점에는 당해 사업년도에 공제할 이월결손금이 존재하지 아니하였으나, 처분청의 경정으로 인하여 소득금액이 변동됨에 따라 86사업년도에 전액공제 가능하였던 이월결손금중 △9,419,422,484원이 87사업년도로 이월되어 공제되었던 것인 바, 처분청은 경정으로 인해 공제가능하게 되었던 동 이월결손금(9,419,422,484원)을 가산세 해당 과소신고금액으로 보아 고지처분한 것이다.

과소신고 가산세를 규정하고 있는

법인세법 제41조

제1항 제2호를 보면 내국법인이 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의10 또는 미달하는 금액 중 대통령령이 정하는 금액에 대하여는 100분의30에 상당하는 금액을 법인세로 징수한다고 되어 있고,

동법시행령 제113조의2

에 의하면 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 한다고 규정하고 있어 이를 산식으로 보면 다음과 같다.

┏━

총 과소신고금액 = 결정과세표준 - 정미신고소득금액

┗━

정미신고소득금액 = 신고한 과세표준 - 과세표준이 되지 아니하는 금액

위 산식중 “과세표준이 되지 아니하는 금액”이라 함은 비과세소득이나 전년도 유보되어 이월된 금액 중 당해 사업년도에 자동추인(손금산입)할 금액, 법 제15조의 익금불산입금액(주식발행액면 초과액, 부가가치세 매출세액등) 또는 이월결손금등으로서 당연히 각 사업년도소득을 구성하지 않거나 동 소득금액에서 공제하여야 할 사항을 의미하고 있는 바, 이에 대해 과소신고 가산세를 부과하는 것은 법인이 자진신고할 시점에 동 항목의 금액을 정확히 계산할 수 있음에도 이를 공제하지 아니하였을 때 이를 제재하는 성격으로 과하는 것으로서 이를 전혀 인식할 수 없는 경우(법인이 고의적으로 행한 매출누락등과는 성격이 다름)에는 즉, 정부조사 결정으로 인한 과세표준의 증감으로 상기 이월결손금등의 금액이 변동한 경우에는 가산세의 과세대상 사유에 해당하지 아니한다고 보아야 하며, 세법상 가산세는 세법의 적정한 집행을 보장하기 위해 일정한 사항을 납세자의 의무로 하고 그 의무의 이행을 확보하기 위하여 그 의무이행을 해태하였을 때 이를 제재하기 위하여 내리는 행정벌로 이해되고 있으므로 납세자가 그 의무를 알지 못한 것이나 그 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 인정되는 사정이 있으면 그 의무해태를 나무라는 것이 온당하지 아니하므로 가산세를 과할 수 없다고 함이 대법원 판례(대법원 1976.9.14 판결 74누255, 1977.6.7 판결 74누212)의 확립된 입장이다.

법인세법 제41조

제1항 제2호와 동령 제113조의 2의 규정은 법인이 정상적으로 신고하는 시점에서 인식가능한 범위내에 공제 항목을 규정한 것이므로 이 건의 경우 처분청이 당해 사업년도(87년)뿐 아니라 86～88년의 3개 사업년도에 걸쳐 전체적으로 과세표준을 경정함에 있어 연쇄적으로 달라지는 공제가능 이월결손금의 변동금액에 대해서 조차 이를 가산세 해당 과소신고소득으로 보아 법인세를 과하는 것은 전술한 바와 같이 가산세제도의 기본취지에 어긋나므로 취소되어야 하며,

예비적 청구로서 처분청은 기업회계기준과 세무회계의 차이로 청구법인이 미리 신고한 소득을 마치 고의로 소득을 탈루한 것처럼 구분하여 중과소가산세 해당 과소신고소득으로 보았는데, 이는

법인세법 제41조

동법시행령 제113조의 2

항 규정의 기본취지와도 어긋날 뿐 아니라 타 법인과의 형평에도 어긋나므로 당초 처분청이 중과소가산세 해당 과소신고소득으로 보아 과세한 당초 처분은 부당하다고 주장한다.

3. 국세청장 의견

“아파트의 신축판매에 따른 손익의 귀속 사업년도는 법인세법 기본통칙 제2-10-4...17에 의하는 것이며, 각 사업년도 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 금액과 세액에 대하여는

법인세법 제32조

제2항 및

동법 제41조

제1항 제2호와 제3호의 규정을 적용하는 것(법인 22601-440, 90.2.13)”으로서 총 과소신고금액은 신고하여야 할 과세표준금액에서 신고한 과세표준금액을 차감한 금액인 바, 이때 신고하여야 할 과세표준금액은 결국 정부가 결정 또는 경정한 과세표준금액이 되며, 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함된 경우에는 이를 공제하여 정당하게 계산된 순수한 과세표준으로 계산함이 타당하다(동지 : 조법 1264-124, 83.2.4 법인 22601-2933, 87.11.3).

따라서 처분청이 청구법인의 87사업년도분 법인세과세표준 및 세액결정시 과소신고 가산세 적용을 위한 총 과소신고소득금액을 산출함에 있어 청구법인이 신고한 과세표준 15,868,204,517원에서 이월결손금 9,419,422,484원 및 과대익금 가산액(지정기부금 한도 초과액) 470,681,053원을 공제하게 되면 순수한 정미신고소득금액은 5,978,100,980원에 불과하므로 총 과소신고소득금액은 정부가 결정한 과세표준 17,235,634,873원에서 위 정미신고소득금액 5,978,100,980원을 차감한 11,257,533,893원에 대하여 가산세를 적용한 당초처분은 정당하다(동지 : 국심 90서924, 90.12.28)는 의견이다.

4. 쟁 점

당해 사업년도분 법인세 신고후 전 사업년도분에 대한 법인세조사로 이월결손금이 발생된 경우 이를 이미 신고된 당해 사업년도분 신고과세표준에서 차감하여 정미신고과세표준을 산출하여 과소신고 소득금액을 계산하는 것인지 여부와 예비적 청구로서 과소신고 가산세를 과세하는 경우 중과소신고 가산세를 적용하는 것인지 또는 일반과소신고 가산세를 적용하는 것인지를 가리는 데 그 쟁점이 있다.

5. 심리 및 판단

(가) 이 건 사실관계를 살펴보면, 청구법인은 86.11.3 서울특별시 OO구 OO동 O OOOOO 외 5필지에 OO아파트 24동 2,390세대분을 분양함에 있어서 당해 아파트 분양수입 및 그 대응원가를 “공사진행기준”에 의하여 계상하면서 토지의 경우 최초 공사착공년도(86년)에 토지가액을 전부 원가로 처리함으로써 공사진행율이 높게 계산되어 86사업년도에 각 사업년도 소득이 11,304,412,815원이 발생되는 것으로 하여 83, 84, 85년의 3개 사업년도분 이월결손금 합계 △9,646,393,251원을 공제함으로써 과세표준을 1,658,019,564원으로 신고하였으며 87, 88사업년도의 경우 각 사업년도의 소득에서 공제할 잔여 이월결손금이 없기 때문에 각 사업년도 소득을 과세표준으로 하여 그대로 신고하였는 바, 처분청은 아파트 분양수입 및 그 대응원가를 “분양대금의 청산(등기 또는 인도)기준”에 의하여 계산함으로써 88사업년도의 소득금액이 52,427,706,396원이 되고 그 이전 사업년도는 모두 결손금이 발생된 것으로 함으로써 83, 84사업년도의 이월결손금은 소멸계산하고, 85, 86, 87사업년도의 이월결손금 합계 △9,060,713,511원을 88사업년도에서 공제하여 그 과세표준을 43,366,992,885원으로 결정하였다.

이러한 처분청의 결정에 대하여 청구법인이 불복청구를 함에 따라 당 국세심판소는 아파트 분양사업이 특수한 예약매출로서 법인세법상 그 수익실현시기에 대한 규정이 없고, 따라서 아파트 분양수입 및 그 대응원가의 계상이 공사진행기준에 의하는 것이 기업회계기준에 합당하고, 다수의 건설업체가 공사진행기준에 의하고 있는 등, 공사진행기준에 의한 수익 및 비용계상이 기업회계상의 계속성원칙에 따라 일관되게 회계처리되고 있는 한 존중되어야 하고 특히 증권관리위원회에서 “토지”의 경우도 “진행기준”에 의하여 수익과 비용을 인식하는 것이 타당하다는 견해를 표시함에 따라 그와 같은 진행기준에서 수익인식을 하는 것이 보다 합리적이라고 결정(90서924, 90.12.28)하였으며, 이에 따라 처분청이 91.1.17 청구법인의 법인세를 결정하면서 87사업년도의 소득을 26,655,631,163원으로 계산하여 83사업년도의 이월결손금 △3,527,978,749원은 소멸계산하고 84, 85, 86년의 3개 사업년도분 이월결손금 합계 △9,419,422,484원을 공제하여 과세하면서 과소신고소득의 계산에 있어서는 청구법인의 신고과세표준 15,868,204,517원에서 이월 결손금 △9,419,422,484원 및 지정기부금 한도초과액 470,681,053원을 차감하여 청구법인의 정미신고과세표준으로 5,978,100,980원을 계산한 후 처분청의 결정과세표준 17,235,634,873원에서 이를 공제하여 총 과소신고금액을 11,257,533,893원으로 계산한 사실을 인정할 수 있으며 이에 대하여는 다툼이 없다.

청구법인은 전시 이월결손금 △ 9,419,422,484원은 청구법인의 아파트 분양수익의 기간손익계산으로 인하여 발생된 것으로 청구법인이 고의로 공제하지 아니한 사실이 없으며, 또한 청구법인에게 스스로 조정하여 신고할 기회도 주지 아니하고 과소신고 가산세를 적용함은 부당하다고 주장하고 있는 바,

관련 법령규정을 보면,

법인세법 제41조

제1항 제2호에서 “정부는 제38조의 규정에 의하여 각 사업년도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이

동법 제26조

의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의10에 상당하는 금액, 다만 미달하는 금액 중 대통령령이 정하는 금액에 대하여는 100분의30에 상당하는 금액을 법인세로서 징수한다”고 규정하고,

동법시행령 제113조의 2

에서 “법 제41조 제1항 제2호의 적용에 있어서 신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 한다”고 규정하고,

동법시행규칙 제58조

제7항에서는 각 사업년도의 소득금액계산상 익금에 가산한 금액과 “법 제8조의 이월결손금· 비과세소득 및 소득공제액(소득에서 공제하는 금액을 포함한다)의 감소로 인하여 증가된 과세표준금액”을 총 익금 가산액으로 규정하여, 법인세과세표준신고시 이월결손금을 당해 사업년도 소득에서 공제하여 신고하지 아니한 경우에도 당해 신고과세표준에서 이월결손금을 공제한 후의 금액을 “정미신고소득”으로 하여 정부결정 과세표준과의 차액을 과소신고소득금액으로 하여 과소신고 가산세를 과세하는 것임을 알 수 있다.

이러한 법인세법상의 가산세는 동법에 의한 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항의 보고, 신고, 납부, 기타 협력 등 여러가지 의무를 납세의무자에게 과하는 한편, 이러한 의무의 이행확보를 위하여 그 의무를 해태하였을 때에 그에 대하여 세금의 형태로 과징하는 일종의 행정상 제재를 말하는 것으로서 납세의무자가 그 의무의 불이행에 관한 정당한 이유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다 할 것인 바,

앞의 사실관계에서 본 바와 같이 이 건 과소신고소득의 발생이 이월결손금의 공제여부에 연유된 것으로서 이월결손금의 과다 발생여부가 아파트분양수입과 그 대응원가를 계산하는 데 있어서 토지가액을 최초 공사착공년도에 원가로 투입한 것으로 보는지의 여부에 따라 그 차이가 발생된 것이고, 이러한 차이는 그 당시 비록 기업회계기준상 명확한 해석 또는 예규가 없다 하더라도 청구법인이 채택한 방식이 기업회계기준에 합당하지 아니함이 추후 밝혀졌고, 그것이 경미한 과실에 해당한 것으로 보더라도 그 귀책사유가 과세관청에 있는 것이 아니고 청구법인에게 있는 것이므로, 청구법인의 87사업년도분 법인세 과세표준신고에 있어 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있는 정당성을 인정할 수 없으며, 따라서 이 경우 앞서 본 바와 같이 청구법인의 87년 사업년도분 법인세 정미신고과세표준은 이월결손금을 차감한 후의 금액인 5,978,100,980원으로 하여 과소신고소득을 산정하여 과소신고 가산세를 과세하는 것이 적법타당하다고 판단된다.

(나) 다음, 예비적 청구에 대하여 살펴본다.

법인세법 제41조

제1항 제2호 및

동법시행령 제113조

제1항의 규정을 보면,

동법시행령 제113조

제1항 각호에 게기하는 금액은 일반과소신고 가산세를 적용하고 그 이외의 금액은 중과소신고 가산세를 적용하는 것으로 하여 열거적 규정을 두고 있는 것으로 해석되며, 따라서

동법시행령 제113조

제1항 각호의 규정을 열거적 규정으로 해석함에 따라 이 건의 경우가 동항 제1호의 “이월결손금을 소득계산상 익금에 산입한 금액”에 해당하는지를 보면, 법인의 각 사업년도 소득과 법인세 과세표준의 계산 구조에 있어서 이월결손금은 법인세 과세표준계산시 각 사업년도 소득에서 공제할 것인지 여부만이 문제될 뿐 각 사업년도 소득계산시의 익금산입과는 관련이 없으며, 따라서 이월결손금을 소득계산상 익금에 산입하는 경우가 있을 수 없으므로 이 규정의 해석을 법인이 당해 사업년도분 법인세 과세표준신고시 전 사업년도분 이월결손금을 각 사업년도 소득에서 공제하여 과세표준을 산정하여 신고하였으나 그 후 전 사업년도분 법인세 과세표준 정부결정시 법인세법상의 이월결손금 공제기한이 경과됨으로써 당해 사업년도의 소득에서 공제할 수 없거나 당초의 당해 사업년도분 법인세 과세표준신고시의 전 사업년도분 결손금보다 그 후 정부결정시의 전 사업년도분 결손금이 감소됨으로써 이로 인하여 당해 사업년도분 과소신고소득이 증가하는 경우에는 모두 위 규정에 해당하여 일반과소신고 가산세가 적용된다고 할 수 있다.

그러나, 이 건의 경우는 당초 당해 사업년도분 법인세 과세표준신고시에는 전 사업년도분 이월결손금이 없으므로 당해 사업년도의 소득을 그대로 과세표준으로 신고하였으나 그 후 전 사업년도분에 대한 정부결정시 이월 결손금이 새로 확정됨으로써 이를 당해 사업년도분 신고과세표준에서 공제하여 정미신고 과세표준을 산정하게 됨에 따라 과소신고소득이 증가한 것이고 또한 당해 사업년도 소득금액도 증가한 것으로서 이러한 경우에는 앞서 본 경우와 같이 신고당시의 이월결손금을 정부 결정시 각 사업년도 소득에서 공제하지 아니한 경우에 해당하지 아니하므로 일반과소신고 가산세가 적용되는

동법시행령 제113조

제1항 제1호에 해당되지 아니한다 할 것이다.

그렇다면, 처분청이 이 건의 경우에 대하여 일반과소신고 가산세를 과세하지 아니하고 중과소신고 가산세를 과세한 것은 적법타당하다고 판단된다.

6. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유없다고 인정되므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.