이유
1. 원처분 개요 별지기재의 청구인들은 1992.6.18 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망에 따라 상속재산가액을 서울특별시 중구 OOOO가 OOOOO 소재 부동산(이하 “OO빌딩”이라 한다) 평가액 3,088,602,690원 등 5,334,580,520원으로 하고, 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담한 부채로 OO도 용인군 수지면 OOO리 소재 OO농원의 토지수용보상금 7,554,165,500원 등 8,572,633,120원으로 하여 그 중 사용처 불분명금액으로 1,994,892,860원을 상속세 과세가액에 산입하는 등 상속세 과세표준을 5,671,820,870원으로 하여 1992.12.17자로 상속세 2,601,642,041원을 신고하였다. 이에 대하여 처분청은 상속재산가액을 5,651,304,955원으로 하고, 피상속인이 상속개시전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담한 부채를 8,691,552,860원으로 하여 그 중 사용처 불분명금액으로 2,261,893,153원을 상속세 과세가액에 산입하는 등 상속세 과세표준을 7,488,112,281원으로 하여 1994.7.7자로 92년도분 상속세 3,393,493,260원을 과세처분하였다. 청구인들은 이에 불복하여 1994.9.3 심사청구를 거쳐 1994.12.5 이 건 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1) 처분청은 상속재산을 평가함에 있어 예금 1,000,000,000원, 대여금 156,705,040원, 보유유가증권 평가액 21,323,300원 등을 과세누락하고, 임목평가액중 상속개시전 매각된 7,000,000원을 포함하는 등 1,171,028,340원을 과소 결정하였으므로 상속재산가액은 6,822,333,295원으로 함이 타당하고, 상속세법 제7조의2 의 규정에 의한 상속개시전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산 및 부담한 부채중 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 재산가액을 상속세 과세가액에 산입함에 있어, 임목 매각대금 7,000,000원을 동산처분가액에 가산하여야 하며, 피상속인이 부담한 부채 638,500,000원중 432,500,000원은 허위임대계약서 등에 의하여 청구인들이 부채로 과다신고한 금액으로 이는 부채에서 제외하여야 하는 등 피상속인이 상속개시전 2년 이내에 처분한 재산가액 및 부담한 부채는 8,343,438,050원으로 함이 타당하고, 또한 위 재산가액 및 부담한 부채 8,343,438,050원중 사용처 불분명금액을 과세가액에 산입함에 있어 부동산 취득대금 74,674,960원, 예금으로 보유하고 있는 1,000,000,000원 등 사용처가 확인되는 금액 1,419,838,100원을 미확인금액으로 계상하였고, 상속세법시행령 제3조 제1항 단서에 의하여 사용처 불분명금액이 그 처분재산 종류별 가액 또는 부채의 100분의 20(10억원 초과시 그 초과금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하여 상속세 과세가액에서 제외할 금액 493,940,243원을 과세가액에 산입하는 등 2,261,893,153원을 상속세 과세가액으로 과다산입하였으며, (2) 납부불성실 가산세를 계산함에 있어 미납일수 계산착오 및 계산방법의 오류 등으로 14,950,520을 과다계상하였다. 나. 국세청장의견 청구인들은 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 처분한 재산 및 부담한 부채 2,261,893,153원은 그 용도가 사용처별로 명확히 확인되므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 이에 대한 중부지방국세청의 조사내용을 보면 2년 이내에 처분한 재산 및 채무부담액이 8,768,938,050원으로 그 내역은 OO도 용인군 수지면 OOO리 소재 OO농원의 토지가 OOOO개발공사에 수용되어 현금으로 4,877,165,500원, 토지개발채권으로 2,677,000,000원, 지상물철거비용으로 231,769,500원을 수령하였고, 1991.9.2부터 1992.6.1까지 5차에 걸쳐 위 토지개발채권에 대한 이자 344,503,050원을 수령하였음이 확인되며, OO빌딩의 임대보증금 638,500,000원이 채무부담액으로 확인되고 있고, 사용처 확인금액은 6,507,044,897원으로 그 내역은 OO빌딩등 4건의 부동산 취득자금 3,664,719,006원, 은행차입금 및 임대보증금 등 부채상환액 300,000,000원, 부동산 보수 및 공사비 224,379,000원, 차량구입 및 제세공과금 등 115,415,440원, 상속인들에게 증여한 금액 1,277,667,419원, 예금 847,478,842원 등이 확인되는 바, 위와 같이 피상속인이 2년 이내 처분한 재산 및 채무부담액에서 사용처 확인금액을 상계하고 2,261,893,153원을 상속재산가액으로 산입하였음이 처분청의 관련기록에 의하여 확인되고 있다. 살피건대 청구인들은 이 건 피상속인이 2년 이내에 처분한 재산 및 채무부담액의 사용처에 대한 증빙자료를 제시하고 있지 않는 바, 처분청이 관련 법규정에 의거 이 건 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건은 ① 피상속인이 상속개시전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담한 채무의 내역과 그 사용처 미확인금액의 과세가액 산입 여부 등과 ② 신고불성실 가산세의 계산내역에 대하여 다투고 있다. 나. 관련법령 상속세법(1990.12.31 개정) 제7조의 2 제1항에는 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입토록 되어 있고, 같은조 제2항 제1호에는 상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 규정에 의한 과세가액에 산입하도록 되어 있으며, 같은조 제3항에는 제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권·채권 기타 재산을 말한다고 규정되어 있다. 상속세법시행령(1993.12.31 개정) 제3조 제1항에는 「법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다. 1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우 2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우 3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우 4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우 5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 확인되지 아니하는 경우」로 규정되어 있고, 같은조 제4항(1990.12.31 신설)에는 「법 제7조의2 제2항 제2호의 규정에 의하여 상속인이 변제할 의무가 있다고 확인되는 것은 다음 각호의 1에 의하여 확인되는 것을 말한다. 1. 이자지급사실 2. 상속재산에 담보설정된 사실」로 규정되어 있으며, 같은법시행령(1993.12.31 개정) 부칙 제1조에는 이 영은 1994년 1월 1일부터 시행한다고 되어 있고, 같은법시행령 부칙 제6조에는 제3조 제1항의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 상속세를 결정하는 것부터 적용한다고 규정되어 있다. 상속세법(1990.12.31 개정) 제26조 제2항에는 「세무서장은 제20조의2 제2항의 규정에 의하여 납부기한내에 상속세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 “미납부세액”이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다. 1. 미납부세액의 100분의 10 2. 미납부세액에 대하여 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액」으로 규정되어 있고, 같은법시행령 제19조의2 제1항에는 법 제26조 제2항의 규정에 의한 가산세는 신고납부기한의 다음날부터 납부일 전일(법 제25조의 규정에 의하여 결정 또는 경정하는 경우에는 납세고지일)까지의 기간에 대하여 이를 징수한다고 되어 있고, 같은조 제2항에는 「법 제26조 제2항 제2호의 규정에 의한 금액은 제1항의 규정에 의한 기간동안의 미납부세액에 대하여 100원에 일변 4전을 적용하여 계산한 금액에서 미납부세액의 100분의 10을 차감한 나머지 금액으로 한다. 다만, 나머지 금액은 미납부세액의 100분의 20을 한도로 한다.」고 규정되어 있다. 다. 피상속인이 상속개시전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담한 채무의 내역과 그 사용처 미확인금액의 과세가액 산입 여부 등에 대하여 (1) 처분청의 이 건 과세를 위한 「상속세조사 종결보고서」(이하 “보고서”라 한다)에 의하면 처분청은 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산 및 부담한 부채의 사용처 불분명 금액(이하 “사용처 불분명 금액”이라 한다)을 계산함에 있어 처분재산가액 및 채무의 합계액 8,691,860원에서 사용처 확인금액의 합계액 6,429,659,707원을 제한 금액인 2,261,893,153원을 사용처 불분명금액으로 하여 과세가액에 산입하였으나, 위 관련법령에 따르면 피상속인이 처분한 재산은 그 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 사용처가 확인되지 않는 금액을 과세가액에 산입토록 되어 있고, 또한 1994.1.1이후 상속세를 결정하는 경우 재산종류별로 사용처를 확인함에 있어 “사용처 불분명 금액”이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우에는 상속세 과세가액에 산입하지 않도록 규정되어 있는 바, 이 건 상속세를 과세함에 있어 과세가액에 산입할 “사용처 불분명 금액”은 부동산, 동산, 유가증권, 채권 등 처분한 재산종류별 및 채무로 각각 구분하여 그 사용처를 확인하여 위 재산종류별 및 채무의 사용처 불분명금액이 각각 그 처분가액 및 채무의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)을 초과하는지의 여부를 재산종류별 및 채무에 따라 구분계산하여 상속세 과세가액에의 산입여부를 결정함이 타당한 것으로 판단된다. (2) 또한 위 “사용처 불분명 금액”을 계산함에 있어, 가) 피상속인의 처분재산가액중 ① 피상속인이 상속개시일전 2년 이내에 처분한 재산중 41,380,000원은 처분청이 부동산 처분가액중 지상물 손실보상금 231,769,500원에 포함하여 계상하였으나, OOOO개발공사 OO지사장의 수용확인원(1992.9.8 확인)에 의하여 관상수 수용보상금임이 확인되므로 동금액은 동산 처분가액으로 함이 타당하고, ② 피상속인이 OO빌딩의 취득 등과 관련하여 취득한 유가증권 액면 30,915,000원은 상속개시일 현재 피상속인이 소유하고 있음이 확인되므로 그 평가액 21,323,300원은 상속재산에 포함함이 타당하며 ③처분청이 상속재산가액에 포함하여 과세한 관상수 7,000,000원은 매수자인 OO도 화성군 장안면 OOO리 OOOOO 청구외 OOO의 매매확인서에 의하여 1992년 4월초 7,000,000원에 매각되었음이 확인되고 처분청도 이 건 심판청구에 대한 의견서(이하 “처분청 의견서”라 한다)에서 청구인들의 주장에 동의하고 있으므로 위 관상수 매각대금은 상속재산에서 의제하고 피상속인의 처분재산중 동산처분가액에 가산함이 타당하며, ④ 처분청의 “보고서”에 의하면 부동산 처분재산가액중 부동산수용대금으로 받은 채권금액 2,677,000,000원 및 동채권의 이자소득 270,435,040원을 계상함에 있어 채권매도 할인료·수수료 3,317,180원 및 채권이자소득세 74,068,010원을 각각 제한 후 계상하였으나, 채권매도 할인료·수수료 및 채권이자소득세는 각각 부동산 및 채권 처분재산가액에 산입함이 타당하다. 나) 처분청이 피상속인의 부채로 계상한 OO빌딩 임대보증금 증가액 638,500,000원중 허위계약서 작성 등으로 임대보증금 432,500,000원을 과다계상하였다는 청구인들의 주장은 OO빌딩에 대한 피상속인의 부가가치세 신고내역에 의하여 상속개시일 당시 임대보증금은 683,000,000원이고, 피상속인의 동 빌딩 취득당시 임대보증금이 44,500,000원으로 각각 확인되고, 이 건 상속세 신고시 청구인들의 신고내역과 일치하므로 다른 객관적인 증빙제시가 없는 바 인정하기 어렵다 할 것이다. 다) 피상속인의 처분재산가액중 재산종류별로 사용처가 확인되는 금액에 있어서 ①부동산처분가액의 사용처로서 피상속인이 1992.4.8 취득한 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO OOOOOOOO OOOOO, OOOOO, OOOO의 취득대금 271,125,400원중 처분청이 토지수용보상금에서 사용된 금액으로 인정하지 아니한 70,000,000원은 위 오피스텔 매매계약서 및 피상속인의 OO은행 OO동지점 예금계좌(OOOOOOOOOOOOO)와 분양자인 청구외 OOO의 확인서에 의하여 1991.5.4자로 수령한 피상속인의 토지수용보상금에서 1991.5.10부터 지급된 사실이 인정된다 할 것이고, 채권매도할인료·수수료 3,317,180원은 위에서 살펴본 바와 같이 부동산처분가액에 포함되었으므로 이를 그 처분재산의 사용처 확인금액으로 계상하여야 할 것이며, 피상속인의 OO빌딩 취득 등과 관련하여 취득한 유가증권 30,915,000원은 OO빌딩의 취득등기와 관련하여 청구외 법무사 OOO에게 지급한 영수증 및 1994.7.26현재 OO증권 OOO지점 OOO 위탁구좌(OOOOOO)에 의하여 확인되며, 처분청 의견서에도 청구인들 주장이 확인되는 것으로 되어 있으므로 동금액은 부동산처분가액의 사용처 확인금액으로 인정된다 할 것이고, OO빌딩 취득과 관련하여 부동산중개업자인 청구외 OOO에게 지급한 중개수수료 10,000,000원 및 등기이전수수료 1,799,550원과 취득세 3,286,360원은 매매계약서·청구외 OOO의 확인서와 청구외 법무사 OOO의 영수증, OOO O·O·O동의 1991년 10월 취득세 수납부에 의하여 확인되므로 위 금액은 각각 부동산처분가액의 사용처 확인금액으로 인정된다 할 것이며, OO도 광주군 퇴촌면 OO리 OOO 축대 및 다리공사대금으로 청구외 OOO에게 지급한 20,000,000원 및 청구외 OOO에게 지급한 주택설계비 18,000,000원은 위 부동산이 처분청의 보고서상 피상속인이 1991.12.4자로 취득한 사실이 확인되고 OOO의 확인서 및 청구인들 제시 증빙사진과 OOO의 입금표 등에 의하여 그 지급사실이 확인된다 할 것이므로 동 금액은 부동산처분가액의 사용처 확인금액으로 인정할 수 있다 할 것이다. ② 또한 채권이자소득세 74,068,010원은 위에서 살펴본 바와 같이 채권처분가액에 포함되었으므로 이를 그 처분가액의 사용처 확인금액으로 계상하여야 할 것이며, ③ 청구인들이 주장하는 OO농원 일꾼인 청구외 OOO에 대한 부채상환액 40,000,000원 및 OO빌딩 임대보증금 반환금액 24,000,000원은 그 채무를 입증할 수 있는 차용증서, 차입금에 대한 이자지급내역 등에 대한 객관적인 증빙자료 및 임대차계약서, 임대보증금의 반환 영수증 등 증빙제시가 없어 인정할 수 없다 할 것이다. ④ 또한 청구인들이 예금으로 보유하고 있다고 주장하는 1,000,000,000원은 OO은행 OOO지점의 확인서에 의하면 동지점 OOO 예금계좌(OOOOOOOOOOOOO)에서 1992.6.2자로 10억원이 인출되어 양도성예금증서 2매로 발행되었으나 동 양도성예금증서는 1992.9.1 및 1992.11.28 청구외 OOO 및 OO증권 대표이사 OOO 명의로 상환되었고, 청구인들은 위 예금인출액을 상속개시일 현재 예금으로 보유하고 있었다는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으며, 또한 그 사용처에 대하여도 객관적인 증빙내역을 제시하지 못하므로 청구인들이 상속개시일 현재 1,000,000,000원을 예금으로 보유하고 있었다고 주장하는 것은 인정하기 어렵다 할 것이고, ⑤ 청구인들이 주장하는 청구외 OOOO대표 OOO에 대한 대여금 100,000,000원 및 청구외 OOO에 대한 대여금 56,705,040원은 대여자의 확인서외 대여금임을 입증할 수 있는 다른 증빙제시가 없으므로 인정하기 어렵다 할 것이다. 라. 가산세 계산의 타당성 여부 처분청은 이 건 가산세를 부과함에 있어 가산세 징수기간을 1992.12.18 ～ 1994.7.31로 하고 취소된 양도소득세에 대한 가산세 적용을 배제하기 위하여 동세액을 과세표준에 안분계산하여 이 건 가산세를 계산하였으나, 청구인들은 가산세 징수기간을 1992.12.19 ～ 1994.7.1로 하고 취소된 양도소득세에 최고세율 55%를 적용하여 산출한 금액을 결정세액에서 제하여 이 건 가산세를 산출할 것을 주장하고 있다. 이 건은 경정처분된 건으로 위 관련규정에 의하면 신고납부기한의 다음날부터 납세고지일까지를 징수기간으로 하고 있고, 또한 상속세법 제4조 제1항 제1호에 의하면 양도소득세는 공과금으로서 과세표준 산정이전의 상속재산가액에서 공제하도록 되어 있는 바, 이 건 가산세의 징수기간은 신고납부기한의 다음날인 1992.12.19부터 납세고지일인 1994.7.1까지로 함이 타당하고, 취소된 양도소득세의 가산세 배제는 과세표준에 안분계산 하여 배제함이 타당하다 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다 할 것이므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 《청구인 주소명세》 OOO 서울특별시 동작구 OO동 OOO OOO 서울특별시 양천구 OO동 OOO OOOOOOOOO OOOOOOOOO OOO 서울특별시 강동구 OO동 OOO OOOO OOOOO OOO OO도 광주군 퇴촌면 OO리 OOO OOO 서울특별시 동작구 OO동 OOO OOO 서울특별시 노원구 OO동 OOOOO OOOOO OOOOOO