임대보증금보다 큰 금액이므로 부동산에 대한 증여재산가액은 기준시가에 의한 000원으로 평가함이 적법한 것으로 판단됨.

이유

1. 원처분개요 청구인은 청구외 OOO(청구인의 부)으로부터 다음의 부동산(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 1989.12.30 증여받았으며 이중 용산구 OO동 OOOOO 대지 62.08㎡를 제외한 나머지(이하 “쟁점지하실”이라 한다)를 청구인과 특수관계에 있는 자인 청구외 OO전자상가주식회사(이하 “임차법인”이라 한다)에 무상 임대하였다. 쟁점부동산 명세

소??? 재??? 지	종류	면적(㎡)	비????????? 고
용산구 OO동 OOOOO	대지	62.08	OO전자상가(주) 부속토지
용산구 OO동 OOOOO	대지	79.82	아파트 지하실 부속토지
용산구 OO로 OO OOOOO	대지	49.0	〃
용산구 OO동 OOOOO외 9필지 지상 OO상가아파트	지하실	479.605	아파트 지하실

처분청은 (1) 청구인이 청구외 OOO으로부터 1989.12.30 증여받은 쟁점부동산에 대하여 상속세법 제9조 제4항에 의한 가장 높은 금액으로 증여재산가액을 평가함에 있어, 쟁점부동산중 용산구 OO동 OOOOO 대지 62.08㎡에 대하여는 다음과 같이 기준시가 62,987,609원으로 평가하였고, 나머지 부동산에 대하여는 임차법인이 받은 전대보증금과 전대료에 의하여 566,126,250원으로 평가함으로써 합계 629,113,859원으로 평가하여 1994.5.2 청구인에게 1989.12.30 수증분 증여세 404,091,970원 및 동 방위세 67,348,660원을 부과처분하였고 - 용산구 OO동 OOOOO 대지 62.08㎡ (단위 : 원)

기준시가	시 가	채권최고금액	평가금액
62,987,609	없 음	60,953,526	62,987,609

- 용산구 OO동 OOOOO 대지 79.82㎡ 용산구 OO로 OO OOOOO 대지 49.0㎡ 용산구 OO동 OOOOO외 9필지 지상 OO상가아파트 지하실 479,605㎡ (단위 : 원)

기준시가	전대보증금	채권최고금액	평가금액
173,284,172	566,126,250	168,029,790	566,126,250

(2) 쟁점지하실(지하실의 부속토지 포함)을 청구인이 특수관계 있는 자인 임차법인에 무상임대한 사실에 대하여는 소득세법 제55조 제1항 및 동법시행령 제111조 제2항 제2호의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 임차법인이 쟁점부동산을 전대하고 받은 임대수입금액을 정상가액으로 보아 다음과 같이 임대수입금액을 계산한 후 각 과세기간의 총수입금액에 가산하여 1994.5.2 청구인에게 1990년도 귀속분 종합소득세 19,207,260원 및 동 방위세 3,953,250원, 1991년도 귀속분 종합소득세 18,927,060원, 1992년도 귀속분 종합소득세 19,019,720원을 부과처분하였다가 심사결정내용에 따라 1990년도 귀속분 종합소득세 16,806,510원 및 동 방위세 3,513,120원, 1991년도 귀속분 종합소득세 16,584,420원, 1992년도 귀속분 17,226,710원으로 각각 경정하였다. 임대부동산(쟁점지하실 및 그 부속토지)에 대한 임대수입금액 (단위:원)

과세기간	간주 임대료	임? 대? 료	계	심사결정에의한경정금액
90.1.1 - 12.31 91.1.1 - 12.31 92.1.1 - 12.31	24,051,075 24,483,254 23,577,876	32,687,100 32,687,100 48,678,100	56,738,175 57,170,354 72,255,976	51,897,826 52,330,005 67,415,627

청구인은 이에 불복하여 1994.7.1 심사청구를 하고 1994.9.7 심사결정서를 받은 후 1994.11.2 심판청구를 하였다. 2. 청구주장 및 국세청장의견 가. 청구주장 (1) 쟁점지하실은 청구인이 청구외 OOO으로부터 증여받기 전에 임차법인이 전세보증금 31,600,000원에 임차하여, 본래 OO전자상가아파트의 지하실로서 그 용도가 대피소·변전실·보일라실 이었으며 사용가치가 없이 방치되던 것을, 점포로 개조하고 법인의 자기소유 건물과 함께 시장개설 허가를 받는 등 많은 물적·인적 투자를 하여 자기소유 부대시설과 함께 상인들에게 전대하고 있는 것임에도, 처분청이 이와같은 상황을 도외시하고 법적근거도 없이 청구외 임차법인의 전대보증금(전대료에 대한 환산액 포함)에 의하여 쟁점부동산에 대한 증여가액을 평가하였음은 부당하다. ① 쟁점지하실은 1974년 건축한 OO상가아파트의 지하실로써 대부분이 흙으로 덮여 있었으며 출입통로가 불비하고 전기·수도·화장실등 편의시설을 설치 할 수 없는 곳으로써 독립적으로는 사용 가치가 없으므로 시장개설자이며 도시계획시설(유통상가)의 사업 시행자인 임차법인에 임대보증금 31,600,000으로 임대하였고 임차법인이 점포로 개조·정비·보수하여 판매시설을 갖추고 전기·전화·수도·화장실등 부대시설을 자기소유 신축건물과 연결하여 사용케 함으로써 하나의 점포의 기능을 갖추어 입주 상인들에게 임대하고 있다. ② 처분청이 쟁점부동산에 대한 증여재산가액을 평가함에 있어 쟁점 지하실의 경우 당초 임대당시의 현황인 아파트의 지하실로 평가하지 않고 시장개설자인 임차법인이 시설을 투자(기타 설비자산으로 계상)하고 자기의 신축상가와 연결하여 자기소유 부대시설과 함께 제 3자에게 임대하고 있는점을 도외시한채 하나의 독립된 점포로 보아 임차법인이 받은 전대보증금에 의하여 평가하였음은 부당하다. (2) 위 증여받은 쟁점부동산을 청구인이 청구외 임차법인에게 제세공과금만 부담시키는 조건으로 무상임대한데 대하여, 처분청이 위 (1)에서 본바와 같은 경위와 상황을 도외시하고 청구외 임차법인이 받은 전대수입금액을 기준으로 하여 청구인의 임대수입금액을 계산하였음은 부당하다. ① 쟁점부동산을 청구외 임차법인에 사용케 한 것에 대해 행위계산부인하여 임차법인이 타인에게 개별 임대하고 받은 임대료수입을 청구인이 임차법인에 일괄 임대하고 받을 정상수입 금액으로 인정하여 과세하였음은 부당하다. ② 쟁점지하실은 청구인 단독으로는 독립된 점포기능을 수행할 수 없어 직접 개별 점포로서 임대업을 할 수 없었고, 임차법인이 인적·물적투자를 하여 점포로 조성하였으며 자기소유 상가건물의 편의시설을 공동 사용케하고 상가개설권자의 영업권과 함께 임대한 것임에도 순수한 시설투자금액만 임차인의 전대보증금에서 차감하여 계산한 수입금액을 청구인이 받을 정상수입금액으로 인정하였음은 부당하다. ③ 청구법인이 임차법인과 특수관계자는 될 수 있으나 조세를 부당히 감소시키기 위해 무상임대한 것이 아니고, 임대가치가 없는 무수익자산을 임차법인이 개발하여 전대하고 법인세로 과세받게 된 것일 뿐 조세를 감소시킨 부분이 없다. ④ 조세를 감소시킨 부당행위로 인정하려면 특수관계가 아닌자에게 정상적으로 임대했을 때의 정상임대료를 산정하여 수입금액으로 하여야 하나 임차법인의 전대수입금액을 쟁점부동산의 정상 수입금액으로 인정함은 부당하다. ⑤ 청구인은 전혀 수입금액이 없음에도 동일한 부동산에 대해 임차법인에게 과세하고 임차법인의 전대수입금액에 의하여 또 청구인에게 과세함은 이중과세이다. 나. 국세청장 의견 (1) 청구인은 임차법인에게 제세공과금만 부담하는 조건으로 쟁점부동산을 제공하였으며, 쟁점부동산은 지하실로서 사용가치가 없었는데 임차법인이 시설투자를 함으로써 가치가 증대되었고 독립된 점포로서의 기능을 갖추게 되었으므로 임차법인이 전대하고 받은 전세보증금 및 전대료로 쟁점부동산의 가액을 평가함은 부당하다는 주장이나, 쟁점부동산은 청구인에게 증여(89.12.29)되기 전부터 임차법인에게 임대되었고, 임차법인은 1989.10.1부터 청구외 OOO외 21인에게 보증금 478,519,500원과 월세 5,447,775원에 전대하고 있었으며, 임차법인이 쟁점부동산에 시설투자를 하였다고 하나 임차법인은 임대사업에 있어 필수불가결한 칸막이 공사등으로 전대보증금의 20.2%에 불과한 96,806,981원을 투자하였을 뿐 사용가치 없는 지하실을 개조하거나 증축한 것으로는 보이지 아니하는 바, 임차법인이 받은 보증금과 월세로 쟁점부동산의 가액을 평가하여 과세한 처분은 정당하다. (2) 청구인은 쟁점부동산이 사용가치 없는 무수익 자산이었는데 임차법인의 시설투자로 사용가치가 증대되었고 이에 따라 상인들로부터 임대료를 받게 된 것이므로 쟁점부동산의 무상제공은 조세의 부담을 감소시킨 행위에 해당하지 아니한다고 주장하나, 임차법인의 시설투자는 청구인이 쟁점부동산을 증여 받기 전에 이루어졌으므로 시설투자가 된 자산을 무상으로 제공한 경우에 해당하고, 시설투자의 내용도 칸막이공사등 임대업에 필요한 최소한의 투자만 한 것으로서 증축 및 개축등과 같은 자산가치 증대와는 관련이 없는 것으로 보여지며, 청구인이 쟁점부동산을 임대하였다면 임차법인과 같은 임대수입을 얻을 수 있었으리라고 판단되는 바, 임차법인의 전대수입금액을 청구인이 임차법인으로부터 받을 임대수입금액으로 보아 과세하였다가, 심사결정 내용에 따라 임차법인의 전대보증금에서 임차법인이 쟁점부동산에 대하여 시설투자한 금액을 차감하고 청구인의 임대수입금액을 계산하는 것으로 경정하였으므로 처분청의 과세처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 이 사건의 다툼은 (1) 청구인의 쟁점지하실에 대한 임대수입금액을 임차법인의 전대수입금액에 의하여 계산한 처분의 당부와 (2) 쟁점부동산에 대한 증여재산가액을 임차법인의 전대가액에 의하여 평가함이 타당한지 여부에 있다 하겠다. 가. 쟁점(1)에 대하여 본다. (1) 관련규정 ① 소득세법(1994.12.22 전면 개정전의 것) 제55조 제1항에 의하면 「 정부는 부동산소득·사업소득·기타소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다」라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제111조 제2항 제2호에 의하면 「 법 제55조 제1항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때’라 함은 특수관계에 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때를 말한다.(단서생략)」고 규정하고 있다. ② 소득세법기본통칙 3-15-…(55)(부당행위계산의 시부인기준)에 의하면 「 령 제111조에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정한다」고 규정하고 있다. ③ 소득세법(1990.12.31 개정전의 것) 제29조 제1항에 의하면 「 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금·전대금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그보증금 등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산 소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다」고 규정하고 있고, 동법시행령(1990.12.31 개정전의 것) 제58조 제3항에 의하면 「 법 제29조 제1항의 경우에 전전세 또는 전대를 하는 때의 부동산소득의 총수입금액은 다음 각호에 의한다. 1. 전차인으로부터 받은 총수입금액에서 그 목적물을 전대 또는 임차받기 위하여 지급한 전대금 또는 보증금과 전전세하거나 전대하기 전까지 당해부동산에 지급한 시설개량비에 대하여 제1항의 규정에 의하여 계산한 임대료의 합계액을 차감하여 계산한 금액으로 한다 2. (생략)」고 규정하고 있으며, 동법시행규칙(1994.4.10 개정전의 것) 제22조(전대부동산총수입금액의 계산) 제1항에 의하면 「 전전세 또는 전대하는 경우의 부동산소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. 1. 당해부동산을 전부 전전세 또는 전대하는 경우 : 전전세금 또는 전대보증금의 적수금액 × 예금이자율 × 1/365 + 과세기간의 임대료 - (전대금 또는 보증금과 시설개량비의 적수금액 × 예금이자율 ×1/365 + 과세기간의 임차료) = 총수입금액 2. (생략)」고 규정하고 있다. ④ 국유재산법시행령(1990.6.30 개정후의 것) 제26조(사용요율과 평가방법)에 의하면 국유재산을 사인에게 사용·수익 허가하는 경우 그 연간사용요율은 당해 재산가액의 5%이상으로 되어 있고 당해 재산가액의 산정은 토지의 경우 개별공시지가로 하고 토지이외의 재산의 경우는 동법시행령 제37조 의 규정을 적용하여 산출한 가액으로 하게 되어 있다. (2) 사실관계 ① 청구인은 임차법인에 15%를 출자한 주주이고 그의 친족등과 함께 과점주주를 구성하고 있어, 임차법인과 소득세법시행령(1994.12.31 전면개정전의 것) 제111조 제1항 제5호에서 정한 특수관계있는 자에 해당되며 이점에 있어서는 다툼이 없다. ② 쟁점 지하실은 청구외 OOO이 1974년에 OO상가아파트를 신축, 분양하면서 OOO 명의로 남겨놓은 그 지하실 부분으로서 동아파트의 후면에 청구외 OO상가주식회사(임차법인)가 동사 소유의 건물(OO전자상가)을 신축하기 위하여 흙을 파내기전 까지는 지하실 상태에서 대피소·보일라실·변전실로 사용되었고 일부를 청구외 OOOO주식회사에 임대하기도 했었는데(OOOO주식회사 제113호 공문 1985.5.14 임대계약해제, 임대보증금 1,000,000원) OOOO시장이 OO시장으로 이전한 후 OO상가아파트 후면에 임차법인이 건물을 신축하게 되자 청구인은 쟁점지하실을 임차법인에 전세보증금 31,600,000원에 임대하였고, 임차법인은 그용도를 점포로 개조하여(시설비 투자액 106,487,679원. 이 점포 개조가 무단용도변경이라하여 임차법인과 그 회장은 1993.1.25 서울형사지방법원으로부터 각각 벌금 5,000,000원의 형사처벌을 받음) 법인소유의 신축건물과 함께 용산구청장으로부터 시장개설허가(용산구청 제3-14호 1988.6.23)를 받아 자기의 신축건물내 편의시설(수도·화장실·경비실등)을 함께 사용할 수 있게 하는 조건으로 각상인들에게 전대하고 있는 바 그 경위내용은 다음과 같다. 경 위 - 1974년 : 청구외 OOO, 쟁점지하실 취득(OO상가아파트 신축, 분양) - 1985. 7.26 : 인근 일대 도시계획시설(유통업무시설지구)지구로 고시(서울특별시장) - 1985. 8.27 : OO전자상가주식회사(대표이사 OOO)설립, 도시계획사업시행자로 지정됨. - 1985. 8.27 : 청구외 OOO, 쟁점지하실을 31,600,000원에 OO전자상가주식회사(임차법인)에 임대함(1985.8.27 임대차계약서, 1987.11.1 임대차 건물구조변경 사용계약서) - 1987.12. 9 - 1988. 1.30 : 임차법인 쟁점지하실을 점포로 용도변경 개조(시설 비투자액 106,487,679원, 부가가치세 포함) - 1988. 5.30 : 임차법인, 청구외 OOO으로부터 쟁점지하실에 대하여 시장개설허가에 따른 건물사용승락서를 받음 - 1988. 6.23 : 임차법인, 용산구청장으로부터 시장개설허가 취득(제3-14호) - 1988. 7. 6 : 임차법인, 자기소유 건물 신축, 준공 - 1988. 7 : 임차법인(임차법인소유 건물내의 전기·수도·화장실·경비실등 편의시설을 함께 사용할 수 있게 하는 조건으로), 쟁점지하실의 점포를 상인들에게 전대 개시 - 1989.12.30 : 청구외 OOO, 쟁점부동산을 청구인 OOO 및 청구외 OOO에게 증여 - 1989.12.29(30) : 임차법인, 청구외 OOO과의 임차계약을 해지하고 임차보증금 31,600,000원을 반환함과 동시에 그 수증자인 청구인 및 청구외 OOO과 임대차계약체결(제세공과금만 임차법인이 부담하며, 1987.11.1 OOO과 임차법인간에 체결된 임대차건물 구조변경 사용계약내용을 그대로 승계하는 조건) - 1993. 1.25 : 쟁점지하실에 대한 위 무단용도변경과 관련하여 임차법인과 그 회장은 서울형사지방법원으로부터 각각 벌금 5,000,000원의 형사처벌을 받음. ③ 청구외 OOO(종전 임대인)과 임차법인(임차인)간의 1987.11.1 임대차건물 구조변경사용계약서에 의하면 쟁점지하실을 임차인이 그 구조를 변경, 사용하는 것과 관련하여 청구외 OOO과 임차법인은 「 ㉮ 임대인은 임차인의 비용으로 위 부동산을 판매시설로 개조하여 사용하는 것을 승인하며 임차인이 시설한 시설물 일체의 소유권을 임차인이 갖기로 한다 ㉯ 판매시설의 수용수익 권한 일체는 임차인이 행사한다 ㉰ 사용기간은 계약일로 부터 10년간으로 하며 기한 만료전 쌍방이 합의하여 연장할 수 있다. ㉱ 사용기간 만료시에는 임차인은 임대인에게 원상복구 명도하여 주는 것을 원칙으로 하나 쌍방 합의하여 임대인이 원상복구를 요구치 않을 때에는 변경된 시설물 일체를 임대인에게 무상양도 할 수도 있으나 임차인이 시장개설자로 시장을 대표하는 한 판매시설물에 대한 임대차 권한 및 영업권 일체는 계속하여 임차인이 행사하기로 한다」고 정하고 있다. ④ 청구인 및 청구외 OOO(이상 “임대인”)과 임차법인(임차인)간의 1988.12.30 임대계약시 추가약정서에 의하면 1987.11.1 청구외 OOO과 임차법인간에 체결된 위 “구조변경사용계약서”상의 조건을 그대로 승계하는 것으로 되어 있다. ⑤ 당심의 조사담당공무원이 현지출장하여(1995.3.11) 조사한 바에 의하면 임차법인이 쟁점지하실의 인근에 동 법인소유의 상가건물을 신축하고 함께 시장개설허가를 받아 전대하고 있으며, 쟁점지하실에 임차법인을 통하여 전기가 공급되고 있고 임차법인이 경비를 맡고 있으며 동 지하실에 입주한 상인들이 임차법인의 화장실과 수도 등 편의시설을 이용하고 있음이 확인되고, 한편 쟁점지하실과 유사한 상황하에서의 인근 임대실례는 없음이 확인된다. ⑥ 쟁점부동산에 대한 재산가액을 계산함에 있어서 토지는 개별공시지가에 의하고 건물은 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 계산한 1990, 1991, 1992년도의 재산가액은 각각 368,255,336원, 453,217,591원 및 463,067,211원이다. 재산가액 계산내용

· 용산구 OO동 OOOOO 대지 79.82㎡ · 용산구 OO로 OO OOOOO 대지 49㎡ · 용산구 OO동 OOOOO외 9필지 지상 OO상가아파트 지하실 479.605㎡

(1990년도) - 토지 79.82㎡ × 2,408,000원 = 191,568,000원 - 토지 49㎡ × 2,400,000원 = 117,600,000원 - 건물 479.605㎡ × 112,000 × 1.1 = 59,087,336원 계 368,255,336원 (1991년도) - 토지 79.82㎡ × 3,030,000원 = 241,854,600원 - 토지 49㎡ × 3,000,000원 = 147,000,000원 - 건물 479.605㎡ × 112,000 × 1.1 = 64,362,991원 계 453,217,591원 (1992년도) - 토지 79.82㎡ × 3,050,000원 = 243,451,000원

- 토지 49㎡ × 3,050,000원 = 149,450,000원 - 건물 479.605㎡ × 133,000 × 1.1 = 70,166,211원 계 463,067,211원

⑦ 연도별 재산가액에 국유재산법시행령 제26조 의 규정을 원용, 5%(단, 건물의 경우에는 토지에 대한 개별공시지가 적용으로 국유재산법시행령 제26조 가 1990.6.30 개정되기 전에는 그 연간사용요율이 지방세법상의 과세시가표준액의 10%이었으므로, 10%를 적용하여 계산함)로 계산한 금액은 1990년도 21,367,133원, 1991년도 25,879,029원, 1992년도 26,661,671원으로 계산된다. (3) 판단 위 원처분개요와 관련 규정 및 사실관계를 종합하여 살피건대, 첫째, 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”을 한 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있되, 그 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정하게 되어 있고, 둘째, 쟁점지하실의 경우, 청구인이 임차법인에 임대하였을 때는 OO상가 아파트의 대피소·변전실·보일라실로 사용되고 있을 뿐이어서 임대가치가 별로 없는 상황이었으나 그후 임차법인이 점포로 용도를 개조하고(이용도 개조와 관련하여 임차법인과 그 회장은 서울형사지방법원으로부터 각각 벌금 5,000,000원씩의 형사처벌을 받았음) 시장개설허가를 얻는등 임대물건으로서의 가치를 높이고 동 법인소유의 편의시설과 함께 전대한 것으로서 청구인이 임차법인에 임대하였을때와 임차법인이 이를 상인들에게 전대하였을때의 쟁점지하실의 상황은 임대가치상에 현격한 차이가 있었음이 인정되며, 셋째, 소득세법 제29조 제1항 및 동법시행령 제58조 제3항과 동법시행규칙 제22조 제1항에 의하면 임대수입금액계산과 전대사업수입금액은 서로다른 방법에 의하게 되어 있음을 알 수 있고 넷째, 처분청(국세청장)은 전대보증금에서 임차법인의 시설투자금액을 차감하고 이건 임대수입금액을 계산하였으므로 당초 처분이 정당하다 하나, 소득세법시행령 제58조 제3항 제1호 및 동법시행규칙 제22조 제1항 제1호에 의하면, 전대보증금(적수)에서 시설개량비(적수)를 차감하여 계산하는 것은 전대수입금액을 계산하는 방식이지, 당초 임대자의 임대수입금액을 계산하는 방식이 아님을 알 수 있으며, 다섯째, 쟁점지하실과 유사한 상황의 인근 임대실례가 없고 여섯째, 임대실례가 없는 경우 정상거래가액은 당해 임대물건종류·위치·주거환경·이용상황·사용범위등 제반 여건을 고려하고 부동산의 가격을 형성하는 지역 및 개별요인, 인접 및 유사지역내의 유사물건에 대한 적정거래 가격을 조사 검토하는 등의 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하면 족한 것이라 하겠고, 한편 이 건은 정부의 국고수입원의 하나인 국세의 부과와 관련된 문제이므로 국유재산법시행령 제29조 에서 규정하고 있는 국유재산에 대한 연간사용료 계산방법을 이건 적정거래가격산정기준으로 원용할 수 있다 하겠으며(대법원 91누 7637, 1992.1.21 외 다수 같은 취지임), 이 방법(토지의 경우 개별공시지가의 5%, 건물의 경우 지방세법상의 과세시가표준액의 10% 적용)을 쟁점지하실(그 부수토지 포함)에 적용하여 계산하면 1990, 1991, 1992년도의 연간 임대수입금액은 각각 18,412,766원, 22,660,880원 및 23,153,361원으로 계산된다. 따라서 이상내용에 의할때 임차법인에 임대한 쟁점지하실(그 부수토지 포함)에 대한 정상적인 임대수입금액은 국유재산법 제26조 를 준용하여 계산한 금액으로 봄이 합리적이라 하겠으므로(국심 95전120, 1995.8.7 같은취지임), 특수관계에 있는 임차법인에게 쟁점지하실(그 부수토지 포함)을 무상으로 임대한 것은 부당행위계산부인대상이라 하겠으며, 따라서 처분청이 쟁점지하실에 대한 임대수입금액을 임차법인의 전대수입금액에 의하여 계산한 것은 부당한 반면, 국유재산법상의 규정을 준용하여 계산한 금액(1990년도분 18,412,766원, 1991년도분 22,660,880원, 1992년도 23,153,361원)에 의하는 것이 타당한 것으로 판단된다. 나. 쟁점(2)에 대하여 본다. (1) 관련규정 ① 상속세법 제34조의 7 에 의하여 증여세에 준용하게 되어 있는 동법 제9조 제1항 및 제4항에 의하면 증여재산의 가액 평가는 증여당시의 “현황”에 의하게 되어 있고, 다만 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 위 증여당시의 현황에 의하여 평가한 가액중 큰 금액에 의하게 되어 있다. ② 상속세법시행령 제42조 에 의하면 동법시행령 제5조 및 제5조의 2를 증여세에 준용하게 되어 있고, 동법시행령(1990.5.1 개정전의 것) 제5조 제1항 및 제2항에서는 「 ①법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다. ② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다. 1. 토지·건물의 평가 (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (나) “(가)”이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다」고 규정하고 있으며 동법시행령(1990.12.31 개정전의 것) 제5조의 2에 의하면 「 법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다. 1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액 2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시 당시 가액으로 안분하여 계산한 금액 3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액 4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액 5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금 6. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액」으로 규정하고 있다. (2) 사실관계 ① 앞의 쟁점(1)에 대한 심리내용에서 본 바와 같이 쟁점지하실은 OO상가아파트의 지하실로서 대피소·변전실·보이라실등으로 사용되다 방치된 것으로 본래 별로 임대가치가 없는 상태이었으나 청구외 OO전자상가주식회사(임차법인)가 청구외 OOO으로부터 임차하여 그 용도(구조)를 변경, 사용하는(10년간) 것으로 1987.11.1 “임대차건물 구조변경 사용계약서”를 작성하고 점포로 용도를 변경하여(시설투자액 106,487,679원, 이 용도 변경이 무단변경이라하여 임차법인과 그 회장은 서울형사지방법원으로 부터 각각 5,000,000원씩의 형사처벌을 받았음) 동 법인소유의 신축건물과 함께 시장개설허가를 받는 등 임대물건으로서의 가치를 크게 향상시켜 부대시설(편의시설)을 함께 사용하게 하는 조건으로 각 상인들에게 전대하고 있는 것으로서, 청구인이 청구외 OOO으로부터 증여받은 증여재산(쟁점지하실) 자체와 임차법인이 전대하고 있는 재산(쟁점지하실을 개조한 점포) 사이에는 그품격과 재산적 가치(임대가치)상에 현격한 차이가 있음이 확인된다. ② 쟁점부동산을 증여받을 당시 그 매매실례가액등 시가는 확인되지 아니한다. ③처분청의 과세기록에 의하면 이건 증여당시(1989.12.30) 쟁점부동산에는 감정평가 없이 청구외 OO은행·OO은행등에 의하여 근저당권이 설정되어 있었는 바 그 채권최고액의 합계액은 228,983,316원이다. ④ 쟁점부동산에 대하여 상속세법시행령(1990.5.1 개정전의 것) 제5조 제1항에서 정한 보충적방법에 의하여 계산한 증여당시의 가액(기준시가) 합계는 다음과 같이 238,887,125원으로 계산된다. 기준시가에 의한 증여재산 가액 계산내용

용산구 OO동 OOOOO 대지 62.08㎡ : 62.08㎡ × 194,000원 × 5.23배 = 62,987,609원 용산구 OO동 OOOOO 대지 79.82㎡ : 79.82㎡ × 194,000원 × 5.23배 = 80,986,968원 용산구 OO로 OO OOOOO 대지 49.0㎡ : 49.0㎡ × 176,000원 × 4.16배 = 38,463,040원

용산구 OO동 OOOOO외 9필지 지상 OO상가아파트 지하실 479.605㎡ : 479.605㎡ × 107,000원 × 1.1 = 56,449,508원

계???????????????? 238,887,125원

⑤ 쟁점부동산의 증여당시 그 증여자인 청구외 OOO이 임차법인에게 임차했던 임대보증금의 합계액은 59,523,949원이다.

토 지? : 235,000,000원 = 27,923,949원 지하실 :???????????????????????????????????????????????????? 31,600,000원

계?????????????????????? 59,523,949원

⑥ 쟁점부동산의 증여당시 각 금액내용은 다음과 같다. 각 금액내용 (단위 : 원)

근저당권 설정 채권최고액	상속세법시행령 제5조 제2항에 의한 기준시가	증여자가 임차법인에 임대했던 증여 당시의 임대보증금	시설투자등 개량후 임차법인이 타인에게 전대한 전대보증금
228,983,316	238,887,125	59,523,949	566,126,250

(3) 판단 위 원처분개요와 관련규정 및 사실관계 내용등을 종합하여 살피건대, 청구인이 청구외 OOO으로부터 쟁점지하실을 증여받은 쟁점지하실 자체와 임차법인이 전대한 쟁점지하실 간에는 그 품격과 재산적가치(임대가치)상에 현격한 차이가 있음이 인정되므로 쟁점부동산에 대한 증여재산가액을 임차법인의 전대보증금에 의하여 평가하는 것은 부당하다 하겠고 달리 증여당시의 시가가 확인되지 아니하므로 상속세법시행령 제5조 제2항 제1호와 제5호의 2에서 정한 보충적 평가방법에 의한 가액 중 큰 금액으로 평가하여야 하는 경우에 해당한다 하겠으며, 이 경우 기준시가에 의한 가액(238,887,125원)이 채권최고액(228,983,316원)이나 임대보증금(59,523,949원)보다 큰 금액이므로 쟁점부동산에 대한 증여재산가액은 기준시가에 의한 238,887,125원으로 평가함이 적법한 것으로 판단된다. 따라서 이건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.