이유
1. 원처분 개요 청구인(OOO외 11명은 피상속인의 미망인, 子女, 孫子 등)은 청구외 OOO이 90.8.17 사망함에 따라 토지·건물·현금 등 7,073,865,150원 상당액을 상속받고 91.2.10 상속세신고(신고한 상속재산가액 4,739,703,160원)한 바 있다. 처분청은 위 상속재산중 경기도 안양시 OO동 OOOOO 임야 4,734㎡(이하 “쟁점 (갑)부동산”이라 한다)와 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OO OOOO(이하 “쟁점 (을)부동산”이라 한다)에 대하여 실지거래가액에 의하여 평가하여 93.7.1 청구인에게 90년 귀속 상속세 5,607,481,750원 및 동 방위세 993,024,600원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복, 93.8.28 심사청구를 거쳐 93.12.31 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 상속재산중 ① 경기도 안양시 OO동 OOOOO 소재 임야 4,734㎡와 ② 피상속인이 거주하던 서초구 OO동 OOOOO 소재 OOOOO OO OOOO는 상속개시일(90.8.17) 이후인 91.4.10(잔금청산일)과 91.3.30(등기접수일) 각각 양도하였는 바, 처분청은 상속개시일에 비하여 양도일 현재의 부동산시세가 현저히 상승하여 쟁점(갑)부동산의 경우, 건설부고시지가동향에 의하면, 양도일 현재의 지가는 상속개시일 현재에 비하여 무려 39.38% 상승한 것으로 나타나고 내무부 시가표준액 변동표에 의하면 상속개시일에 비하여 양도일 현재의 시가는 ㎡당 29,900원이 상승한 사실을 알 수 있고, 또 쟁점(을)부동산의 경우는 상속개시일에 비하여 양도일 현재의 지가상승율이 29.9%와 ㎡당 92,900원이 상승한 사실을 건설부고시지가동향과 내무부시가표준액변동표에 의하여 확인될 뿐만 아니라 인근 부동산 매매실례가액, 부동산 뱅크誌(잡지)에 의하여 상속개시일에 비하여 매매당시의 가액이 현저히 상승하였음이 객관적으로 확인됨에도 불구하고 처분청은 매매당시와 상속개시일 사이에 가격변동이 없었음을 전혀 입증하지 못하면서도 위 상속재산에 대한 평가를 상속개시일 이후의 실지거래가액에 의하여 평가하여 과세함은 부당(대법원 90누1939 등 다수, 국심 93서1656 등 다수 선결정례 제시)하고 (2) 피상속인 청구외 OOO은 서울특별시 서대문구 OO동 OOOO OO 소재 주택(대지 3,048.9㎡와 위 지상건물 765.96㎡, 이하 “쟁점 (병)부동산”이라 한다)을 양도하기로 하고 89.7.20 계약체결하고, 동 일자(7.20)에 계약금 100,000,000원 수령, 89.8.21 중도금 500,000,000원 수령, 89.10.10 잔금 1,244,000,000원 수령하여 등기에 관한 절차를 이행하였음에도 처분청은 상속개시전 1년전 거래라 하여 전액 과세가액에 산입하였으나 위 거래는 처분청의 금융자료 추적조사시 조사를 받은 바 있으며 거래과정에 대하여 처분청과는 다툼은 없으나 89.7.20 수령한 계약금 100,000,000원은 상속개시전 1년이 초과되었으므로 당연히 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다고(국심 93중 685, 93.9.10 같은 취지임) 주장하고 (3) 피상속인 청구외 OOO의 유지에 따라 기독교 OOOO교회 유지재단에 700,000,000원을 기부하였음에도, 처분청은 피상속인의 妻 OOO이 경제적 능력이 있는 점, 위 OOO 명의로 85년부터 동 교회에 헌금하여 온 점, 상속세를 경감하고저 의도적으로 상속개시일 이후에 헌금한 것으로 보았으나, 위 OOO(71세)은 700,000,000원의 헌금을 할 수 있는 경제적 능력도 없고, 실제상속세를 경감할 사전계획이 있었다고 본 데 대하여는 청구인은 피상속인이 갑작스러운 교통사고로 사망하게 되어 사전계획은 있을 수 없고, 특히 전시 안양시 OO동 임야 및 OO동 아파트를 양도한 점(상속개시 직후에 양도, 실제 상속재산의 누락 등 상속세 경감목적이 있었다면 양도하지 아니하였을 것임, 상속세 납부 때문에 양도)을 보더라도 처분청의 결정이유에 잘못이 있고, 실제, 피상속인 청구외 OOO의 유지에 따라 상속인이 합의하여 이를 공증한 후 OOO 명의로 기부한 것이지 실제는 피상속인이 위 교회에 헌금한 사실을 ① 금융자료 ② 기부금 증명, 기부금 합의공증서, 기부금 수납원장 등에 의하여 확인되므로 위 700,000,000원은 상속재산가액에서 공제되어야 한다는 주장이다. 나. 국세청장 의견 (1) 쟁점(1)에 대하여 (가) 쟁점 (갑)부동산의 평가에 대하여 청구인 등은 쟁점 (갑)부동산인 안양시 OO동 OOOOO 임야 4,734㎡는 상속개시일 이후인 90.11.12 청구외 (주)OO건설에게 2,864,000,000원에 양도하기로 매매계약을 체결하고 91.4.10 잔금을 수령하였는 바, 이는 상속개시일로부터 6월이내 거래된 가액이라고 하여 상속개시일로부터 양도시까지의 사이에 시가의 변동이 없었다는 조사도 없이 상속개시 당시의 시가로 보아 과세한 처분은 부당하고, 상속개시당시의 기준시가인 735,285,000원을 쟁점 (갑)부동산의 가액으로 평가하여 과세해야 한다고 주장하나 쟁점 (갑)부동산의 계약체결일은 상속개시일로부터 3개월 정도에 불과하고, 90년도 하반기중 쟁점 (갑)부동산 가격이 특별히 상승할 요인이 없었던 점 등으로 볼 때 가격변동이 있었다고 보기는 어렵다. 따라서 처분청이 상속세법기본통칙 39 ... 9 제1항 제2호의 규정에 의하여 상속개시일로부터 6월이내에 거래된 쟁점 (갑)부동산의 매매가액 2,864,000,000원을 상속개시당시의 시가로 보아 결정한 당초처분에 잘못이 없다는 의견이며, (나) 쟁점 (을)부동산의 평가에 대하여 청구인등은 쟁점 (을)부동산인 서초구 OO동 OOOOO OOOOO OO OOOO는 91.1.28 계약을 체결하고 91.3.30 잔금을 청산하여 725,000,000원에 양도하였는 바, 이는 상속개시일이 90.8.17이어서, 잔금청산일까지의 기간이 6월을 초과하므로 상속개시당시의 기준시가인 280,000,000원으로 평가하여 결정해야 한다고 주장하나, 상속세법기본통칙 39 ... 9(시가로 보는 범위) 제1항 제2호에 의하면, 상속개시일 전후 6월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인될 경우에는 그 가액을 시가로 보도록 규정한 바에 따라 쟁점(을)부동산의 거래가액인 교환가치는 잔금청산일에 형성된 것이 아니고, 계약체결일에 이미 형성된 것으로 보아야 할 것이고, 계약체결이 상속개시일로부터 6월이내이므로 실지양도가액 725,000,000원을 상속개시당시의 시가로 보아 상속재산가액을 평가한 당초처분은 정당하다는 의견이며, (2) 쟁점(2)에 대하여 청구인등은 쟁점 (병)부동산인 서대문구 OO동 OOOO 대지 3,048.9㎡와 위 지상건물 765.96㎡를 89.7.20 청구외 OO건설(주)와 1,844,000,000원에 양도하기로 계약을 체결하고 같은날 계약금 100,000,000원, 89.8.21 중도금 500,000,000원, 89.10.10 잔금 1,244,000,000원을 받아서 피상속인 명의의 예금계좌에 전액 입금하였는데, 처분청은 쟁점 (병)부동산의 양도가액 1,844,000,000원을 상속개시전 1년이내에 처분한 재산가액으로서 사용처가 불분명하다는 이유로 전액 상속재산가액에 산입하여 과세한 당초 처분에 잘못이 없다는 의견이다. (3) 쟁점(3)에 대하여 청구인은 피상속인의 처 OOO이 종교단체인 기독교 OOOO교회 유지재단 OO교회에 기부한 700,000,000원은 피상속인의 유지에 따른 것이므로 상속재산가액에서 공제해야 한다고 주장하면서, 상속인 등이 90년 12월 작성한 것으로 된 합의서를 제출하고 있는 바, 이를 살펴보면 피상속인이 본인 재산에서 교회에 헌금하라는 내용의 유언이 있었다는 사실의 입증으로서 상속개시일 이후에 이해당사자인 청구인등이 작성한 합의서외 달리 입증이 없고, 사회통념에 비추어 볼 때, 거액의 돈을 재력이 있는 피상속인이 직접 헌금하지 않고 구두로 유언은 하였다는 청구인 등의 주장은 사실로 보이지 않을 뿐만 아니라, OOO이 충분한 재력이 있고, 제출된 OO교회의 헌금수납부 사본에 의하면 85년도부터 많은 돈을 헌금하였던 점과, OOO 명의로 헌금을 납부하였던 점 등으로 볼 때 피상속인의 유언에 따라 상속재산에서 납부하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 따라서 처분청이 상속재산가액에서 피상속인의 처 OOO이 납부한 헌금을 공제하지 않은 당초처분은 정당한 것으로 판단이 된다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 이 건의 다툼은 (1) 상속개시당시의 시가를 상속개시일(90.8.17) 이후인 90.11.12 및 91.1.28의 실지거래가액으로 할 수 있는지 여부 (2) 피상속인이 피상속인 소유의 부동산을 매매하고 계약금 100,000,000원을 수령한 시점이 상속개시전 1년이상 초과된 경우 이를 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부 (3) 교회헌금 700,000,000원을 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다. 가. 쟁점(1)에 대하여 본다 (1) 관련법령 등을 보면 1) 상속재산의 가액 평가에 관하여 상속세법 제9조 제1항과 이 법 시행령 제5조 제1항의 규정을 모두어 보면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 가액으로서 바로 시가를 의미하며, 「시가」라 함은 과세시기(이 건의 경우는 상속으로 취득한 날)에 있어서 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말한다고 규정하여 시가에 의하여 평가를 하는 것을 원칙으로 하고 있고 다만, 시가를 산정하기 어려운 때에는 과세행정의 획일성·신속성을 위하여 시가에 갈음할 수 있는 보충적인 평가방법을 따로 규정하고 있다. 상속개시일 현재의 시가로 보는 대표적인 범위에 관하여는 상속세법 기본통칙 39 ... 9 규정은 “상속개시일 전후 6개월내의 감정가액, 거래가액, 보상가액, 신축가액”등을 예시하고 있는 바 이와 같이 시가에는 실지가액 뿐 아니라, 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되므로, 국세청의 상속재산평가준칙에서도 “평가기준일을 기준시점으로 하여 평가한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 있는 경우에는 당해재산을 감정의뢰한 시기에 불문하고 이를 그 재산의 시가로 본다”고 규정하고 있으며, 그간의 많은 대법원 판결(91.5.28 선고 90누1854, 90.9.28 선고 90누4761등 다수 같은 취지임)도 같은 뜻임을 알 수 있다. 그러나 이상의 시가로 보는 가액을 적용함에 있어서는, 상속개시일과의 사이에 가액의 변동이 없을 것이 전제가 된다(상속세법 기본통칙 39 ... 9 제1항 단서, 대법원 90.7.27 선고 90누1939등 다수 같은 취지임). 2) 처분청은 쟁점 (갑)(을)부동산이 90.11.12과 91.1.28 계약체결된 매매사실에 근거하여 그 실지매매가액을 상속재산의 시가로 보면서 “상속개시당시와 동 거래당시의 부동산 거래가격이 보합세”라고 회보하고 있으나, 상속개시일(90.8.17)이 속한 시기가 우리나라 전반에 걸쳐서 부동산가격이 크게 변동하였고 각종 토지공개념 관련 입법(89년도)에 이어 “공시지가”가 소득세법·상속세법 규정에 적용되기 시작(90.9.1)한 사실을 감안할 때, 처분청의 이 건 시가평가는 상속세법기본통칙 39 ... 9 규정에 비추어 적절하지 아니하다. 3) 청구인은 내무부 과세시가표준액의 변동, 건설부지가동향, 인근부동산 매매실례가액(부동산뱅크 지(부동산에 관한 월간정보지))등을 들어, 상속개시일에 비하여 매매일 현재의 가격이 현저히 상승한 사실을 알 수 있다고 주장하나, 내무부 시가표준액은 거의 항상 어느 지역에서나 상승조정중이므로 채증가치가 있지 아니하고, 아파트가격은 대체로 90년 하반기 내지 91년도에 큰 변동이 있었으나 지역과 물건에 따라 그 고저가 심하여, 쟁점 (을)부동산(OO아파트)의 경우에는 구체적 가격변동 여부를 알 수가 없고, 또한 쟁점 (갑)부동산의 경우 OO인근지역에 소재하는 토지로 OO아파트단지가 89년도에 개발계획이 발표되어 상속개시일이 속하는 90년도에는 일부용지 매수가 시작되고 있었으므로 상속개시일 이후 토지가액이 크게 변동했으리라고 볼 이유가 확실하지 아니하다. 4) 따라서 이 건의 경우 청구인의 주장과 처분청의 과세근거는 모두 타당한 근거를 제시하지 못한다고 할 것인 바, 상속세법의 규정은 상속재산을 원칙적으로 시가에 의하여 평가하도록 되어 있고 쟁점부동산들의 매매계약체결일이 상속개시일로부터 각각 약 3개월, 약 5개월 되는 시점이므로 상속개시일 이후 약간의 가격변동 가능성을 가정한다 해도, 실지매매가액과 기준시가(시가표준액)와의 괴리가 각기 2.6배, 3.9배에 달하여 기준시가의 적용은 과세형평상 더욱 부당함을 면하기 어렵다 할 것이다. 따라서 이 건과 같이 고액 상속의 경우이거나, 처분에 대한 다툼이 있는 경우에는 과세관청은 적극적으로 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 근거자료를 찾아, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출해야 할 것이다(91.4.12 선고 대법원 90누8459 같은 취지임)라는 논지에 비추어 청구인 주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 나. 쟁점(2)에 대하여 본다. 청구인은 피상속인이 서울특별시 서대문구 OO동 OOOO OO 대지 3,048.9㎡와 위 지상건물 765.96㎡를 양도하기로 89.7.20 계약체결하고 동 일자(7.20)에 100,000,000원 수령, 89.8.21 중도금 500,000,000원 수령, 89.10.10 잔금 1,244,000,000원 수령하여 등기에 관한 절차를 이행하였음에도 처분청은 상속개시 1년전 거래라 하여 전액 과세가액에 산입하였으나 위 거래는 처분청의 금융자료 추적조사시 조사를 받은 바 있으며 거래과정에 대하여 처분청과는 다툼이 없으나 89.7.20 수령한 계약금 100,000,000원은 상속개시전 1년이 초과되었으므로 당연히 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다고(국심 93중685, 93.9.10 같은 취지임) 주장하고 있는 바, 이를 살펴보면 (1) 관계법령 90.12.31 개정전 상속세법 제7조의2 제1항은 “상속개시일전 1년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액의 합계액이 50,000,000원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고 제2항은 “제1항에서 재산종류별이라 함은 부동산, 동산, 유가증권, 무체재산권, 채권, 기타 재산을 말한다”고 규정하고 있다. (2) 이 건의 경우 피상속인인 청구외 OOO이 90.8.17 사망하기 이전인 89.7.20 쟁점 (병)부동산을 청구외 OO건설(주)에 1,844,000,000원(89.7.20 계약금 100,000,000원, 89.8.9 중도금 500,000,000원, 89.10.10 잔금 1,244,000,000원)에 양도하기로 하고 동 일자(7.20)에 계약금 100,000,000원을 수령한 사실이 처분청의 상속재산 조사시 확인되고 이에 대하여 처분청과도 다툼이 없다. 그러나, 처분청은 위 쟁점 (병)부동산 매매대금의 사용처를 밝히지 못한다는 이유로 위 매매대금 전액(1,844,000,000원)을 상속재산가액에 산입하였으나, 위 계약금 100,000,000원의 수령일이 89.7.20임이 처분청의 금융자료 추적결과 확인되고 동 계약금 100,000,000원의 수령일이 상속개시전 1년을 초과하므로 그 사용처를 구체적으로 밝히지 못한다 하여 상속재산가액에 산입할 금액이 아니라고 판단된다(국심 93중685, 93.9.10 동지). 다. 쟁점(3)에 대하여 본다. 청구인은 피상속인인 청구외 OOO이 생전에 본인(OOO)이 사망하면 700,000,000원을 청구외 재단법인 기독교 OOOO교회 유지재단에 기증하라는 구두유언에 따라 상속인 전원 만장일치로 합의한 합의서를 90.12.12 공증하고 동 금액을 위 교회에 기부하였음에도 처분청은 기부자 명의가 피상속인의 妻 OOO 명의로 되어 있고, 85～89년 사이에 위 교회에 15회에 걸친 헌금명의자가 OOO명의로 되어 있는 한편 위 OOO이 헌금할 재력이 있다고 보아 위 헌금 700,000,000원을 OOO이 기부한 것이지 피상속인이 기부한 것이 아니라고 보았다. 이에 대하여 청구인은, OOO은 700,000,000원을 기부할 능력도 없고 상속개시이전부터 OOO 명의로 기부하여 왔으나, 이 또한 실제는 피상속인의 자산에서 기부한 것이며 국세청장이 상속세 경감목적이 있었다고 지적한 데 대하여는 청구인은 피상속인이 교통사고로 사망한 점, 상속세 납부를 위하여 상속개시 직후에 위 부동산을 양도한 사실로 보아도 국세청장 의견에는 잘못이 있다는 주장인 바, 이를 살펴보면 (1) 관련법령 상속개시당시 시행된 상속세법 제8조의2 제1항 및 같은법시행령 제3조의2 제1항, 제2항 및 제3항에 규정한 종교단체에 기부한 사실이 인정되면 이를 상속재산가액에서 공제하도록 규정하고 90.12.31 신설된 상속세법 시행령 제3조의2 제13항은 “법 제8조의2 제6항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는 다음 각호의 요건을 갖춘 경우로 한다”고 적시하고 제1호는 “상속인의 의견(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의견)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고기한내에 출연할 것”을 규정하고 있다. (2) 이 건의 경우 1) 처분청이 조사시 징취한 기독교 OO교회 유지재단일기장, 수표사본에 의하면 85～89에 15회에 걸쳐 50,000,000원, 90.12.8 50,000,000원, 90.12.17 600,000,000원, 91.1.6 20,000,000원, 90.10.30 30,000,000원 총 750,000,000원을 피상속인 OOO의 妻 OOO의 명의로 위 교회유지재단에 기부한 사실을 알 수 있다. 그러나 청구인은 위 기부내용에 대하여 상속세신고기한내 상속재산가액 불산입액중 기부금으로 750,000,000원을 위 신고한 바 있으나 50,000,000원은 피상속인의 생존시 기부한 것으로 이유없다 할 것이다. 2) 따라서 위 기부금(교회헌금) 700,000,000원을 상속인(妻 OOO)이 기부한 것으로 보아 상속재산가액에 산입할 것인지 여부를 보면, 첫째, 90.12 작성·공증된 바 있는 상속인 12명 전원이 합의한 합의서에 의하면, 피상속인 청구외 OOO의 유언(구두)에 따라(750,000,000원은 본인이 사망하면 상속재산중에서 기독교 OOOO교회 유지재단에 기증하라) 750,000,000원을 기증하기로 합의한 점 둘째, 위 교회에의 헌금 700,000,000원의 자금출처조사를 처분청에서 한 바, 위 700,000,000원 중 400,000,000원은 피상속인 소유의 서울 서대문구 OO동 OOOO 주택 매매대금 영수액 중에서 지급된 사실이 수표추적조사결과 확인되고 있고 또한, 수표흐름에 의하면, 위 400,000,000원 이외 200,000,000원도 위 부동산의 양도대금중 일부임이 추정되고(입출금 과정에서 단 1회의 현금처리로 수표의 흐름이 객관적으로 확인되지 아니하나 예금주, 예금일, 자금흐름, 최종적으로 교회구좌로 입금된 점) 있고 셋째, 청구인의 가족 모두가 교인임에도 85～89년까지의 피상속인의 생존시는 물론 사망후에도 계속하여 OOO 명의로만 교회에 기부한 점으로 보아 실제기부명의자만 OOO으로 한 것으로 보여지고 넷째, 위 OOO은 피상속인의 妻로서 상속개시일 현재 71세의 무직의 노인으로 국세청 전산자료에 의하면 상속재산 이외 연립주택 1동을 보유하고 있어 700,000,000원의 거액을 단독으로 기부할 수 있는 경제적 능력이 있다고 보기는 어렵고 다섯째, 위 기부금에 의하여 건립된 기독교 OOOO교회 (OO교회) 교육관 머릿돌(定礎)에 의하면 석담 OOO 성도와 OOO 권사의 특별헌금에 의하여 건립된 사실을 알 수 있고 여섯째, 이 건의 경우는 상속개시일이 90.8.17 이나 90.12.31 신설된 상속세법시행령 제3조의2 제13항의 입법취지로 볼 때, 위 기부금 700,000,000원은 피상속인이 기부한 것으로도 볼 수 있겠으나, 그 명의자가 妻 OOO으로 되어 있고 또, 피상속인이 사망이전부터 계속하여 기부하여 온 점, 위 교회 교육관의 머릿돌의 기부자가 피상속인 OOO과 妻 OOO으로 되어 있는 점 등으로 보아 기부금 700,000,000원을 피상속인과 妻 OOO이 각각 350,000,000원씩 기부한 것으로 봄이 타당한 것으로 보여진다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.