이유
1. 원처분 개요 청구인은 청구인의 부(父)인 청구외 OOO이 1991.11.29 사망하자, 이에 따른 상속세 9,474,793,834원을 납부하기 위하여 여관업 및 부동산임대업에 사용하던 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 소재 대지 1,112㎡ 및 지하1층 지상5층 건물 3,161㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 대하여 1993.12.8 물납을 신청하여 1994.1.29 물납허가를 받아 1994.2.24 상속세를 물납하였다. 처분청은 청구인이 여관업 및 부동산임대업에 사용하던 쟁점부동산을 물납한 행위는 부가가치세법상 재화의 공급에 해당한다 하여 물납시의 건물평가액 538,960,084원을 부가가치세가 포함된 공급대가로 보아 1995.12.16 청구인에게 1994년 제1기분 부가가치세 58,795,640원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1996.2.7 심사청구를 거쳐 1996.4.2 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구주장 (1) 청구인이 쟁점부동산을 물납한 것은 조세의 납부이지 부가가치세법상의 과세거래가 아니며, (2) 청구인은 1993.12.8 물납을 신청한 후 1993.12.31 2층～5층까지의 여관과 1층 OO다방은 사업을 폐지하였는 바, 설령 부가가치세 과세가 정당하다고 하더라도 부가가치세법 제6조 제4항에 의하면 “사업자가 사업을 폐지하는 때에 잔존하는 재화는 자기에게 공급한 것으로 본다”고 규정하고 있고 같은법 시행령 제49조 제1항에서는 “과세사업에 공한 재산이 감가상각자산인 경우에는 당해재화의 취득가액×(1-10/100×경과된 과세기간의 수) = 시가로 하여 과세하도록 되어 있으므로 사업을 폐지한 부분에 대하여는 위 공식을 적용하여 재고과세하고 물납일 현재 임대하던 부분(지층 OOO싸롱 679.31㎡ 및 1층 OO일식 432.7㎡)에 대하여만 재화의 공급으로 보아 과세하여야 한다. 나. 국세청장 의견 (1) 사업자가 계약상 또는 법률상의 원인에 대하여 재화를 인도 또는 양도하는 것은 부가가치세가 과세되는 재화의 공급에 해당하는 바, 쟁점부동산을 물납한 것은 사업자인 청구인이 국가에 재화를 양도한 것이 되므로 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 정당하다. (2) 청구인은 여관업을 1993.12.31 폐업하였으므로 여관업에 사용하던 건물부분에 대하여는 폐업시 잔존재화로 보아 부가가치세법 시행령 제49조 제1항에 의하여 부가가치세 과세표준이 되는 시가를 산정해야 한다는 주장이나, 폐업일이라고 하는 1993.12.31 이후에도 동일 건물내에서 부동산임대업은 계속하고 있었으므로 실질적으로 쟁점부동산에서 영위한 사업은 물납허가일까지도 계속된 것으로 보는 것이 타당하며, 쟁점부동산이 상속세의 물납자산으로 허가된 1994.1.29까지 사업자등록번호 OOOOOOOOOOOO로 임대업을 계속하다가 같은 사업장의 건물을 물납한 것이므로 청구인이 주장하는 폐업부분에 해당하는 건물에 대하여는 폐업시 잔존재화로 별도 구분하여 시가를 환산해야 한다는 주장은 받아들일 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건 심판청구는 쟁점부동산을 물납한 행위가 부가가치세 과세대상이 되는 재화의 공급으로 볼 수 있는지와 재화의 공급으로 본다면 부가가치세 과세표준은 어떻게 계산해야 하는지에 그 다툼이 있다. 나. 관련법령 (1) 부가가치세법 제1조 제1항에서 「재화 또는 용역의 공급에 대하여 부가가치세를 부과한다」고 규정하면서, 제2항에서 「제1항에서 재화라 함은 재산적가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다」고 규정하고 있다. 제2조 제1항에서는 「영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자(이하 “사업자”라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다」고 규정하고 있고, 제6조 제1항에서 「재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다」고 규정하면서, 제3항에서 「사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용·소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다」고 규정하고 있고, 제4항에서 「사업자가 사업을 폐지하는 때에 잔존하는 재화는 자기에게 공급하는 것으로 본다. 제5조 제1항 단서의 규정에 의하여 등록한 경우에 사실상 사업을 개시하지 아니하게 되는 때에도 또한 같다」고 규정하고 있다. (2) 한편, 부가가치세법 시행령 제49조 에서는 “자가공급등에 대한 과세표준의 계산”에 대하여 규정하고 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인은 청구인 소유의 쟁점부동산을 상속세 물납허가를 받아 1994.2.24 국가로 소유권이전등기를 경료하였으며, 물납 당시 지하층 OOO싸롱과 1층 OO일식은 임대하고 있었으며 1층 OO다방과 2층～5층 OOO여관을 1993.12.31 폐업한 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다. 다만, 상속세 납부용으로 쟁점부동산을 물납한 행위가 부가가치세 과세대상이 되는지 여부에 대하여 다툼이 있어 이를 살펴보기로 한다. (2) 부가가치세법 제2조 제1항 소정의 부가가치세 납세의무자인 사업상 독립하여 재화 또는 용역을 공급하는 자라 함은 부가가치를 창출해 낼 수 있는 정도의 사업형태를 갖추고 계속적이고 반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 사업자를 의미한다고 할 것(대법원 93누1053, 1993.5.11외 다수 같은 뜻임)이고, “과세대상이 되는 재화 또는 용역의 공급”은 그러한 사업에서 생산해 낸 재화와 용역의 공급에 한하고 사업에서 생산해내지 않은 재화나 용역 및 사업과 관련없는 재화의 공급은 과세대상이 되지 않는다고 할 것이다. 이 건의 경우 상속세 납부를 금전이 아닌 쟁점부동산으로 물납한 것은 사업상 독립적인 지위 즉 “사업자”로서 사업과 관련하여 재화를 공급한 것이 아니고, “상속세 납세의무자”의 지위에서 처분청의 허가를 득하고 사업과 관련없이 조세채무를 이행하기 위하여 쟁점부동산을 물납한 것이므로 부가가치세법상 과세대상인 재화의 공급으로 볼 수 없다고 판단된다. (3) 그러나 상속세를 납부하기 위하여 상속재산인 쟁점부동산을 물납하는 경우에는 그 과정상 임대업에 공하던 임대용부동산을 상속세 납부용으로 물납하고자 하는 사업자의 개인적인 목적에 사용하기 위한 공급이 우선 이루어져야 한다. 즉 “사업자의 지위”에서 부가가치세법 제6조 제3항에서 규정하고 있는 재화의 공급으로서의 개인적인 공급이 물납이전에 먼저 이루어졌다고 보는 것이 타당하다. (4) 따라서 쟁점부동산중 임대업에 공하던 부동산에 대하여는 상속세 납부용으로 물납하기 위하여 국가로 소유권이전등기를 경료한 1994.2.24에 부가가치세법 제6조 제3항에서 규정한 개인적공급이 먼저 이루어졌다고 보아야 하며, 부가가치세는 이 시점에서 이를 “사업자의 지위”에서 이루어진 재화의 공급으로 보아 과세하여야 하는 것이지, “납세자의 지위”로 물납이 이루어지는 시점에서 이를 부가가치세법상 과세대상이 되는 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세할 것은 아니라고 판단된다(국심 95서3257, 1996.9.12, 같은 뜻임). 한편, 쟁점부동산중 1993.12.31 폐업한 부분에 대하여는 부가가치세법 제6조 제4항에서 “사업자가 사업을 폐지하는 때에 잔존하는 재화는 자기에게 공급한 것으로 본다”고 규정하고 있으므로 1993.12.31에 자기에게 공급한 것으로 보아 부가가치세를 과세하여야 할 것이다. (5) 과세사업에 공한 재화가 감가상각자산에 해당하는 경우 당해재화를 부가가치세법 제6조 제2항 내지 제4항의 규정에 의하여 공급으로 보는 때에 과세표준 계산방법은 같은법 시행령 제49조 에 규정하고 있으므로 이에 따라 과세표준과 세액을 산출하는 것이 정당하다고 판단된다. 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.