이유
1. 처분개요 청구법인은 경상남도 양산군 우상읍 OO리 OOOOO에서 본점을 두고 써비스·골프장업을 영위하는 법인으로 1990.1.1～12.31 사업연도의 결산확정후 개업비 계정에 포함되어 있는 접대비한도초과액 25,081,233원, 기부금한도초과액 523,200,000원, 벌과금 6,015,000원 합계 554,296,233원(이하 “쟁점접대비한도초과액 등”이라 한다)을 손금불산입 세무조정하여 법인세 과세표준과 세액을 계산하고, 1991.4.1 위 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준을 신고하였다. 처분청은 청구법인의 1990.1.1～12.31 사업연도에 대한 법인세서면분석 결과 청구법인이 골프장 조성용지로 보유중인 토지중 공사미착공분을 비업무용부동산으로 판정하고 이에 대한 관련지급이자를 손금불산입하여 수정신고할 것을 안내하였다. 청구법인은 처분청의 위 수정신고안내문에 따라 비업무용부동산 관련 지급이자 1,261,317,549원을 손금불산입하고, 이와는 관련없는 당초신고시 손금불산입 세무조정한 쟁점접대비한도초과액 등 554,296,233원을 손금산입 세무조정하여 법인세과세표준 및 세액을 수정신고(1994.6.21) 하였다. 이에 처분청은 비업무용부동산관련 지급이자 1,261,317,549원을 손금불산입한 것은 적법한 수정신고로 인정하고, 손금산입 조정신고한 쟁점접대비한도초과액 등 554,296,233원은 청구법인 스스로 당초신고시에 손금불산입 조정신고하였는 바, 신고납부결정 세목인 법인세의 경우 착오에 의하여 과다신고하였다 하더라도 수정신고기한이 경과한 후에는 수정신고할 수 없고, 쟁점접대비한도초과액 등에 대하여는 처분청에서 수정신고를 권장한 사실이 없다는 이유로 청구법인의 신고내용을 부인하여 청구법인의 1990.1.1～12.31 사업연도 법인세과세표준 및 세액을 경정하고 1994.7.16 청구법인에게 1990.1.1～12.31 사업연도 법인세 263,091,160원 및 동 방위세 52,103,810원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1994.9.7 심사청구를 거쳐 1994.12.30 이 건 심판청구를 하였다. 2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견 가. 청구법인의 주장 청구법인은 1990.6.21 회원제골프장 사업계획을 경상남도로부터 승인받아 심판청구일 현재 골프장 신축공사를 진행하고 있으며, 1990.1.1～12.31 사업연도의 발생경비를 모두 자산항목인 개업비계정으로 회계처리한 후, 개업비계정에서 1,321,550,775원을 인출하여 그 중 1,261,317,549원은 손익계산서상 지급이자 계정으로, 나머지 60,233,226원은 건설자금이자로 계상하였다. 한편, 청구법인은 예금수입이자 143,674,282원을 손익계산서상 영업외수익계정에 계상하였다. 이러한 상황에서 1991.4.1 법인세신고시 회계담당자의 업무미숙으로 손익계산서상 지급이자계정에 계상된 1,261,317,549원은 손금불산입하여 개업비로 세무조정하여야 함에도 이를 누락하였고, 개업비로 계상된 쟁점접대비한도초과액 등은 손금불산입하여 기타사외유출로 소득처분을 하는 한편 동액만큼을 손금산입하여 유보처분하고, 그 후 사업연도에 개업비를 상각하여 손금으로 계상할 때 쟁점접대비한도초과액 등에 상당하는 금액을 손금불산입하여 유보처분하여야 하나 이를 누락하였다. 1994년 3월 청구법인은 처분청으로부터 청구법인이 보유하고 있는 골프장 조성용 토지가 비업무용토지에 해당하므로 손익계산서에 계상된 지급이자 등 관련 세무조정사항을 수정신고할 것을 권유받고, 청구법인이 당초신고시 잘못 세무조정한 사항 (쟁점접대비한도초과액 등)을 포함하여 수정신고할 것을 처분청에 전달한 후, 손익계산서에 계상된 지급이자 1,261,317,549원은 손금불산입하여 유보처분하고, 쟁점접대비한도초과액등 554,296,233원은 손금산입하고 기타사외유출로 소득처분하여 1994.6.21 법인세 과세표준을 수정신고 하였다. 위 수정신고후 처분청은 수정신고내용에 대한 조사없이 수정신고내용 중 쟁점접대비한도초과액 등에 대하여만 아무 근거없이 손금산입 하였다는 이유로 손금부인하여 청구법인의 1990.1.1～12.31 사업연도 법인세과세표준 및 세액을 경정결정 하였는바, 법인세법상 손금불산입 세무조정은 지출한 경비를 손금계상한 경우에 한하여 시부인한 후 한도초과액 등을 손금불산입하는 것이나, 이 건의 경우와 같이 지출한 경비를 전액 손금계상치 아니하고 개업비계정으로 자산처리한 경우에는 한도초과액만큼 개업비계정을 감액하고 향후 청구법인이 개업비계정을 상각할 때에 과대상각한 한도초과액을 손금불산입함이 타당한 것이므로, 쟁점접대비한도초과액 등에 대하여 처분청의 담당자가 수정신고후 장부에 의해 관련사항이 확인되고 당초신고시의 세무조정사항에 착오가 있었다면 수정신고내용대로 경정결정키로 하였음에도, 청구법인에 대한 아무런 조사·확인없이 수정신고내용 중 과세소득을 증가시키는 손금불산입사항은 인정하고 과세소득을 감소시키는 손금산입사항은 부인함은 국세기본법 제15조 의 신의성실원칙 및 동법 제18조 의 세법적용상의 원칙에 반하는 것이어서 부당하다. 나. 국세청장 의견 1994.4.1 청구법인이 1990.1.1～12.31 사업연도에 대한 법인세과세표준 신고시 세무조정(외부조정)을 하면서 청구법인 자신이 제장부 및 관계서류를 검토하여 손금불산입 조정신고한 쟁점접대비한도초과액 등 554,296,233원을 국세기본법 제45조 에서 규정하는 법정수정신고기한이 경과한 94.6.21일 아무런 근거도 없이 손금산입하여 수정신고 할 수 없으며, 또한 처분청이 이를 부인하여 법인세과세표준과 세액을 경정하였다 할 지라도 신고납부제도를 채택하고 있는 법인세의 경우 불복대상이 될 수 없으며, 1994.6.21 수정신고와 관계없이 접대비한도초과액, 기부금한도초과액 및 벌과금은 법인세법에서 손금불산입사항으로 규정하고 있는바, 개업비계정에 포함된 이 건 접대비 및 기부금한도초과액, 벌과금 등의 합계액 554,296,233원의 소득처분은 회사외로 지출되어 기타사외유출로 처분되며 차기에 개업비계정으로 유보처분하여 개업비로 상각할 수 없는 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 개업비계정에 포함된 이 건 접대비 및 기부금한도초과액, 벌과금의 합계액 554,296,233원을 손금부인하고 과세처분한 당초처분은 타당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 이 건은 ① 처분청이 청구법인의 법인세 과세표준과 세액을 증액경정처분한 경우 청구법인은 당초신고에 의하여 확정되었던 과세표준과 세액에 대하여도 다툴수 있는지 여부와, ② 다툴수 있다면 당초 신고시 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분한 쟁점접대비한도초과액 등을 손금산입 유보처분함이 타당한지 여부에 다툼이 있다. 나. 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 법인세의 과세표준과 세액은 법인세법 제58조 , 제26조의 규정에 의한 법인의 신고에 의하여 확정되지만 과세관청이 그 신고내용에 오류 또는 탈루 등이 있다고 인정하여 법인세법 제32조 제2항의 규정에 따라 과세표준과 세액을 증액하는 경정처분을 한 경우에는 위 신고확정된 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 증액경정 처분에 의하여 위 신고확정의 효력은 소멸되어 증액경정처분에 흡수된다 할 것이므로, 납세자는 경정으로 인하여 증액된 과세표준과 세액만이 아니고, 당초 신고에 의하여 확정되었던 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법여부를 주장하여 심리를 받을 수 있다 할 것이다.(대법원 90누8244, 1991.7.26 외 다수 같은 뜻임) 따라서 1994.7.16 처분청이 청구법인의 1990.1.1～12.31 사업연도 법인세 과세표준과 세액을 증액경정처분한 이 건의 경우 청구법인은 당초 신고에 의하여 확정되었던 위 사업연도의 과세표준과 세액에 대하여 그 위법여부를 주장하여 심리를 받을 수 있다고 판단된다. 다. 다음 쟁점②에 대하여 살펴본다. (1) 청구법인은 당초 신고에 의하여 확정된 1990.1.1～12.31 사업연도의 법인세 과세표준과 세액 중 개업비계정에 계상된 쟁점접대비한도초과액 등은 손금불산입하여 기타사외유출로 소득처분을 하는 한편 동금액을 손금산입 유보처분하여, 그 후 사업연도에 청구법인이 개업비계정을 상각하여 손금으로 계상할 때에 이를 손금불산입 유보처분하여야 하나, 당초 법인세 신고시 회계담당자의 업무미숙으로 손금불산입 세무조정만 하고 손금산입 세무조정은 누락하였으며 그 후 이를 수정신고한 데 대하여 처분청이 이를 손금부인함은 부당하다는 주장인 바, 청구법인의 이러한 주장이 타당한지를 살펴본다. (2) 법인세는 사업연도별로 법인이 경제활동에 의하여 가득한 법인소득에 대하여 과세하는 조세로서, 법인세법 제8조 의 규정에 의하면 법인세 과세표준은 각 사업연도소득에서 이월결손금, 비과세소득, 소득공제액을 순차로 공제하여 계산토록 되어있고, 동법 제9조 제①항의 규정에 의하면 각 사업연도소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제하여 계산하며, 구체적으로는 확정결산상의 당기순손익에 익금산입 및 손금불산입항목을 가산하고 손금산입 및 익금불산입항목을 차감한 후 다시 지정기부금한도초과액을 가산하여 계산토록 되어 있는바, 이러한 규정들을 모아보면 현행 법인세법은 순자산증가설에 의하여 과세소득을 계산하고 있음을 알 수 있고, 위 당기순손익은 기업회계기준 및 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 회계관습에 따라 산출되는 것이 원칙이라 할 것이다. 한편, 손익계산서상 당기손순익의 계산과정은 매출액에서 매출원가를 공제하여 매출총이익을 산출하고, 매출총이익에서 판매비와 일반관리비를 공제하여 영업이익을 산출하며, 여기에서 영업외수익 및 영업외비용을 가감하여 경상이익을 산출하고 경상이익에서 특별이익 및 특별손실을 가감산하여 당기순손익을 산출토록 되어 있는 바, 비용항목인 접대비 등을 비용처리하지 아니하고 자산계정으로만 회계처리한 경우 동 접대비 등은 당해 사업연도의 소득금액에는 아무런 영향을 미치지 않는다 할 것이다. (3) 따라서 접대비 등의 비용을 전액 개업비계정으로 자산처리한 청구법인의 경우 법소정의 규정에 따라 접대비한도초과액 등을 손금불산입 세무조정한 경우에는 동액만큼 손금산입하여 당해 사업연도의 소득금액계산에 영향이 없도록 세무조정하고, 그후 사업연도에 개업비를 상각하여 손금으로 계상하였을 때 그 접대비한도초과액 등에 상당하는 금액을 손금불산입하여 유보처분 하여야 할 것이다. 왜냐하면, 손금불산입 세무조정만 하고 손금산입 세무조정은 하지 않을 경우, 청구법인은 손금으로 계상한 금액이 전연 없음에도 불구하고 각 사업연도소득금액 계산상 손금불산입한 것이 되어 각 사업연도소득금액이 부당히 높게 계산되는 결과가 초래되기 때문이다. 따라서, 당초신고시 손금불산입하여 기타사외유출로 소득처분한 쟁점접대비한도초과액 등 554,296,233원을 손금산입하고 유보처분하여 청구법인의 1990.1.1～12.31 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다는 청구주장은 이유있는 반면, 이를 배제한 처분청의 처분은 부당하다고 판단된다. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.