이유
1. 원처분 개요

청구법인은 의류 도·소매업을 영위하는 영리내국법인으로서 부산광역시 남구 OO동상가내의 매장(이하 “OO동매장”이라 한다)의 90.3.10자 임차보증금을 100,000,000원으로, 부산광역시 중구 OO동 OO OOOO 소재 매장(이하 “OOO매장”이라 한다)의 93.2.10자 임차보증금을 55,000,000원으로 하여 장부에 기장하였다.

처분청은 청구법인에 대한 90, 93 및 94사업년도의 법인세를 조사결정하면서 OO동매장의 90.3.10자 임차보증금이 계약서상 300,000,000원이나 장부상 100,000,000원으로 기재되어 있어 그 차액 200,000,000원과 OOO매장의 93.2.10자 임차보증금이 계약서상 80,000,000이나 장부상 55,000,000원으로 기재되어 있어 그 차액 25,000,000원을 자산누락(이하 225,000,000원을 “자산누락임차보증금”이라 한다)으로 보아 이를 익금산입하여 95.9.16 청구법인에게 90사업년도 법인세 105,557,570원 및 동 방위세 12,825,000원, 93사업년도 법인세 13,198,510원을 결정고지하고, 94사업년도에 위 임차점포들이 폐점함에 따라 90 및 93사업년도에 익금산입·유보처분하였던 동 금액을 청구법인의 대표자에게 상여로 소득처분하면서 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 95.11.14 이의신청, 96.2.21 심사청구를 거쳐 96.6.11 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구법인이 운영하고 있는 OO동매장 및 OOO매장의 자산누락 임차보증금은 대표이사 등의 가수금으로 충당된 것으로서 동 금액은 장부상 자산과 부채가 동시에 누락되어 법인의 손익에는 아무런 영향이 없었음에도 이를 익금에 산입함은 부당하고, OO동매장 임차보증금의 계약 및 실제지급일이 91.3.10이므로 그 귀속년도는 91사업년도의 과세소득으로 보아야 할 것이며,

(2) 구

법인세법 제32조

제5항(94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것)의 규정은 헌법에 위반된다는 헌법재판소의 위헌판결 결정이 있었으므로 이 건 상여처분은 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 OO동매장 및 OOO매장의 임차보증금을 대표자 등의 가수금으로 지급하였으므로 자산의 누락이 아니라고 주장하나, 이에대한 증빙제시가 전혀 없어 가수금의 입·출금상황이 확인되지 아니하므로 처분청이 부외자산으로 동 매장의 임차보증금을 지급한 것으로 보아 이를 익금에 산입한 처분은 정당하고, 또한 임차보증금 회수시 기장누락분은 사외로 유출된 것이 분명하나 그 귀속자가 불분명하므로 대표자에게 상여처분한 이 건 처분은 정당하고,

(2) 헌법재판소의 소득처분에 관한 위헌결정(95.11.30)은 이미 과세된 소득에 대하여는 위헌결정의 소급효과가 없는 것이므로 95.9.16 결정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 자산누락임차보증금을 익금산입한 처분의 당부

(2) 자산누락임차보증금을 대표자상여로 처분하고 이를 소득금액변동통지한 처분의 당부를 가린다.

나. 쟁점(1)에 대하여 본다

(1) 관련법령

법인세법 제32조

제2항 제1호에서 정부는 신고한 내국법인이 신고내용의 오류 및 탈루가 있는 때에 해당하는 경우에는 당해법인의 각사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구법인은 90사업년도(90.1.1～12.31) 법인장부에 OO동매장의 임차보증금을 100,000,000원으로, 93사업년도(93.1.1～12.31) 법인장부에 OOO매점의 임차보증금을 55,000,000원으로 기장하였으나, OO동매장의 임대차계약서에는 임차보증금이 300,000,000원으로, OOO매장의 임대차계약서에는 임차보증금이 80,000,000원으로 기재되어 있어, 장부상 자산누락된 임차보증금 총액은 225,000,000원임이 확인되고, 이 부분에 대하여는 다툼이 없다.

청구법인은 위 자산누락임차보증금이 대표이사 등의 가수금으로 충당된 것이므로 장부상 자산과 부채가 동시에 누락되어 법인의 손익에는 아무런 영향이 없다고 주장하고 있으나, 청구법인은 대표이사 등의 가수금으로 자산 누락임차보증금을 충당한 사실을 확인할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 처분청이 부외자산으로 동 매장의 임차보증금을 지급한 것으로 보아 이를 익금에 산입한 처분은 정당하다 할 것이다.

또한, 청구법인은 OO동매장 임차보증금의 계약 및 실제지급일이 91.3.10이라고 주장만 하고 있을 뿐, 이를 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있고, OO동매장의 임대차계약서에 의하면 임대기간이 90.3.10부터 91.3.10까지로 기재된 사실이 확인되고 있으므로 청구주장은 이유 없다 할 것이다.

다. 쟁점(2)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 규정하고 있고,

같은법시행령 제94조의 2

제1항은 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 하면서, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다고 규정하면서 그 단서에서 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다라고 규정하고 있다.

한편,

헌법재판소법 제45조

는 헌법재판소는 제청된 법률 또는 법률조항의 위헌여부만을 결정한다고 규정하면서 단서에서 법률조항의 위헌결정으로 인하여 당해 법률 전부를 시행할 수 없다고 인정될 때에는 그 전부에 대하여 위헌결정을 할 수 있다고 규정하고 있고,

같은법 제47조

제1항은 법률의 위헌결정은 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있으며, 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하면서 단서에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항은 소급하여 그 효력을 상실한다고 규정하고 있다.

(2) 적용 및 판단

헌법재판소는 95.11.30 위헌소원사건(94헌바

법인세법 제35조

제5항등 위헌소원)결정서에서 구 법인세법(1980.12.31 법률 제3270호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제32조 제5항은 수권사항의 주제(主題)에 관하여 그것이 익금에 산입한 금액의 처분이라는 점 만을 제시하고 있을 뿐이고 그 위임에 의하여 대통령령의 제정자가 따라야 할 기준인 소득의 성격과 내용 및 그 귀속자에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하며(중략), 익금에 산입한 금액이라는 것이 기업회계와 세무회계 차이로 인한 세무조정액을 의미하는 것으로 구체적으로는 여러가지 원인에 의하여 발생할 수 있는 금액일뿐만 아니라 그 금액의 실제적 귀속자도 다양할 것인 점에 비추어 보면, 위 법인세법의 규정에 위와 같이 그 주제가 한정된 것만으로는 하위법규에 규정될 내용이 어떠한 것이 될 것인지를 예측하기는 곤란하다고 생각되므로 위 법인세법 규정은 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항을 하위법규에 백지위임한 경우라고 보아야 할 것인 바 그렇다면 이 사건 규정은 결국 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세요건을 정함에 있어서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 전적으로 일임함으로써 포괄적으로 위임하였으므로 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다고 결정하였다.

한편,

헌법재판소법 제47조

제1항은 법률의 위헌결정은 법원·기타 국가기관 및 지방자치단체를 기속한다고 규정하고 있고, 동조 제2항은 위헌결정된 법률의 조항은 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하는 것으로 규정하고 있으므로 위

법인세법 제32조

제5항은 헌법재판소가 위헌결정한 95.11.30부터 효력을 상실한다 할 것이고,

헌법재판소의 위헌결정의 효력은 위헌제청을 한 당해사건만 아니라 위헌결정이 있기 전에 이와 동종의 위헌여부에 관하여 헌법재판소에 위헌여부 심판제청신청이 되어 있는 당해사건과는 별도로 위헌제청신청등은 하지 아니하였으나 당해 법률 또는 법조항이 재판의 전제가 되어 법원에 계류된 모든 일반사건에까지 미친다 할 것이다(대법 91누1462, 92.2.24 같은 뜻임).

이 건의 경우, 청구법인이

법인세법 제32조

제5항에 대하여 따로 위헌제청을 한 바 없으나 위 법률조항은 이 사건에 있어 행정심판의 전제로 되어 우리심판소에 계속 되어 있음이 기록상 명백하므로 헌법재판소의 위 법률규정에 대한 위헌결정의 효력은 결국 이 사건에도 미친다고 할 것이다.

따라서 처분청이 OO동매장 및 OOO매장이 폐업함에 따라 90 및 93사업년도에 익금산입·유보처분한 자산누락임차보증금을 위

법인세법 제32조

제5항의 규정을 근거로 하여 동 금액을 그 귀속이 불분명하다 하여 대표자에게 상여처분한 이 건 처분은 근거법률의 효력이 상실된 위법부당한 처분이므로 이를 취소하여야 한다고 판단된다(국심 95서2730, 96.12.23 합동회의 같은 뜻임).

라. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.