이유
1. 원처분 개요
가. 1956.7.4 : 청구외 OOO(청구법인의 대표이사인 청구외 OOO의 아버지임)가 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOO 대지 1,698.4㎡를 취득함(이 토지는 91.6.21 청구법인에게 증여되었음).
나. 1983.6.10 : 청구외 OOO가 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOO 대지 88.5㎡를 취득함.
다. 1984.5.29 : 청구외 OOO가 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOO 대지 85.6㎡를 취득함.
라. 1986.8.29 : 청구법인이 위의 토지 1,818㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)에 지하3층 지상5층 연건축면적 8,585.16㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)의 근린생활시설을 신축하여 보존등기함.
마. 1986.9.11 : 청구법인은 쟁점토지를 임차보증금 148,000,000원과 월 임차료 1,236,000원에 임차하고, 위 건물을 사업용재산으로 하여 부동산임대업을 영위함.
바. 청구법인과 건물임차인간의 건물임대차 계약내용
① 청구법인과 OO투자신탁주식회사와 건물임대차계약
- 당초계약
·계 약 일 : 86.3.5
·사 용 면 적 : 1층 207.5평
·임 대 기 간 : 86.8.20～89.8.19(3년간)
·임대보증금 : 950,000,000원
- 변경계약
·계 약 일 : 88.12.15
·사 용 면 적 : 1층 324.5평
·임 대 기 간 : 89.1.14～2009.1.13(20년간)
·임대보증금 : 2,300,000,000원
② 청구법인과 OO생명보험주식회사와 건물임대차계약
- 당초계약
·계 약 일 : 88.1.26
·사 용 면 적 : 3층 108.17평
·임 대 기 간 : 88.2.8～89.2.7
·임대보증금 : 500,640,000원
- 변경계약
·계 약 일 : 88.12.23
·사 용 면 적 : 3층 108.17평
·임 대 기 간 : 89.2.8～91.2.7(3년간)
·임대보증금 : 400,640,000원
사. 토지소유자와 건물임차인간의 임대차계약내용
① 토지소유자와 OO투자신탁주식회사와 토지임대차계약
·계 약 일 : 88.12.14
·임 대 기 간 : 89.1.14～2009.1.13(20년간)
·임대보증금 : 2,300,000,000원
·월 임 대 료 : 500,000원
·임차권 설정등기 : 쟁점토지에 대한 임차권설정
·근저당권 설정 : 채권최고금액 4,380,000,000원으로 쟁점토지와 쟁점건물 공동저당권 설정.
② 토지소유자와 OO생명주식회사와의 토지임대차계약
·계 약 일 : 88.12.23
·임 대 기 간 : 89.2.8～91.2.7(3년간)
·임대보증금 : 100,000,000원
·임차권 설정등기 : 계약서에는 등기하도록 약정되어 있으나 등기된 사실없음.
·근저당권 설정 : 채권최고금액 650,832,000원으로 설정.
아. 처분청이 92.1.17 OO투자신탁주식회사(2,300,000,000원)와 OO생명보험주식회사(100,000,000원)가 토지소유자에게 지급한 임차보증금 2,400,000,000원은 건물의 소유자인 청구법인에게 귀속되어야 한다고 보아,
법인세법 제20조
및
같은법 시행령 제46조
와 제49조의2 및
소득세법 제21조
및 제142조의 규정에 의하여 「별지1」와 같이 처분함.
자. 청구법인은 이에 불복하여 92.3.12 심사청구를 거쳐 92.6.11 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
청구법인은 부동산임대업을 영위하는 법인으로서 청구법인의 주주인 OOO외 1인의 소유인 쟁점토지를 임차하여 위 지상에 쟁점건물을 신축하여 임대를 하고 있는 바, 88년도 임대차계약을 경신하면서, 임차인인 청구외 OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사와 체결한 임대차계약의 임대보증금 5,100,640,000원중 2,700,640,000원은 건물주인 청구법인에게 나머지 2,400,000,000원은 토지소유자에 지급하는 계약을 각각 체결하였는데 상기와 같이 청구외 OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사가 토지, 건물소유주와 각각 별개의 임대차계약을 체결하게 된 경위는 다음과 같다.
청구법인은 쟁점토지의 소유자인 OOO등과 86.9.11일 보증금 148,000,000원, 월임대료 1,236,000원에 당해토지를 청구법인 소유 건물용토지로 사용하는 것을 내용으로 하는 약정을 하고 건물을 신축사용하여 오던 중, 1988년 토지소유주로부터 그동안의 지가상승 및 인근의 임대료에 비해 현행임대료가 너무 낮으므로 대폭적인 임대료인상이 불가피하다는 통보를 받았으며, 청구법인 또한 그동안의 부동산가격이 급등하여 건물임대료를 인상하기로 결정하고 있었으므로 토지소유주인 OOO등과의 토지분 임대차계약을 종전대로 유지하게 될 경우에는 청구법인과 특수관계에 있는 토지소유주가
소득세법 제55조
“부당행위계산의 부인”규정을 적용받게 되므로 토지분 임대료가 인상되어야 할 것임을 논의하고 있던 중에, 임차인 중 OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사가 88년 12월에 임대차계약을 경신하면서 대폭적인 임대료인상에 따른 고액의 임대보증금 반환을 보장받기 위한 확보책의 일환으로 토지, 건물주와 각각 별도의 임대차계약을 체결하고, 동 임대보증금에 대한 보증의 표시로 쟁점토지와 건물에 각각 공동근저당을 설정하여 줄 것을 요구하여 토지, 건물소유자가 각각 임대차계약을 체결하게 되었던 것이다. 그런데도 처분청은 토지소유자와 체결한 임대보증금이 청구법인에게 귀속된 것으로 보아 익금가산한 후 인정이자 573,919,304원을 대표이사에게 상여로 처분하고 임대보증금에 대한 부가가치세 등을 경정고지하였는 바, 청구법인의 상기 임대차계약은 조세부담을 감소시킨 바 없고, 사인간의 정상적인 거래이므로 부당행위 계산부인의 규정을 적용하여 이 건 결정한 처분은 부당하며, 설사 부당행위 계산의 대상이 된다고 하더라도 청구법인의 토지소유주가 부동산임대사업자로서 그 임대보증금이 이미 사업에 활용되어 사업소득을 구성하고 있으므로
법인세법 시행령 제94조의2
제1항 제1호 다목의 규정에 의하여 인정이자 상당액은 기타사외 유출로 소득처분을 하여야 함에도 인정상여로 처분한 것은 부당하다는 주장이다.
국세청장은
첫째, 86.9.11과 88.12.15 및 89.12.30 체결된 토지소유자와 청구법인의 토지임대차계약에 의하면 보증금 148,000,000원과 월임대료 3,000,000원(89.12.30 이전에는 1,250,000원)에 임대차계약이 체결되어 있는데도 건물의 임차인과 토지의 소유자간에 다시 임대차계약이 체결되었던 점은 극히 이례적인 것으로 정상적인 임대차계약으로 보기 어렵고, 임대용 건물의 부속토지를 청구법인이 임차하여 지료를 부담하고 위 지상에 건물을 신축한 후 임대업을 영위하고 있다면 당연히 건물의 임대권은 청구법인에게 귀속되는 것으로 보아야 할 것이고,
둘째, 쟁점건물의 임차인중 위의 OO투자신탁주식회사와 OO생명보험주식회사 이외의 17개 임차인은 청구법인과 단독으로 임대차계약을 체결하였고, 토지소유자와 별도의 계약을 체결하지 않았던 점과,
셋째, OO생명보험주식회사와 당초 계약시에는 건물소유자인 청구법인과 계약을 체결하였는데 전체 임대보증금은 변동이 없는데도 토지소유자와 건물소유자를 나누어서 임대차계약을 체결하였던 점에서 보면 조세를 감소시키지 않았다는 청구주장은 이유없다.
사정이 이와 같다면 처분청이 건물임차인과 토지소유자간의 별도 임대차계약을 부인하고 동 임대보증금을 청구법인의 귀속으로 보아 과세한 이 건 처분에 달리 잘못이 발견되지 않는다.
다음으로 임대보증금을 가지급금으로 보아 인정이자를 대표자에게 상여로 처분한 것이 정당한지에 대하여
처분청의 의견에 의하면 임대보증금 2,400,000,000원 및 동 수입이자 상당액이 OOO와 OOO의 부동산소득으로 계상된 바 없고, 청구인도 동 임대료에 대하여 청구외 OOO의 부동산소득을 구성하였는지를 확인할 수 있는 자료를 제시하지 못하고 있어 청구주장을 받아들일 수 없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
토지소유자가 OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사로부터 받은 토지의 임대보증금을 청구법인의 귀속으로 보아 부당행위계산 부인한 처분의 당부와, 그 임대보증금을 대표이사에 대한 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 상여로 처분한 것이 정당한지를 가리는데 있다.
나.
법인세법 제20조
가 정하는 부당행위계산의 부인은, 내국법인의 행위 또는 소득금액계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우에, 그 법인의 행위 또는 계산의 효력을 부인하고 정부가 소득금액을 독자적으로 계산하는 제도인 것이므로 그 기초적 사실행위는 진실로서 존립하는 것이어야 하고 그러한 사실행위가 허위인 경우에는 부당행위계산 부인의 문제가 발생할 여지가 없고, 이 때는
같은법 제32조
의 조사결정권에 의하여 그 행위의 존재 자체가 부정되고 진실한 거래에 대하여 과세되어야 하는 것은 당연한 이치라 할 것이다(대법원 판결 84누622, 84.5.32 판결참조).
다. 처분청은 청구법인이 OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사에게 건물을 임대하고 받아야 할 임대보증금 5,100,640,000원 중 2,700,640,000원은 청구법인의 장부에 임대보증금으로 계상하여 각 사업년도 소득금액의 발생에 기여하였으나, 2,400,000,000원은 청구법인이 받아서 임대보증금으로 계상하지 아니하고 특수관계자인 청구외 OOO와 OOO에게 무상으로 제공하였다고 보아,
법인세법 시행령 제94조의2
제1항 제1호 나목을 적용하여 임대보증금에 대한 인정이자 상당액을 익금에 산입하고 상여처분 하였다.
라. 청구법인이 특수관계자인 OOO와 OOO에게 2,400,000,000원을 무상으로 제공하였는지에 대하여,
첫째, 청구법인과 임대차계약을 체결한 OO투자신탁주식회사가 임대기간이 20년의 장기이고 토지소유자와 건물소유자가 서로 다르기 때문에 임차보증금의 반환을 보장받기 위하여 청구법인과 토지소유자와 별도로 토지에 대한 임대차계약을 체결할 것을 요구하기 때문에 원활한 임대차계약을 체결하기 위하여 임대보증금을 건물 및 토지 각각 2,300,000,000원으로 하여 임대차계약을 체결하고, OO생명보험주식회사와 청구법인과는 건물임대보증금을 400,640,000원으로 하고 토지소유자인 OOO, OOO와는 100,000,000원으로 임대차계약을 체결하기로 청구법인과 토지소유자인 OOO, OOO간에 88.12.10 합의한 사실이 있고 그 합의한 내용은 전체임대보증금 (6,710,240,000원)을 89년도 지방세법에 의한 토지(과세시가표준액 933,153,980원)와 건물(과세시가표준액 1,081,730,160원)의 과세시가표준액으로 안분계산하여 볼 때 토지에 대한 적정임대보증금이 3,107,714,000원인 것을 고려하면 그 합의내용이 사회통념을 벗어난 불합리한 것이라고는 볼 수 없다.
둘째, 청구법인이 OO투자신탁주식회사와 88.12.15 임대차계약을 갱신하면서 임대보증금을 대폭인상하였는 바, 이는 임대기간이 장기(20년)간 연장된 점 뿐만 아니라 그 인상된 임대보증금 중에는 토지가액의 상승분도 반영함되었다고 보아야 하므로 청구법인은 건물의 임대보증금을 증액받아 토지의 임차료를 증액지급하여야 한다고 보는 것이 합리적이다.
셋째, OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사가 토지소유자인 OOO, OOO와 직접 임대차계약을 체결한 후 임차권 및 근저당권을 설정하고 2,400,000,000원을 OOO 및 OOO에게 실지로 지급한 사실이 확인되고 있으므로 그 금액은 토지의 대가라고 보는 것이 정당하다.
위의 사실을 종합하여 볼 때, OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사가 건물소유자인 청구법인과 토지소유자인 OOO·OOO간에 토지와 건물을 각각 임대차계약을 체결하였지만, 그 실질내용은 청구법인이 지불해야할 토지의 임차료에 상당하는 임대보증금을 포함하여 건물임대보증금으로 5,100,640,000원을 전부 받고 청구법인이 토지소유자에게 토지의 임차료로 2,400,000,000원을 지급하였다고 보는 것이 합리적이라고 판단된다.
그러하다면 청구법인은 특수관계자인 OOO, OOO에게 무상으로 2,400,000,000원을 제공한 것이 아니라, 건물의 임대보증금 5,100,640,000원을 받아서 그중 2,400,000,000원을 특수관계자인 OOO, OOO에게 토지의 임차료로 지급한 것이라 할 것이므로 청구법인의 각 사업년도 소득금액에는 변동이 없다.
따라서 처분청이 2,400,000,000원을 특수관계자에게 무상으로 제공한 것으로 보아 인정이자를 계산하여 익금산입하고 상여처분한 것은 부당하다고 판단된다.
마. 앞에서 열거한 바와 같이 OO투자신탁주식회사 및 OO생명보험주식회사가 토지소유자인 OOO, OOO에게 지급한 임대보증금 2,400,000,000원도 청구법인이 건물의 임대용역을 제공하고 받아야 할 대가인 것이므로 청구법인은
부가가치세법 시행령 제49조의2
의 규정에 의하여 계산한 임대료 상당액에 대하여 각 과세기간 별로 부가가치세를 신고·납부하였어야 함에도 불구하고 이를 신고·납부한 바 없으므로 이부분 처분청의 당초처분은 정당하다.
따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 92.11.5 국세심판관 합동회의의 의결을 거쳐
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
【별지】
(단위: 원)
법 인 세
부가가치세
원 천 징 수 분
법 인 세
방 위 세
종합소득세
방 위 세
88.1.1～
12.31
89.1.1～
12.31
90.1.1～
12.31
-
110,464,880
133,412,570
-
16,968,490
23,205,090
(제1기분)
14,870,560
(제2기분)
18,313,420
(제1기분)
13,683,280
(제2기분)
13,913,420
618,790
135,766,400
139,767,500
235,900
27,153,280
27,953,500
주) 위의 부과처분 중 법인세는 이 건 관련임대보증금 이외에 제세공과금 등을 익금산입하여 처분하였으나 청구법인은 그 부분에 대하여는 다투지 아니하며, 88과세년도 원천징수분 종합소득세는 임대계약일자가 88.12.14 및 88.12.31 이기 때문에 상여처분 받은 금액임.