이유
1. 원처분개요
청구인은 충청북도 음성군 금왕읍 OO리 O OOOOOO 소재 임야 97,247㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1971.5.20. 취득한후 1995.2.28 및 1995.3.20. 청구외 OO건설주식회사에 양도하고, 1995.5.31. 자산양도차익예정신고시 양도시기를 1995.3.20로 하여 자산양도차익예정신고 납부세액공제 28,959,000원을 적용하여 양도소득세 260,631,000원을 예정신고·납부하였다.
처분청은 쟁점토지중 42,063㎡의 양도시기는 등기부상 소유권이전접수일이 1995.2.28. 이어서 예정신고기한을 경과하여 예정신고 납부하였으므로 예정신고 납부세액공제액 중 12,570,734원을 공제 배제하여 1996.1.16. 청구인에게 1995년도분 양도소득세 12,697,350원을 결정고지 하였다.
청구인은 구 소득세법(법률 제4803호, 94.12.22, 개정되기전) 제60조의 규정에 의하여 위임 입법된 기준시가에 대한 규정들이 헌법재판소에서 위헌으로 결정되어 이건 양도소득을 산정할 수 없으므로 과오납전액과 환급가산금을 환급하여야 한다고 1996.2.23. 심사청구를 거쳐 1996.6.10. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
가. 청구주장
(1) 헌법재판소결정(91헌바1,2,3,4 외
소득세법 제60조
, 구
소득세법 제23조
4항 등에 대한 헌법소원 1995.11.30) 주문 제2항에 구
소득세법 제60조
가 헌법에 일치하지 아니하여 헌법불합치결정을 한 바 있는데, 위 결정주문 제2항에서 소급적용토록한 94.12.22. 법률 제4803호와 1994.12.31. 대통령령 제14467호의 입법내용은 1990.8.30. 이전에 취득한 토지에 대한 기준시가 산정 조항이 규정되어 있지 않고, 구
소득세법 제60조
의 규정에 의하여 위임 입법된 기준시가에 대한 규정들이 위헌으로 결정되어 이를 적용할 수도 없으므로 1990년 이전에 취득하여 1995.12.31. 이전에 양도한 경우 취득가액을 산정할 수 없다.
쟁점토지는 1971.5.20. 취득하여 1995.2.28 양도하였으므로 헌재판결이후에 개정된 1996.1.1 이후의 양도자산부터 시행 적용할 수 있는
소득세법 제99조
제3항(법률 제5108호, 1995.12.29) 및 같은법 시행령(대령제 14,860호, 1995.12.30) 제164조 제10항의 규정도 적용할 수 없으므로 이 건 처분은 취소하고 국세기본
법 제51조 및 52조의 규정에 의하여 과오납전액과 환급가산금을 환급하여야 한
다.
(2) 처분청과 국세청에서 이 건 양도의 판단을 공부상 기재에만 의존하였는데 사실은 1건으로 매매계약되었으나 거래상대방이 2건으로 나누어 등기를 한 것으로 1건의 부동산매매계약과 그 이행과정이라고 보아야 하므로 예정신고기한은 1995.5.31로 예정신고납부세액공제를 배제한 처분은 취소되어야 한다.
나. 국세청장의견
쟁점토지를 양도하면서 잔금청산일전에 일부지분을 분할하여 미리 소유권이전등기 하였다고 하더라도 그 분할하여 이전등기한 일부지분에 대한 양도시기는 등기접수일이 되는 것이므로 쟁점토지 97,247㎡ 중 97,247분의 42,063지분은 소유권이전등기일인 1995.2.28이 양도시기라 하겠다. 그렇다면 이에 대한 예정신고기한은 1995.4.30이 되고, 청구인이 1995.5.31 예정신고한 것은 그 기한을 경과하여 신고·납부한 것이라 하겠다. 그러므로 이에 대해 예정신고납부세액공제를 배제하고 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
(1) 헌법재판소에서 헌법불합치결정을 받은 구
소득세법 제60조
및 이의 위임입법 규정으로 취득가액을 산정한 처분의 당부
(2) 이건 거래를 2건으로 보아 예정신고납부세액 공제를 배제한 처분의 당부
나. 쟁점(1)에 대하여
(1) 관련법령
소득세법 제99조
(종전의 제60조의 개정규정으로서 1994.12.22 법률 제4803호로 개정되어 95.1.1 이후 양도분부터 적용되는 것) 제1항 제1호 가목에서, 토지에 대한 기준시가는 「지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다」라고 규정하고 있으며,
구 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제3항에서는 「이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.
」
이라고 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
청구인은 구
소득세법 제60조
의 규정에 의하여 위임입법된 기준시가에 관한 규정들이 헌법재판소의 헌법불합치 결정으로 적용할 수 없고, 헌법재판소 판결이후에 개정된 1996.1.1. 이후의 양도자산부터 시행 적용할 수 있는 소득세법 시행령(대령 제14,860호, 1995.12.30) 제164조 제10항의 규정도 적용할 수 없다는 주장이나
헌법재판소가 1995.11.30. 91헌바 1등 병합사건의 결정에서 구
소득세법 제60조
에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평 위배등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것인 바, 위 결정이유 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 이를 당해 사건등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행이전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률은 양도 당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에서는 그 처분이 전부 취소될 수 밖에 없어 위 결정이유에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평유지에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구
소득세법 제60조
를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이다.(대법원 96누11068, 1997.3.28 선고, 같은 뜻)
위 헌법재판소의 헌법불합치결정의 취지나 대법원 판결내용으로 미루어 보건대, 이 건의 경우와 같이 1990.9.1 공시지가 시행일 전인 1971.5.20. 쟁점토지를 취득하여 공시지가 시행후인 1995.2.28 및 1995.3.20 양도한 경우에, 1995년시행 소득세법상 취득당시의 기준시가를 산정하는 방식에 관하여 구 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제3항과 같은 규정이 마련되어 있지 아니하여 취득당시의 기준시가를 산정할 방법이 없는 경우에는 법적 공백의 회피, 국가재정수입의 차질방지 및 기납세자와의 형평 유지 등을 위하여 헌법불합치결정을 받은 구 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제60조를 잠정적으로 적용할 수 있는 것으로 해석되는 것이므로 구
소득세법 제60조
에 의거한 구
소득세법시행령 제115조
및 동 부칙 제3항을 적용하여 쟁점토지의 취득당시의 기준시가를 결정할 수 있다 할 것이다.
따라서 처분청에서 구 소득세법시행령부칙 제3항을 적용하여 쟁점토지의 취득당시의 기준시가를 결정한 후 동 양도차익을 산정하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
다. 쟁점(2)에 대하여
(1) 관련법령
소득세법 제105조
제1항에서 “자산을 양도한 거주자는 제95조 제1항의 규정에 의하여 계산한 양도차익을 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월이내에 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.”라고 규정하고 있고,
같은법 제108조
제1항에서 “자산양도차익예정신고와 함께 자진납부를 하는 때에는 그 산출세액에서 납부할 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.”라고 규정하고,
같은법 시행령 제53조
제1항에서 자산의 양도차익을 계산함에 있어 그 취득시기 및 양도시기는
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일 다만, 잔금지급약정일이 확인되지 아니하거나 매매계약서에 기재된 잔금지급약정일로부터 등기접수일까지의 기간이 1월을 초과하는 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일로 규정하고 있다.
(2) 사실관계 및 판단
청구인은 쟁점토지(97,247㎡)를 청구외 OO건설주식회사에 양도하면서 쟁점토지 중 97,247분의 42,063 지분은 1995.2.28. 소유권이전등기 하였고, 나머지 97,247분의 55,184지분은 1995.3.20. 소유권이전등기 한 사실이 등기부등본에 의하여 확인되고, 1995.5.31. 자산양도차익예정신고 하면서 이 건 양도를 차익예정신고 기한이 경과한 것으로 보아 예정신고 납부세액공제를 배제하고 양도소득세 12,697,350원을 결정고지한 사실이 양도소득세 결정결의서 등 관련자료에 의하여 확인된다.
청구인은 이 건의 거래가 당초 1건으로 부동산 매매예약, 부동산 매매계약을 하고 양도대금도 등기지분에 구분없이 1994.5.11-1995.8.19사이 9회에 걸쳐 수령하였으므로 1건에 대한 부동산 매매계약의 절차이행이라고 주장하면서 부동산 매매예약서, 동 계약서, 영수증 등을 제시하고 있다.
위의 사실을 종합하여 보면 청구인이 쟁점토지를 양도하면서 양도대금 수령이 장기간에 걸쳐 이루어져 잔금수령일이 명확하지 아니하고, 잔금청산일전에 일부지분을 분할하여 소유권이전 하였다면 그 분할하여 이전 등기한 일부 지분에 대한 양도시기는 등기접수일이 되는 것이므로 쟁점토지 중 42,063㎡는 양도시기가 소유권이전 등기접수일인 1995.2.28 이다.
그렇다면 이에 대한 자산양도차익예정신고 기한은 1995.4.30.이 되고 청구인은 1995.5.31. 예정신고 하였다면 그 기한을 경과한 것이므로 당초 처
분청에서 예정신고 납부세액 공제를 배제하고 과세한 처분은 정당하다고 판단된
다.
라. 결론
따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.