이유
1. 사실 및 원처분 개요 청구인들(OOO, OOO)은 88.3.1O 사망한 청구외 OOO의 상속인들로서 기한내에 상속세신고를 한 사실이 없다. 처분청은 청구외 OOO의 사망으로 인한 상속재산이 별지 목록과 같음을 확인하고 91.12.3 청구인들에게 상속세 및 동 방위세 721,328,220원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 91.12.12 이의신청, 92.2.10 심사청구를 거쳐 92.4.14 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인들은 ① 상속재산중 종중의 승소에 의해 종중으로 소유권이전 등기된 임야 28,O4O㎡는 상속재산에서 제외되어야 하고, ② 상속재산중 선대산소가 있는 임야에 대하여는 금양임야의 공제혜택을 받아야 하며, ③ 상속재산평가에 있어서 인근임야 또는 전·답에 대하여 국가에서 보상한 근거가 있으면 이를 시가로 인정하여야 하며, ④ 상속세는 물납이 가능한 것이므로 상속재산에 대한 상속인 명의의 등기가 완료된 후에 물납신청을 한 경우 물납을 인정해야 하며, ⑤ 상속재산중 답(畓)에 대하여는 과세대상에서 제외되어야 한다는 주장이다. 국세청장은 ① 상속재산중 임야 28,O4O㎡에 대하여 청구인들은 인낙조서만을 근거로 종중재산임을 주장하고 있으나 당초 위 임야를 피상속인 OOO에게 명의신탁하게 된 경위의 입증이 없고, 명의신탁사실이 등기부등본에 의하여 확인되지 않으며, 다른 증빙서류도 없으므로 청구주장은 설득력이 없으며, ② 청구인들이 금양임야임을 주장하는 경기도 의왕시 OO동 O OOOO는 피상속인 생존시에 O필지로 분할되어 타인에게 양도된 사실로 미루어 보아 동 필지에 호주상속인과 관련있는 산소가 있는지도 불분명하고 족보등 객관적인 거증제시가 없어 신빙성이 없고, ③ 상속재산평가에 있어서 청구인의 주장과 같이 시가로 볼만한 국가보상가액에 대한 객관적인 거증이 전혀 없으며, ④ 상속세의 물납에 있어서 청구인은 상속세법에서 규정한 기한내에 상속세신고서를 제출한 사실이 없는 무신고자이며, 납부기한내에 그 신청서를 제출한 바 없으므로 물납이 불가능하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 가. 이 건은 ① 상속세 과세가액중에 종중재산이 포함되어 있는지 여부, ② 상속세 과세가액중에 상속세법 제8조의2 제2항 제2호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 금양임야가 포함되어 있는지 여부, ③ 신고기한내 상속세를 신고하지 아니한 경우 개별공시지가로 상속재산을 평가하여 상속세를 과세한 처분의 당부, ④ 상속세 물납허가신청기한을 경과한 후의 물납신청에 대하여 물납허가가 가능한지 여부, ⑤ 상속재산중 답(畓)에 대한 상속세 과세의 적법여부를 가리는 데 다툼이 있다. 나. 관련법규정을 보면, 상속세법 제2조 제1항은 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정되어 있으며, 동법 제8조의2 제2항 제2호는 “ 민법 제996조 에 규정하는 재산”중 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야는 상속세 과세가액에 불산입하도록 규정하고 있다. 상속세법 제9조 제1항은 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다(단서 생략)”고 규정되어 있고, 동조 제2항은 “제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가 가액중 큰 금액으로 한다. 다만, 제1항의 규정에 의하여 평가한 과세가액이 제O조, 제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우는 그러하지 아니하다(90.12.31 삭제)”고 규정되어 있으며, 동법시행령 제O조 제1항은 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제O항에 규정하는 방법에 의한다(81.12.31 개정)”고 규정되어 있고, 동조 제2항 제1호[토지의 평가] 가목은 “나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 공시지가 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다”고 규정되어 있고, 같은 호 나목은 “국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다”고 규정되어 있으며, 상속세법시행령 부칙 (90.O.1) 제2항은 “이 영 시행전에 증여된 것으로서 신고기간내에 신고된 것과 90년12월31일 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간내에 신고된 것에 대한 평가는 제O조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다”고 규정되어 있다. 또 상속세법 제29조 는 “세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다”고 규정되어 있고, 동법시행령 제32조 는 “법 제29조의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조중 연부연납은 물납으로 한다”고 규정되어 있으며, 제20조 제1항은 “법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신청서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다”고 규정되어 있다. 한편, 상속세법 제11조의3 제1항 제1호는 “지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)”는 상속재산가액에서 이를 공제하도록 규정되어 있다. 다. 사실관계를 보면, ① 경기도 의왕시 OO동 O OO 임야 OO,884㎡, 같은 곳 O OO 임야 8,749㎡, 같은 곳 O OOOO 임야 1,074㎡, 같은 곳 O OOOO 임야 4,838㎡ 합계 28,O4O㎡는 92.3.21 청구인들 명의로 상속등기되었다가 같은 날에 OO이씨 OOO파 종중(대표자 OOO) 명의로 신탁해지를 원인으로 하여 소유권이전등기되었음이 등기부등본에 의하여 확인되고 있다. 청구인이 제시한 종중규약(74.1.1 작성)상의 재산목록에 의하면 현재의 행정구역에 의한 경기도 의왕시 OO동 O OO 임야 OO,884㎡, 같은 곳 O OO 임야 10,314㎡(등기부등본에 의하면 81.8.10 8,749㎡, 1,074㎡, 401㎡로 분필되었으며, 90㎡는 착오가 있었던 것으로 보임), 같은 곳 OOOO O 임야 4,8O9㎡ 합계 29,0O7㎡가 종중재산으로 기재되어 있으며, 92.2.2O자 인낙조서(수원지방법원 OOOOOOOOO)에 의하면, 위 임야가 실제로는 종중원 전체의 총유재산이므로 상속인들은 위 임야의 소유권을 종중으로 이전등기하라는 청구취지를 인낙하였음을 알 수 있는 바, 위 사실들로 보아 종중규약상의 임야면적이 청구주장보다 111㎡ 과다하기는 하나 청구주장은 신빙성이 있어 보인다. ② 청구인이 제시한 분묘대장 및 사설묘지허가카드에 의하면, 경기도 의왕시 OO동 OOO에 분묘가 설치되어 있는 것으로 되어 있으나 위 번지 임야는 당초 21,322㎡가 81.8.10 O필지로 분할되어 타인에게 양도되었으며, 현재의 O OOOO는 1,060㎡로 분묘의 위치가 양도된 임야에 속한 것인지 상속재산중에 속한 것인지는 이를 확인할 수 없고, 청구인도 이에 대한 증빙의 제시가 없으므로 금양임야라는 주장은 신빙성이 없어 보인다. ③ 청구인은 신고기한내에 상속세를 신고한 사실이 없으며, 상속재산의 시가가 불분명하므로 앞의 관련법규정에서 본 바와 같이 상속재산의 평가는 상속세부과당시의 개별공시지가에 의하여야 하며, 시가로 볼 수 있는 구체적인 증빙의 제시없이 인근임야 또는 전·답에 대한 국가의 보상가격에 의하여 상속재산의 가액을 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. ④ 조세의 납부는 원칙적으로 금전에 의한 납부이며, 물납은 예외적으로 인정되는 제도이므로 법에 정한 요건과 절차에 부합되는 경우에만 한정적으로 인정되는 것이라 할 것인 바, 청구인은 상속세 납부기한까지 상속세법 관련 규정에 의한 물납신청서를 제출한 사실이 없으므로 물납을 인정해야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다. ⑤ 상속재산중 답(畓) 1,871㎡에 대한 평가액 O6,OO0,000원에 대하여는 처분청에서 당초 결정시 상속세법 제11조의3 제1항의 규정에 의하여 전액을 농지상속공제하였으므로 청구주장은 논의의 실익이 없다 할 것이다. 따라서 이 건은 청구주장이 일부 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제6O조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별지) 1. 사실 및 원처분 개요 청구인들(OOO, OOO)은 88.3.1O 사망한 청구외 OOO의 상속인들로서 기한내에 상속세신고를 한 사실이 없다. 처분청은 청구외 OOO의 사망으로 인한 상속재산이 별지 목록과 같음을 확인하고 91.12.3 청구인들에게 상속세 및 동 방위세 721,328,220원을 결정고지하였다. 청구인들은 이에 불복하여 91.12.12 이의신청, 92.2.10 심사청구를 거쳐 92.4.14 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인들은 ① 상속재산중 종중의 승소에 의해 종중으로 소유권이전 등기된 임야 28,O4O㎡는 상속재산에서 제외되어야 하고, ② 상속재산중 선대산소가 있는 임야에 대하여는 금양임야의 공제혜택을 받아야 하며, ③ 상속재산평가에 있어서 인근임야 또는 전·답에 대하여 국가에서 보상한 근거가 있으면 이를 시가로 인정하여야 하며, ④ 상속세는 물납이 가능한 것이므로 상속재산에 대한 상속인 명의의 등기가 완료된 후에 물납신청을 한 경우 물납을 인정해야 하며, ⑤ 상속재산중 답(畓)에 대하여는 과세대상에서 제외되어야 한다는 주장이다. 국세청장은 ① 상속재산중 임야 28,O4O㎡에 대하여 청구인들은 인낙조서만을 근거로 종중재산임을 주장하고 있으나 당초 위 임야를 피상속인 OOO에게 명의신탁하게 된 경위의 입증이 없고, 명의신탁사실이 등기부등본에 의하여 확인되지 않으며, 다른 증빙서류도 없으므로 청구주장은 설득력이 없으며, ② 청구인들이 금양임야임을 주장하는 경기도 의왕시 OO동 O OOOO는 피상속인 생존시에 O필지로 분할되어 타인에게 양도된 사실로 미루어 보아 동 필지에 호주상속인과 관련있는 산소가 있는지도 불분명하고 족보등 객관적인 거증제시가 없어 신빙성이 없고, ③ 상속재산평가에 있어서 청구인의 주장과 같이 시가로 볼만한 국가보상가액에 대한 객관적인 거증이 전혀 없으며, ④ 상속세의 물납에 있어서 청구인은 상속세법에서 규정한 기한내에 상속세신고서를 제출한 사실이 없는 무신고자이며, 납부기한내에 그 신청서를 제출한 바 없으므로 물납이 불가능하다는 의견이다. 3. 심리 및 판단 가. 이 건은 ① 상속세 과세가액중에 종중재산이 포함되어 있는지 여부, ② 상속세 과세가액중에 상속세법 제8조의2 제2항 제2호의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 금양임야가 포함되어 있는지 여부, ③ 신고기한내 상속세를 신고하지 아니한 경우 개별공시지가로 상속재산을 평가하여 상속세를 과세한 처분의 당부, ④ 상속세 물납허가신청기한을 경과한 후의 물납신청에 대하여 물납허가가 가능한지 여부, ⑤ 상속재산중 답(畓)에 대한 상속세 과세의 적법여부를 가리는 데 다툼이 있다. 나. 관련법규정을 보면, 상속세법 제2조 제1항은 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다”고 규정되어 있으며, 동법 제8조의2 제2항 제2호는 “ 민법 제996조 에 규정하는 재산”중 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야는 상속세 과세가액에 불산입하도록 규정하고 있다. 상속세법 제9조 제1항은 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다(단서 생략)”고 규정되어 있고, 동조 제2항은 “제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가 가액중 큰 금액으로 한다. 다만, 제1항의 규정에 의하여 평가한 과세가액이 제O조, 제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우는 그러하지 아니하다(90.12.31 삭제)”고 규정되어 있으며, 동법시행령 제O조 제1항은 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제O항에 규정하는 방법에 의한다(81.12.31 개정)”고 규정되어 있고, 동조 제2항 제1호[토지의 평가] 가목은 “나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 공시지가 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다”고 규정되어 있고, 같은 호 나목은 “국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다”고 규정되어 있으며, 상속세법시행령 부칙 (90.O.1) 제2항은 “이 영 시행전에 증여된 것으로서 신고기간내에 신고된 것과 90년12월31일 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간내에 신고된 것에 대한 평가는 제O조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다”고 규정되어 있다. 또 상속세법 제29조 는 “세무서장은 상속재산중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액이 240만원이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다”고 규정되어 있고, 동법시행령 제32조 는 “법 제29조의 규정에 의한 상속세의 물납신청 및 그 허가에 관하여는 제20조의 규정을 준용한다. 이 경우 제20조중 연부연납은 물납으로 한다”고 규정되어 있으며, 제20조 제1항은 “법 제28조 제1항의 규정에 의하여 상속세의 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고서 제출시에 그 신청서와 함께 연부연납신청서를 소관세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 그 신고서를 제출하지 아니하거나 신고서 제출시에 연부연납신청서를 제출하지 아니한 때에는 제19조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다”고 규정되어 있다. 한편, 상속세법 제11조의3 제1항 제1호는 “지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)”는 상속재산가액에서 이를 공제하도록 규정되어 있다. 다. 사실관계를 보면, ① 경기도 의왕시 OO동 O OO 임야 OO,884㎡, 같은 곳 O OO 임야 8,749㎡, 같은 곳 O OOOO 임야 1,074㎡, 같은 곳 O OOOO 임야 4,838㎡ 합계 28,O4O㎡는 92.3.21 청구인들 명의로 상속등기되었다가 같은 날에 OO이씨 OOO파 종중(대표자 OOO) 명의로 신탁해지를 원인으로 하여 소유권이전등기되었음이 등기부등본에 의하여 확인되고 있다. 청구인이 제시한 종중규약(74.1.1 작성)상의 재산목록에 의하면 현재의 행정구역에 의한 경기도 의왕시 OO동 O OO 임야 OO,884㎡, 같은 곳 O OO 임야 10,314㎡(등기부등본에 의하면 81.8.10 8,749㎡, 1,074㎡, 401㎡로 분필되었으며, 90㎡는 착오가 있었던 것으로 보임), 같은 곳 OOOO O 임야 4,8O9㎡ 합계 29,0O7㎡가 종중재산으로 기재되어 있으며, 92.2.2O자 인낙조서(수원지방법원 OOOOOOOOO)에 의하면, 위 임야가 실제로는 종중원 전체의 총유재산이므로 상속인들은 위 임야의 소유권을 종중으로 이전등기하라는 청구취지를 인낙하였음을 알 수 있는 바, 위 사실들로 보아 종중규약상의 임야면적이 청구주장보다 111㎡ 과다하기는 하나 청구주장은 신빙성이 있어 보인다. ② 청구인이 제시한 분묘대장 및 사설묘지허가카드에 의하면, 경기도 의왕시 OO동 OOO에 분묘가 설치되어 있는 것으로 되어 있으나 위 번지 임야는 당초 21,322㎡가 81.8.10 O필지로 분할되어 타인에게 양도되었으며, 현재의 O OOOO는 1,060㎡로 분묘의 위치가 양도된 임야에 속한 것인지 상속재산중에 속한 것인지는 이를 확인할 수 없고, 청구인도 이에 대한 증빙의 제시가 없으므로 금양임야라는 주장은 신빙성이 없어 보인다. ③ 청구인은 신고기한내에 상속세를 신고한 사실이 없으며, 상속재산의 시가가 불분명하므로 앞의 관련법규정에서 본 바와 같이 상속재산의 평가는 상속세부과당시의 개별공시지가에 의하여야 하며, 시가로 볼 수 있는 구체적인 증빙의 제시없이 인근임야 또는 전·답에 대한 국가의 보상가격에 의하여 상속재산의 가액을 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. ④ 조세의 납부는 원칙적으로 금전에 의한 납부이며, 물납은 예외적으로 인정되는 제도이므로 법에 정한 요건과 절차에 부합되는 경우에만 한정적으로 인정되는 것이라 할 것인 바, 청구인은 상속세 납부기한까지 상속세법 관련 규정에 의한 물납신청서를 제출한 사실이 없으므로 물납을 인정해야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다. ⑤ 상속재산중 답(畓) 1,871㎡에 대한 평가액 O6,OO0,000원에 대하여는 처분청에서 당초 결정시 상속세법 제11조의3 제1항의 규정에 의하여 전액을 농지상속공제하였으므로 청구주장은 논의의 실익이 없다 할 것이다. 따라서 이 건은 청구주장이 일부 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제6O조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별지)
상 속 재 산 목 록
재 산 소 재 지
지목
면 적 (㎡)
의왕시 OO동 O OO
〃???????? OOOO
〃???????? OO
〃???????? OOOO
〃???????? OO
〃???????? OOOO
〃???????? OOOO
〃???????? OOOO
의왕시 OO동 OOO
〃?????? O
임야
〃
〃
〃
〃
〃
〃
〃
답
〃
OO,884
1,074
8,749
4,838
1,060
24,2O3
40
18,708
1O
1,8O6
계
74,477