이유
1. 원처분 개요

청구법인은 건설업(토목)을 영위하는 법인으로 청구법인과 특수관계에 있는 청구외 주식회사 OO월드의 27홀 골프장 건설공사 (이하 “쟁점골프장공사”라 한다)를 70,665,300,000원에 도급받고 89.2.1 착공하여 92.5.31 준공하였는 바, 그 공사대금은 90사업년도 중에 30,945,200,000원을 청구하여 5,278,104,686원을 지급받고 91사업년도 중에는 26,085,730,000원을 청구하여 14,626,390,789원을 각각 지급받은 결과 공사미수금이 90년말 현재에는 25,667,095,314원, 91년말 현재에는 37,126,434,525원에 달하였다.

처분청은 위 공사대금 중 청구법인이 지급을 요구하여 3개월내에 회수하지 못한 금액에 대하여

법인세법 제20조

및

동법시행령 제46조

제2항 제7호의 규정에 의거 이를 특수관계자에게 금전을 무상대여한 것으로 보아 공사대금 지연회수에 따른 인정이자(90년 568,308,932원, 91년 4,290,556,306원)를 계상하고 동 금액을 익금산입하여, 93.1.4 청구법인에게 90사업년도분 법인세 236,957,400원 및 동 방위세 48,827,080원과 91사업년도분 법인세 499,337,540원을 각각 경정고지 하였다.

청구법인은 이에 불복하여 93.3.5 심사청구를 거쳐 93.6.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구법인이 쟁점골프장공사와 관련하여 공사대금을 지연회수하게 된 이유는 당초 공사대금 지급조건을 골프장 회원권 분양수입금에서 지급하는 것으로 하였으나 당초 예상보다 분양이 잘되지 아니하여 다소 지연되었고, 공사계약시에 공사기간이 2년이상으로 예상되어 착공시부터 준공시까지의 평균공사금액에 대하여 12%의 금융비용을 포함시켜 공사도급금액을 결정하였기 때문에 사실상 공사대금 지연회수에 따른 이자계상을 한 것으로 볼 수 있는데도 처분청이 이러한 사실을 전혀 고려하지 아니하고 단지 공사대금을 3개월내에 회수하지 못하였다는 이유로 이에 대하여 인정이자를 계상한 것은 부당하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

청구법인이 시행한 쟁점골프장공사 이외의 기타 다른 공사에 대하여는 선수금을 수령하였거나 대금청구일로부터 54일 내에 대금을 회수한 사실이 있고 쟁점골프장공사의 계약체결시기와 비슷한 때에 이루어진 동종업계의 골프장 건설공사에 OO 계약조건을 보면 공사미수금에 대하여 이자를 지급받기로 약정한 사실이 확인되므로 청구법인이 특수관계자인 주식회사 OO월드에 OO 공사미수금을 지연회수한데 대하여 인정이자를 계상하여 과세한 당초 처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 청구법인이 그와 특수관계에 있는 청구외 주식회사 OO월드로부터 골프장 공사대금을 지연회수한데 대하여 인정이자를 계상할 수 있는지 여부를 가리는데 다툼이 있다.

나. 관련법령

법인세법 제20조

(부당행위계산의 부인)에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 OO 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있고,

동법시행령 제46조

제2항에서 「법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다」고 규정하면서 그 제7호에서 “출자자 등에게 금전·기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때”라고 규정하고 있는 바, 이러한 부당행위계산에 해당되려면 위 시행령 제46조 제2항 각호에 열거된 제반거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우이어야 하며 특수관계자간의 거래라 하더라도 조세부담의 회피목적이 없고 경제적합리성 또는 상관습을 무시하였다고 볼 수 없는 경우에는 부당행위계산에 해당하지 않는다 할 것이다.(동지 : 대법원 89누8095, 90.5.11, 국심 92서3514, 93.5.4 등)

다. 사실관계

첫째, 청구법인과 청구외 주식회사 OO월드의 91년말 현재 주주구성 내용을 보면, 청구법인의 경우는 청구외 OOO과 OOO이 동 법인의 총 발행주식 중 48%를 소유하고 있고, 주식회사 OO월드의 경우는 위 2인이 총 발행주식 중 65%를 소유하고 있는 것으로 주주명부에 의해 확인되고 있어 위 양 법인의 관계는

법인세법 시행령 제46조

제1항 제3호의 규정에 의하여 특수관계에 있음이 확인된다.

둘째, 처분청이 쟁점공사의 대금회수지연에 따른 인정이자를 계상함에 있어 그 비교대상으로 삼은 건축공사를 보면, 청구법인이 ’89～’92년 사이에 수행한 공사중 OO증권주식회사 OO지점의 사옥 신축공사(공사금액 4,435,000,000원), 서울특별시 OO동 빌라 주택건설공사(공사금액1,452,000,000원)등의 일반건축물공사로서 동 공사의 경우 그 공사대금을 3개월 이내에 회수하였다고 하여 쟁점골프장공사의 경우도 위 일반건축물 건설공사의 대금회수기간과 비교하여 공사대금을 지급청구한 날로부터 대금수령까지 3개월을 넘는 기간에 대하여 인정이자를 계상하였음이 처분청에서 제출한 이 건 과세 근거자료에 의해 확인되는 바, 쟁점골프장공사는 비교대상으로 삼은 일반건축물공사와는 달리 공사기간이 장기이고 규모가 클 뿐만 아니라 그 공사성격도 현저히 상이하다는 점등을 감안하여 볼 때 공사대금 회수기간을 서로 직접 비교하여 대금회수지연 여부를 판단하는 기준으로 삼기는 곤란한 것으로 보여진다.

셋째, 청구법인이 쟁점골프장 공사대금을 지연회수하게 된 이유를 보면, 당시 골프회원권시장의 급격한 침체로 인하여 당초 예상보다 회원권 분양이 극히 저조(총분양예상금액 1,000억원중 ’90～’91년 기간동안 320억원이 분양됨) 한데다 발주자인 주식회사 OO월드에서도 골프장 건설자금은 금융기관의 여신금지부문에 해당되어 공사비조달이 어려웠던데 기인하였음이 청구법인이 제시한 골프회원권 분양현황 및 한국골프장협회의 확인공문[한골업 93-894, 93.12.6, “신설골프장의 경우 회원권 분양저조로 건설회사에 공사대금을 지급하지 못하는 실정임”]과 주식회사 OO월드의 당시 자금조달·운용내역 등의 관련자료에 의해 확인되고 있어 이 건 쟁점골프장 공사대금이 불가피한 사유로 회수지연된 것임이 인정된다.

넷째, 청구법인이 쟁점골프장공사를 OO월드로부터 70,665,300,000원에 도급받을때 동 공사금액 산정내역에 의하면 각 공정별(토목공사, 건축공사, 조경공사 등) 공사금액에 일정율(12%)의 금융비용을 감안한 금액(7,578,042,000원)을 더하여 도급계약을 체결하였으며 이와같이 금융비용을 사전에 도급금액에 포함시켰던 이유는 앞에서 살펴본 바와같이 주식회사 OO월드측의 자금사정 등으로 쟁점골프장 준공전까지 공사대금을 전액 수령하는 것이 현실적으로 어려운 것으로 예상되었을 뿐만 아니라 공사도급금액에 동 금융비용을 감안하지 않고 회사간의 소비대차 형식으로 하여 금융비용을 계상하면 골프회원권 분양가액 승인시 동 이자상당액은 투자비로 인정되지 아니하는 불이익(골프장 관리규정 제5조 참조 : 체육청소년부 고시 제90-3호, 90.11.30)등이 있었기 때문이었음이 88.12.20 작성한 포괄약정서와 90.6.2 작성한 공사도급계약서 및 그 부속명세서 등 관련증빙에 의해 확인되고 있으며, 쟁점골프장공사와 타 건설회사의 골프장건설공사의 홀당 공사비투입금액 비교(경기도 생활체육과 기초자료)에 의하면 쟁점골프장 공사의 경우는 홀당 2,617백만원이 소요되었는데 비하여 타 골프장 건설공사(OO 골프장 등 11개 골프장)의 경우는 평균 1,901백만원(최저 1,289백만원～최고 2,486백만원)으로 나타나고 있어 쟁점골프장공사의 경우가 타 골프장보다 공사비가 홀당 716백만원 정도 더 소요된 것임을 알 수 있고 공사수익율 측면에서 비교하여 보면 OO공영 주식회사 등 6개 건설회사는 △1.2%～18%(평균 8.4%)로 나타나고 있는데 반하여 청구법인의 경우는 19.35%로 확인되고 있어 쟁점골프장 건설공사 도급금액에 준공시까지의 대금회수지연에 OO 금융비용상 당액을 사전에 포함시켰다는 청구법인의 주장은 신빙성이 있는 것으로 판단된다.

다섯째, 다른 골프장 건설에 있어 공사계약서에 나타난 공사대금지급조건, 공사미수금에 OO 연체이자 약정여부 및 공사대금회수기간 등에 OO 사실관계를 보면, 공사대금지급은 대부분 기성고에 따라 지급하는 것으로 되어 있고 공사미수금에 대하여는 일정율의 연체이자를 지급하는 것으로 약정한 경우(OOO골프장 등 3개)도 있고 연체이자에 관한 사항을 당초부터 약정하지 않은 경우(OOOO골프장 등 9개)등도 있어 공사미수금에 OO 연체이자 지급여부는 당해 계약당사자간의 특별한 사정에 따라 상이하게 취급되고 있음이 확인되고, 공사대금 회수기간(기성청구일부터 현금수령일까지의 기간)은 청구외 OO골프장 등 6개 골프장의 경우 83일～308일(청구법인 경우는 288일)로서 각 골프장의 사정에 따라 그 회수기간이 달리 나타나고 있음이 각 골프장별 대금회수기간 관련 증빙자료에 의해 확인된다.

여섯째, 특히 처분청이 쟁점공사의 공사미수금에 OO 인정이자를 계상하면서 그 처분근거로 삼은 청구외 OO건설주식회사, OO개발주식회사 등 건설회사의 골프장 건설공사와 관련한 대금지급 및 연체이자 계상내용을 보면, OO건설주식회사의 경우는 OOO 관광개발 주식회사와 체결한 당초 공사도급 계약서상에는 공사대금을 기성율에 따라 지급받고 그 지급이 지연되는 경우는 연 19%의 연체이자를 받는 것으로 계약하였으나 실제상(장부상)으로는 골프회원권 분양의 저조로 인하여 1994년 4월말 현재 공사기성청구금액 25,350,814,510원 중 99.3% 해당금액인 25,196,694,171원이 미수금 상태로 남아 있고 동 미수금에 OO 연체이자도 장부에 계상한 사실이 없음이 OO건설주식회사에서 제출한 골프장 건설공사 관련자료에 의해 확인되며, 한편 OO개발주식회사의 경우는 공사계약서상의 대금지급조건이 기성부분 청구시 지급하는 것으로 되어 있고 공사대금이 지급지연될 경우 연체이자를 받는다는 계약조항은 명시되어 있지 않으며 공사준공시점인 1991년말 현재 공사대금 56,487,200,000원 전액이 장부상 미수금으로 남아 있고 동 미수금에 OO 연체이자도 계상한 사실이 없음이 OO개발주식회사에서 제출한 관련자료에 의하여 확인된다. 이와같이 위 건설회사들의 경우 골프장 건설공사와 관련하여 공사대금을 대부분 회수하지 못하였고 그에따른 연체이자도 실제상(장부상)으로는 계상되어 있지 않음이 확인되는데도 불구하고 처분청이 위 건설회사들의 공사계약서상에는 연체이자 지급조항이 있었다는 사실만을 가지고 청구법인의 이건 인정이자의 과세근거로 삼은 것은 타당성이 없다고 판단된다.

위 사실들을 종합하여 보면, 청구법인이 비록 쟁점골프장공사와 관련하여 기성금 청구 후 3개월 이상 경과된 공사미수금에 대하여 연체이자를 별도로 계상하지 아니하였으나 이는 공사대금을 주식회사 OO월드로부터 지연회수하게 된 불가피한 사정이 인정되고 또한 공사대금 지연예상에 따른 금융비용 성질의 일정금액을 사전에 공사도급금액에 포함하여 계약을 체결한 사실 및 쟁점골프장공사 준공후 미수금에 대하여는 다른 골프장공사와 마찬가지로 연체이자를 계상한 사실 등을 감안하고 위에서 살펴본 바와같이 비슷한 시기에 건설된 다른 골프장들의 경우 공사대금의 평균회수기간, 평균건설단가, 연체이자 계산방법의 다양성 등을 고려해 볼 때 청구법인의 행위계산이 경제적 합리성이나 정상적 상거래관습 등을 무시하고 부당하게 조세부담을 회피하거나 경감케 하기 위한 행위 또는 계산이라고는 보여지지 아니한다.

따라서 처분청이 이 건 골프장 공사대금을 단순히 3개월내에 회수하지 못하였다는 이유로 이를 부당행위계산으로 인정하고 이에 대하여 인정이자를 계상하여 과세함은 부당한 처분으로 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로

국세기본법 제81조

및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.