이유
1. 처분개요 청구인은 부산광역시 사하구 OO동 OOOOO에서 염색업(상호 : OO염색공업사)을 영위하던 亡 OOO이 93.12.27 사망함으로 인하여 상속받은 은행예금, 외상채권, 부동산과 염색공업단지내 조합원들이 공동으로 이용할 열병합발전시설·폐수처리시설(이하 “공동시설” 이라 한다) 등의 취득에 소요될 자금으로 청구외 OOOOOOOOO협동조합(이하 “염색조합” 이라 한다)에 출자한 금액(이하 “출자지분” 이라 한다)을 92,275,250원으로 평가하고 다른 상속재산가액을 합산한 후, 94.6.25 처분청에 3,621,410,788원 상당의 상속재산과 상속세 470,834,911원을 자진신고하였다. 처분청은 출자지분을 평가함에 있어서, 염색조합이 조합원들의 출자한 금액으로 취득한 공동시설 즉 그것을 구성하는 토지, 건물, 기계장치를 각 조합원들의 소유인 것으로 보고 상속세법시행령 제5조 제2항의 규정에 의한 방법으로 평가한 다음, 여기에 청구인의 지분을 곱하여 계산한 395,629,657원을 출자지분의 평가액으로 하고 신고누락 상속재산가액을 합산한 후, 95.1.16 청구인에게 93.12.27 상속개시를 원인으로 한 상속세 725,923,250원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 95.2.24 심사청구를 거쳐 95.5.1 심판청구를 하였다. 2. 청구인주장 및 국세청장 의견 가. 청구인주장 염색조합은 염색가공업의 건전한 발전과 조합원 상호간의 복리증진을 목적으로 중소기업협동조합법에 의하여 설립된 조합으로서, 당 조합의 분담금 규약 제8조 내지 제9조 및 공동시설의 설치 및 운영규약에 의하면 출자지분은 양도할 수가 없으며, 어떠한 경우라도 출자자에게 반환하지 아니한다고 규정하고 있음에도 동 출자지분을 청구인 소유의 토지와 건물로 보아 기준시가로 평가하여 상속재산에 가산함은 부당하다. 나. 국세청장의견 청구인은 당초 상속세 자진신고시 출자지분을 장부상 사업용 유동자산으로 계상하고 있었고, 이를 장부가액에 의한 92,275,250원으로 평가하여 상속재산으로 신고하였음이 확인되며, 염색조합 소유의 공동시설은 각 조합원이 출자한 금액으로 취득한 후, 각 조합원에게 출자지분으로 배정한 공동시설(대지·발전시설·폐수처리시설 등)로서 상속개시 당시의 시가가 확인되지 아니하므로 기준시가에 의하여 공동시설인 대지·건물·폐수처리시설을 평가(395,629,657원)하여 상속재산에 가산한 것은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 출자지분을 토지와 건물 및 시설로 보아 평가하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다. 나. 관계법령 상속세법 제9조 및 같은법 시행령 제5조 제1항, 제2항 제1호, 제1호의2, 제3호의 규정을 종합하면, 상속재산의 평가는 상속개시일의 시가에 의하며, 시가의 산정이 어려울 때에는 토지는 개별공시지가, 건물은 지방세법에 의한 과세시가표준액, 시설물은 재건축시 소요된다고 예상되는 가액에서 그것을 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액에 의하여 평가하고, 비상장주식과 출자지분의 평가는 상속세법 시행령 제5조 제6항 제1호 (나)목에서 의 산식에 의하여 계산한 1주당가액과 평가대상이 되는 법인과 재무부령이 정하는 업종 및 규모의 상장법인이 2 이상 있는 경우의 당해 상장법인의 주식을 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 (가)목(상장법인의 주식평가)의 규정에 의하여 평가한 가액의 평균 중 낮은 가액에 의하도록 하고 있으며, 같은호 (다)목에서는 “나目의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항의 규정에 의한 이연자산과 법인세법 시행령 제38조의 2 의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다” 고 규정하고 같은호 (마)목에서는 “나目의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조 의 규정에 의한 각사업년도의 소득에 동법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 금액을 가산한 금액에서 다음에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다.(92.12.31 개정) (1) 법인세법 제16조 제4호·제5호·제7호 및 제16호에 게기하는 금액과 각 세법에 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(92.12.31 개정) (2) 삭·제(86.12.31) (3) 법인세법 제18조 ·제18조의2·제18조의3 및 제18조의4에 게기하는 금액(92.12.31 개정) (4) 당해 사업년도의 법인세액·방위세액 및 주민세액(76.12.31 신설) 같은호 (바)목에서는 “나目의 산식 중 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 계산하고, 그 가중평균액이 영 이하인 경우에는 이를 영으로 한다”고 되어 있다. 다. 사실 및 적용·판단 (1) 처분청이 염색조합소유인 공동시설을 피상속인 개인소유인 토지와 건물 및 기계시설로 보아 상속재산으로 합산한 것은, 출자금의 납입의무를 이행하지 아니하면 염색공업단지에 입주할 자격이 없으며, 염색조합이 조합원들의 출자금액으로 취득한 공동시설의 사용권은 출자지분 조합원들에게 전속적으로 귀속되는 시설이용권이므로 상속재산에 해당하며 그것에 대한 상속개시당시의 시가가 확인되지 아니한다 하여 보충적인 평가방법인 개별공시지가, 과세시가표준액을 적용하여 평가하였음이 처분청의 상속세조사서 및 심판청구에 대한 의견서에서 확인되는 반면, 청구인은 출자지분을 상속개시일 현재 염색조합에 납부한 금액인 92,275,250원으로 평가하여 신고하였음이 상속세신고서에 의해 확인된다. (2) 출자지분에 관하여 살펴본다. 염색조합은 중소기업협동조합법에 의하여 조합원들의 공동구매알선·협동화사업·열공급(전기·중기)등을 목적사업으로 설립된 비영리법인으로서, 망 OOO이 염색조합에 출자한 것은 2가지 종류인 바, 그 하나는 염색조합의 정관 제14조의 규정(각 조합원은 1좌 이상 의무적으로 출자하여야 하며, 1좌의 금액은 10만원으로 하고 한 조합원의 출자좌수는 출좌총좌수의 100분의 20을 넘지 않도록 되어 있다)에 의한 20좌 2,000,000원이 있고 이 출자금의 평가에 대해서는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없고, 다른 하나는 이 건 출자지분으로서 이 출자지분의 출자에 관하여 보면, 염색조합단지내의 입주업체(조합원)들이 이용할 열병합발전시설, 폐수처리시설등의 공동시설의 설치 및 자산의 취득을 위한 비용에 충당하고자 공업배치 및 공장설립에 관한 법률(구 공업단지관리법 제10조의3 및 같은법시행령 제10조의5 와 정관9조)에 따라 제정한 분담금규약 제4～제6조의 규정에 의거 조합원들의 염색공업단지내 토지소유면적 비율(공단내 토지 총평수 : 76,145평, 청구인 소유토지평수 : 1,537평으로서 청구인지분은 1,537÷76,145이다)에 따라 부담하고, 염색조합은 이 자금으로 공동시설부지와 건물, 기계장치등을 구입한 것임이 염색조합의 정관과 분담금규약에 의하여 확인되고, 염색조합이 조합원들이 출자한 출자지분으로 취득한 공동시설을 구성하는 토지·건물·기계장치 등의 소유자는 염색조합이며, 조합원들은 이 공동시설을 사업을 계속 영위하는 한 이용할 수 있을 뿐이고, 전자의 출자금은 조합에서 탈퇴시 염색조합으로부터 회수가 가능하나 후자의 출자지분은 이를 따로 떼어 다른 제3자에게 양도할 수 없으며, 사업을 폐지하더라도 염색조합의 출자한 금액은 일체 반환하지 않도록 되어 있는 사실이 토지·건물 등기부등본, 염색조합의 정관, 구공업단지관리법의 규정에 의거 제정한 염색조합의 분담금 규약, 공동시설의 설치 및 운용규약, 염색조합의 사실확인서에 의해 확인되고 있고 염색조합은 이 공동시설과 관련하여 “염색공단특별회계” 결산을 하여 조합원들에게 보고하고 있는 사실이 염색조합설립인가증 사업자등록증과 위 결산서에 의해 확인되고 있다. 위에서 살펴본 바와 같이 출자지분의 취득으로 염색조합 소유의 공동시설을 이용할 수 있을 뿐, 제3자에게 양도가 불가능하며 출자금액을 반환받지 못하는 점 등을 보면 출자지분은 일응 무형고정자산의 일종인 시설이용권에 해당한다고 여겨지는 면도 있으나, 공동시설과 관련하여 결산을 하고 특히 염색조합 정관 제74조 및 제75조를 보면, 매 사업년도에 잉여금이 발생했을 경우 총회의 결의에 의하여 조합원에게 배당할 수 있도록 되어 있는 점을 보면 출자지분은 일반 비상장주식이나 출자지분과 달리 볼 이유가 없다 할 것이다. 따라서 이 건 출자지분은 상속세법시행령 제5조 제6항의 규정에 의하여 160,956,640원으로 평가하여야 할 것이고(계산내역 : 별첨), 처분청이 출자지분으로 취득한 염색조합 소유의 공동시설을 각 조합원 소유인 토지, 건물, 기계장치로 보아 평가한 것은 사실관계의 조사를 소홀히 한 것이다. 라. 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〔 출자지분평가 내역서 〕 Ⅰ. 출자단위당 순자산가액 계산 1. 순자산가액 계산 ① B/S상 자산가액(93.12.31 현재) 66,153,116,488원 ② 상속세법의 규정에 의한 재평가 〔재평가내역 : 별첨〕 단위 : 원

과 목

B/S 상 ①

재평가 ②

차 액 ②-①

토 지

건 물

4,315,596,240

746,340,353

13,555,834,000

225,716,220

9,240,237,760

△520,624,133

계

5,061,936,593

13,781,550,220

8,719,613,627

③ 재평가후 자산가액(①+②) 74,872,730,115원 ④ B/S상 부채가액 58,924,771,491원 ⑤ 순자산가액 (③-④) 15,947,958,624원 2. 공단내 총토지 면적 76,145평 3. 출자단위당 순자산가액 15,947,958,624 ÷ 76,145 = ⓐ 209,441원 Ⅱ. 순손익액의 가중평균액 계산

1.

단위 : 원

항???? 목

금???? 액

① 최근 1년의 손익액 (’93)

② 최근 2년의 손익액 (’92)

③ 최근 3년의 손익액 (’91)

44,529,537 × 3 = 133,588,611

△1,596,594,283 × 2= △3,193,188,566

△29,981,592 × 1 = △29,981,592

계

△3,089,581,547

2. 손순익액의 가중평가액 △3,089,581,547 ÷ 6 = △514,930,257원 3. 출자단위당 순손익액 △514,930,257 ÷ 76,145평 = △6,762원 Ⅲ. 출자단위당 가액 〔 (순자산가액 + 순손익액) ÷ 2 〕 (209,441 + 0) ÷ 2 = 104,720원 Ⅳ. 청구인 출자지분 평가액 1,537평(청구인 소유토지 평수) × 104,720원 = 160,956,640원 〔 재 평 가 내 역 〕 < 토 지 >

소 재 지

면 적(㎡)

공시지가

평 가 액

① 부산광역시 사하구 OO동 OOOOO

② 부산광역시 사하구 OO동 OOOOO

③ 부산광역시 사하구 OO동 OOOOO

④ 부산광역시 사하구 OO동 OOOOO

⑤ 부산광역시 사하구 OO동 OOOOOO

16,726.3

919.0

18,181.9

13,014.0

5,196.4

ⓐ 280,000

ⓐ 280,000

ⓐ 280,000

ⓐ 159,000

ⓐ 280,000

4,683,364,000

257,320,000

5,090,932,000

2,069,226,000

1,454,992,000

계

13,555,834,000원

< 건 물 ＞

소 재 지

면적(㎡)

구조·용도·신축년도

단 가

평가액

① 부산광역시 사하구

OO동 OOOOO

② 부산광역시 사하구

OO동 OOOOO

576.0

1,131.66

철근, 사무실, 1991

콘크리트

철근, 공장, 1991

콘크리트

162,000

117,000

93,312,000

132,404,220

계

225,716,220