청구법인은 쟁점탄소배출권을 기부받아 취득한 점, 국제법 등에 의해 의해 인정되는 탄소배출권 발생의 원인행위가 국내에서 발생하였다 하더라도 국내에서는 권리로서 등록할 수 없을 뿐만 아니라 권리로서 인정받지 못하고 UN에 등록됨으로써 권리로서 인정받을 수 있는 점, 쟁점탄소배출권은 국내에서 사용?소비할 수 없는 권리인 점, 산업통상자원부에서 쟁점탄소배출권의 양도는「대외무역법」상 외국인도수출에 해당하지 않는다고 답변하고 있는 점 등에 비추어, 청구법인이 UNFCCC 가상계좌에 등록되어 국외에서 사용?소비되는 쟁점탄소배출권을 외국법인에게 양도한 것은 국외거래에 해당하므로 부가가치세 과세대상 거래에서 제외함이 타당함

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 에너지이용합리화 사업을 효율적으로 추진하기 위하여 「에너지이용합리화법」 제45조 에 의하여 설립된 정부출연기관으로 그 성격이 공공기관인 비영리법인으로, 프랑스 다국적기업인 OOO Energy S.A.S(이하 “OOO”라 한다)가 2005.9.28. 한국정부에 “지속가능한 발전기여금”과 “기술이전”을 조건으로 한국정부로부터 청정개발체제(CDM, Clean Development Mechanism) 사업을 승인받아 OOO 지역에 이산화질소 저감설비를 투자(이하 “OOO CDM사업”이라 한다)하여 획득한 탄소배출권(CER, Certified Emission Reduction)의 일정비율(19.6%)을 “지속가능한 발전기여금” 명목으로 한국정부(청구법인)에 UNFCCC의 CER 가상계좌를 통하여 기부하였고, 청구법인은 OOO로부터 수취한 탄소배출권(이하 “쟁점탄소배출권”이라 한다)에 대하여 2007년부터 탄소배출권 거래전문 다국적기업인 OOO에게 해외에서 매각하고 매각대금에서 수수료 등을 차감한 현금을 수취하였다. 청구법인은 쟁점탄소배출권을 해외에서 해외에 소재한 OOO에게 매각한 거래가 국외거래로서 「부가가치세법」상 신고대상 거래에 해당하지 않는다고 보아 부가가치세 신고시 쟁점탄소배출권 매각대금을 제외하고 신고하였다. 나. 처분청은 쟁점탄소배출권의 매각은 「부가가치세법」상 수출하는 재화 또는 외국인도수출로서 영세율신고대상 거래에 해당하는 것으로 보아 부과제척기간이 임박한 2007년 제2기분 탄소배출권 매각대금 OOO만원에 대하여 2013.1.28. 청구법인에게 「부가가치세법」 제22조 제6항에 따른 2007년 제2기 부가가치세(영세율과세표준신고불성실가산세) OOO원을 경정·고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.4.19. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 ① 처분청은 쟁점탄소배출권 매각거래가 “내국물품을 외국으로 반출한 수출” 에 해당하고, 권리는 「부가가치세법」상 과세대상에 해당하므로 쟁점탄소배출권 매각거래가 부가가치세 영세율신고대상에 포함된다고 주장하나, 탄소배출권(CER)이란 UNFCCC(UN기후변화협약기구)내 가상계좌(Pending account)에 등록됨과 동시에 권리가 생성되며, 탄소배출권에 대한 권리를 표상하는 별도의 증서가 발행되지 않으므로 권리의 이전을 위해서는 계좌이체 방식을 통하여 권리가 이전되는 것으로서, OOO CDM사업으로부터 발생한 쟁점탄소배출권도 UNFCCC계좌에 등록됨으로써 권리가 최초 생성되었고, 계좌 등록과 동시에 탄소배출권의 19.6%는 계약에 따라 지속가능한 발전기여금 명목으로 청구법인에게 귀속되는 것인 바, 청구법인이 회사 귀속분 탄소배출권을 굳이 청구법인의 계좌로 이체할 필요가 없는 것으로서 이는 해외에 등록한 특허권과 실질이 동일하다고 볼 수 있으며, 청구법인은 국제 탄소배출권 전문중개회사인 OOO를 통하여 해외수요자에서 쟁점탄소배출권을 매각하고 UNFCCC상의 가상계좌에서 매수인의 계좌로 이체하면서 쟁점탄소배출권 매각이 완료되는 거래구조이다. 결국, OOO CDM사업과 관련하여 UNFCCC에 탄소배출권이 등록된 이후 청구법인 소유의 쟁점탄소배출권이 해외수요자에게 매각되는 전체과정을 통하여 볼 때, 쟁점탄소배출권이 한국으로 수입되거나 한국에서 다시 국외로 반출되는 어떠한 거래형태도 찾아볼 수 없음에 불구하고 처분청은 쟁점탄소배출권 매각거래가 내국물품을 외국으로 반출한 수출에 해당한다고 주장하는 것은 과세당국의 근거없는 자의적 해석이라고 밖에는 볼 수 없다. 만약, 쟁점탄소배출권이 OOO 지역에 이산화질소(N2O) 저감설비를 투자로 인하여 탄소배출권을 UNFCCC에 등록하게 되었다는 사실로 인하여 UNFCCC에 등록된 탄소배출권을 내국물품으로 간주하여야 한다면, 청구법인 이외에 프랑스 다국적기업인 OOO까지도 OOO CDM사업으로부터 획득한 탄소배출권을 해외에서 매각하였다고 하더라도 국내물품을 외국으로 반출하는 거래에 해당된다는 모순이 발생하고 이로 인하여 OOO가 해외에서 매각한 탄소배출권에 대하여도 한국 과세당국에 영세율 부가가치세 신고를 하여야 하는 문제에 직면하게 되므로 타당한 논거라고 볼 수 없다. ② 처분청은 청구법인이 OOO와 2006.11.23.자로 체결한 계약서 5조 1항 [조세문제] 에서 OOO 귀속분 탄소배출권(CER)은 프랑스에서, 청구법인의 탄소배출권은 한국에서 발행(issue)되는 것으로 한다는 내용을 들어 국내에서 발생한 권리라고 주장하나, 이는 계약 당사자인 OOO와 청구법인간 각자의 탄소배출권 귀속분을 초과하여 발생할 수 있는 각국의 세금문제를 원천적으로 제한하고자 하는 취지에서 계약서상 명시한 조항이라고 보아야 할 것이지 동 조항으로 인하여 탄소배출권의 등록 및 거래소를 통한 거래 자체가 불가능한 국내에서 쟁점탄소배출권이 발행되었다고 보는 것 또한 관련 계약 내용의 취지 및 탄소배출권의 최초 생성과정을 간과한 측면이 있다고 보아야 할 것이다. ③ 외국법인으로부터 취득하여 CDM등록소에 개설된 계좌에 보유하고 있는 탄소배출권을 국내 다른 사업자에게 판매한 경우 부가가치세 과세대상으로 보는 것(서면인터넷방문상담3팀-3448, 2007.12.31.)이라는 유권해석에 기초하여 국외사업자에게 판매하는 경우에도 부가가치세 과세대상(영세율)이 될 것이라고 주장하나, 위 유권해석은 탄소배출권의 국내 판매를 전제한 유권해석으로서, 이를 가지고 국외거래까지 확대·유추 해석하는 것은 무리가 있어 보이며, 오히려 최근 국세청 유권해석(부가-437, 2012.4.17.)에 따르면 “국내사업자가 국외에 등록되어 국외에서 사용·소비되는 특허권 등 무형자산을 국내사업장이 없는 외국법인에게 국외에서 양도하는 경우 「부가가치세법」 제1조 의 과세대상거래가 아닌 것” 이라고 명시한 해석으로 볼 때, 쟁점탄소배출권 또한 국외에 등록되어 전문중개회사를 통하여 국내사업장이 없는 외국법인에게 매각한 국외거래로서 부가가치세 과세대상거래가 아니라고 보는 것이 보다 타당할 것이다. ④ 처분청은 영세율 적용대상인 “수출하는 재화”에서 수출은 거래유형을 의미하고 재화는 과세대상을 의미하는 것으로 과세대상이 되는 재화의 범위는 「부가가치세법」 제1조 에 의하여 무체물인 권리를 포함하는 것이 명확하게 정의되어 있다는 점과 「관세법」 제30조 제1항 제4호 규정에 의하여 수입물품의 과세가격은 동 물품에 관련되는 특허권, 실용신안권, 의장권, 상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가를 포함하게 되어 있어 권리의 수입대가 또한 부가가치세 과세대상이 되므로 권리의 수출이 부가가치세 과세대상에서 제외된다면 권리의 국내양도 또는 권리의 수입시 과세여부와 다른 결과가 도출되어 과세형평성에 어긋난다고 주장하나, 국내에서 사용·소비가 불가능한 탄소배출권을 국외에서 등록하여 해외에서 외국 사업자에게 매각한 거래에까지 「부가가치세법」상 과세대상거래에 포함하는 것은 소비지국과세원칙을 근간으로 하는 부가가치세의 기본논리에 부합하지 않는 것이며, 오히려 거래가 발생한 국가에 부가가치세 신고대상은 될 수 있을 것이나, 쟁점탄소배출권 매각거래는 국외에 발행되어 해외에서 매매된 국외거래로서 국내 부가가치세 과세대상거래(영세율)는 아니며(부가-437, 2012.4.17.), 만약 외국에 소재하는 모든 재화를 부가가치세 신고대상에 포함하여야 한다면 외국에 소재하는 부동산(예. 건물)의 매각거래에 이르기까지 모두 해당 국가뿐만 아니라 국내에도 함께 부가가치세를 신고하여야 하는 문제가 발생할 수 있다. 그리고 관세의 과세대상인 과세물건은 수입물품으로 한다고 규정하고 있어 수입물품과 함께 수입되는 권리의 대가를 제외한 순수한 권리의 수입은 관세의 과세대상이 아니며, 이는 권리가 외국에서 국내로 구입되더라도 물품과 달리 세관을 통과하는 것은 아니기 때문에 관세청 등 과세당국이 부가가치세를 징수하는 것이 현실적으로 용이하지 아니하다는 측면을 고려한 것으로 이해되는 바, 「부가가치세법」 제8조 에서 외국으로부터 우리나라에 들어온 물품을 우리나라에 반입하는 것으로 “수입”의 범위를 정의하고 있어 물품이 아닌 권리의 수입은 과세대상이 아닌 것이며, 「부가가치세법」 제1조 과세대상에 무체물인 권리를 포함하고 있다고 하여 탄소배출권을 국내에서 구매하는 경우에 부가가치세를 과세한다면 면세사업자의 경우 국내에서 탄소배출권을 구매하는 대신 국외에서 탄소배출권을 수입하게 하는 현상을 초래하게 되어 국내 탄소배출권 거래형태의 왜곡을 가져올 수 있으므로 국내와 국외거래 간 과세의 형평성을 위해서는 탄소배출권의 국내거래도 부가가치세 과세대상에서 제외하는 것이 오히려 타당할 것이고, ⑤ 쟁점탄소배출권 거래는 국외거래로서 「대외무역법」상 외국인도수출에도 해당되지 아니하는 거래OOO임이 확인되었고, 처분청의 수입거래와 국내거래간 과세의 형평성 등을 고려하여 부가가치세 과세대상에 포함하여야 한다는 주장은 권리의 수입이 부가가치세 과세대상에 포함된다는 잘못된 인식에서 비롯된 것이므로 오히려 형평성 측면에서 쟁점탄소배출권 거래를 과세대상에서 제외함이 타당할 것이다. 나. 처분청 의견 ① 쟁점탄소배출권을 수출하는 재화의 범위에서 제외하는 것은 적정하지 않다. 영세율 적용대상여부를 판단할 때, 우선적으로 「부가가치세법」을 따르고 「부가가치세법」상 명백히 규정이 없는 경우에 관련 법령을 참고해야 할 것인바, 영세율 적용대상인 “수출하는 재화”에서 수출은 거래유형을 의미하고 재화는 과세대상을 의미하는 것으로 과세대상이 되는 재화의 범위는 「부가가치세법」 제1조 에 의하여 무체물인 권리를 포함하는 것이 명확하게 정의되어 있어 시행령을 해석함에 있어서도 「부가가치세법」상 과세대상이 되는 것으로 충분하며 거래유형의 상세내용을 준용하기 위한 「대외무역법」 및 「민법」상 용어의 정의까지 충족함을 요건으로 하지 않는다. 또한 「관세법」 제30조 제1항 제4호 규정에 의하여 수입물품의 과세가격은 동 물품에 관련되는 특허권, 실용신안권, 의장권, 상표권 및 이와 유사한 권리를 사용하는 대가를 포함하게 되어 있어 권리의 수입대가 또한 부가가치세 과세대상이 되나, 청구법인 주장대로 권리의 수출이 부가가치세 과세대상에서 제외된다면 권리의 국내 양도 또는 권리의 수입시 과세여부와 다른 결과가 도출되어 과세형평성에도 어긋난다. 과세상의 마찰요인을 해소하기 위하여 부가가치세 과세대상이 되는 무체물의 범위에 권리를 포함하는 것으로 개정(1992)한 것과 수출의 활성화를 지원하기 위하여 수출의 범위를 「대외무역법」상 수출을 포함하여 확대(2001)한 부가가치세법령 개정 연혁 및 취지를 살펴보아도 수출하는 재화의 범위를 유체물(물건)로 한정하는 것은 적정하지 아니하며, 권리를 외국법인에 양도하는 경우 수출하는 재화에 해당(부가가치세과-1603, 2011.12.23. 외 다수)되는 것으로 해석한 사례가 다수 존재한다. ② 쟁점탄소배출권은 거래시기에 국내에 소재한 재화에 해당한다. 탄소배출권의 「부가가치세법」상 성격이 재산적 가치가 있는 무체물로서 재화에 해당된다는 점에는 청구법인과 처분청간에 이견이 없으나 청구법인은 동 권리의 거래장소가 국외이고 외국인도수출 요건을 충족하지 못하므로 부가가치세 과세대상 거래가 아니라고 주장하나, 청구법인이 OOO와 2006.11.23. 체결한 계약서 5조 1항【조세문제】에서 OOO의 CER은 프랑스에서, 청구법인의 CER은 한국에서 발행(issue)되는 것으로 한다는 점을 명확히 하고 있으며, UNFCCC의 최종승인에 따라 생성(인증)된 CER은 계좌이체 방식으로 거래되나 반드시 본인 명의의 계좌를 보유할 것을 요건으로 하지 않고 본인 계좌가 없더라도 계좌 미개설분에 대한 임시계좌(pending account)를 통하여 CDM사업 참여자의 지분으로 귀속되어 관리되며 권리 이전시 등록기관의 승인 등을 요하지 않기 때문에 단지 인증기관이 국외에 소재하는 것일 뿐 이를 국외에서 “등록”되어 “사용”되는 권리로 볼 수 없으며, 국내 사업자가 개발한 스마트폰용 응용프로그램(애플리케이션)을 외국소재 서버의 오픈마켓에 등재하고 국외 소비자가 다운로드 받는 분에 대하여는 영세율을 적용OOO 하듯이, 국내사업자가 사업상 취득한 재화를 전자적 형태로 보유하다 외국소재 거래소를 통하여 양도한다고 하더라도 재화의 소재지는 권리보유자의 소재지국으로 보아야 한다. 따라서 외국법인으로부터 취득하여 CDM등록소에 개설된 계좌에 보유하고 있는 탄소배출권을 국내 다른 사업자에게 판매한 경우 부가가치세 과세대상(서면인터넷방문상담3팀-3448, 2007.12.31.)으로 보는 것과 마찬가지로 동 배출권을 국외 사업자에게 판매하는 경우에도 부가가치세 과세대상(영세율)이 될 것인바, 권리의 인증기관 및 거래소가 국외에 소재한다는 사실만으로 재화의 소재지가 국외에 있어 과세권이 미치지 않는다는 청구법인의 주장은 이유 없다. ③ 국내에 소재한 권리를 외국법인에게 양도시 수출하는 재화로 영세율 과세표준 신고 대상이다. 과거 재산적 가치가 있는 권리의 양도에 대한 「부가가치세법」 적용여부가 불명확하여 1992년 「부가가치세법 시행령」 개정시 부가가치세 과세대상이 되는 무체물의 범위에 동 권리를 명확히 포함하는 것으로 개정된 바 있으며, 이에 의거하여 내국법인이 사업상 취득하여 우리나라 법률에 따라 등록한 특허권 등과 기타 등록되지 않은 권리 등의 무형자산을 국내사업장이 없는 외국법인에게 양도하여 국외에서 사용·소비하도록 하는 경우 해당권리의 양도는 수출하는 재화에 해당(부가가치세과-1603, 2011.12.23. 외 다수)되는 것으로 일관되게 해석하고 있다. 따라서 쟁점탄소배출권은 청구법인이 국내에서 진행한 사업에서 취득한 권리로써 부가가치세 과세대상이 되는 재화에 해당되며 권리의 양수인이 외국법인이므로 수출하는 재화로 보아 영세율과세표준 신고대상이다. 따라서, 쟁점탄소배출권이 「대외무역법」 및 「민법」상 물품의 정의를 충족하지 않기 때문에 수출하는 재화에 해당되지 않는다는 주장은 과세의 형평성과 해당 조항의 합목적성을 고려( 「국세기본법」 제18조 )하지 않고 세법을 과도하게 제한적으로 해석한 것으로 이유 없으며, 쟁점탄소배출권 거래는 거래 당시 국내에 소재한 재화의 공급이므로 국외에 소재한 재화의 양도를 전제로 한 청구법인의 주장은 거래의 사실관계를 오인한 주장이다. 설령, 거래당시 재화의 소재지를 청구법인의 주장과 같이 국외로 가정하더라도 외국인도수출에 해당되어 과세대상이므로 처분은 정당하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 프랑스 다국적기업인 OOO가 “OOO CDM사업”에서 UNFCCC로부터 획득한 탄소배출권 중 일부(19.6%)를 청구법인이 OOO CER 가상계좌를 통하여 기부받아 해외에서 외국법인에 판매한 쟁점탄소배출권에 대하여 「부가가치세법」상 수출하는 재화 또는 「대외무역법」상 외국인도수출에 해당되어 영세율 대상으로 보아 영세율과세표준신고불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부 나. 관련 법령 (1) 부가가치세법 제1조 【과세대상】 ① 부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다. 1. 재화 또는 용역의 공급 2. 재화의 수입 ② 제1항에서 재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다. 제10조【거래 장소】 ① 재화가 공급되는 장소는 다음 각 호에 해당하는 곳으로 한다. 1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화의 이동이 시작되는 장소 2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 공급되는 시기에 재화가 있는 장소 ② 용역이 공급되는 장소는 다음 각 호에 해당하는 곳으로 한다. 1. 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 장소 2. 국내외에 걸쳐 용역이 제공되는 국제운송의 경우 사업자가 비거주자(非居住者) 또는 외국법인인 경우에는 여객이 탑승하거나 화물이 적재(積載)되는 장소 제11조 【영세율적용】 ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 영의 세율을 적용한다. 1. 수출하는 재화 2. 국외에서 제공하는 용역 3. 선박 또는 항공기의 외국항행용역 4. 제1호 내지 제3호 이외에 외화를 획득하는 재화 또는 용역으로서 대통령령이 정하는 것 (2) 부가가치세법 시행령 제1조 【재화의 범위】 ① 「부가가치세법」(이하 "법"이라 한다) 제1조 제2항에 규정하는 유체물에는 상품·제품·원료·기계·건물과 기타 모든 유형적 물건을 포함한다. ② 법 제1조 제2항에 규정하는 무체물에는 동력·열 기타 관리할 수 있는 자연력 및 권리등으로서 재산적 가치가 있는 유체물이외의 모든 것을 포함한다. ③ 재화를 공급하는 사업의 구분은 통계청장이 고시하는 당해 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류를 기준으로 한다. 제24조 【수출의 범위】 ① 법 제11조 제1항 제1호의 규정에 의한 수출은 다음 각호의 것으로 한다. 1. 내국물품(우리나라 선박에 의하여 채포된 수산물을 포함한다)을 외국으로 반출하는 것 2. 국내의 사업장에서 계약과 대가수령 등 거래가 이루어지는 것으로서 다음 각목의 1에 해당하는 것 가. 「대외무역법」에 의한 중계무역 방식의 수출 나. 「대외무역법」에 의한 위탁판매수출 다. 「대외무역법」에 의한 외국인도수출 라. 「대외무역법」에 의한 위탁가공무역 방식의 수출 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제시한 OOO의 OOO CDM사업 및 청구법인의 탄소배출권(CERs) 획득 경위를 보면 아래와 같이 나타난다. (가) CDM(Clean Development Mechanism) 사업의 배경 및 인증절차를 보면, ① CDM의 배경 지구온난화에 대한 범지구 차원의 노력이 필요하다는 인식이 확산됨에 따라 UN 주관으로 1992년 브라질 리우데자네이루에서 열린 환경회의에서 지구온난화에 따른 이상기후현상을 예방하기 위한 목적으로 “UN기후변화협약”(UNFCCC, United National Framework Convention on Climate Change)이 채택·발효되어 국제적으로 온실가스를 감축하기 위한 노력이 시작되었고, 이후 강제의무와 이행 방안을 세부적으로 규정한 ‘교토의정서’에서 아래 <표>의 “부속서 B 국가” 에 대한 구체적인 온실가스 저감목표를 설정하여 의무를 부여하는 내용을 1997년 12월에 채택하여 2005년 2월부터 발효되었다.

구분	부속서 B 국가 (41개국)	비부속서 국가
국가	▲ EU 23개국(키프로스, 몰타 제외) ▲ EU 비가입 유럽국가 10개국 - 러시아, 우크라이나, 불가리아, 루마니아, 크로아티아, 스위스, 노르웨이, 아이슬란드, 모나코, 리히텐슈타인 ▲ 기타 그룹 6개 - 미국, 캐나다, 호주, 뉴질랜드, 일본, EU ▲ 특이 국가 - 터키, 벨라루스	한국 등
의무	각 국가별 차이는 있으나 ‘08~’12년 5년간 연평균 온실가스 배출량을 1990년 대비 평균 5.2% 감축의무 부여	국가보고서 제출 등의 협약상 일반적 의무만 부여

교토의정서에서는 “부속서 B국가” 의 비용효과적인 방법으로 배출목표를 달성하게 하기 위해 유연성체제를 도입하여 각국의 실천방안으로 3가지 체제(CDM, 배출권거래제도, 공동이행제도)를 도입하였는데, 그 중 “CDM체제” 란 교토의정서 제12조 제2항에서 규정하고 있는 청정개발체제(Clean Development Mechanism)를 말하며, 이에 따라 선진국은 개발도상국에서 온실가스 감축시설을 투자하여 여기에서 발생한 온실가스 감축실적을 자국의 감축실적으로 인정받고, 개발도상국은 선진국의 자본을 유치하거나 기술이전을 받음으로써 자국의 지속가능한 발전(Sustainable Development)을 도모할 수 있도록 하기 위해 채택된 체제이다. ② CDM사업과 인증절차 “CDM체제” 에 따르면, 선진국에 소재한 기업이 개발도상국에 온실가스 감축시설을 투자하여 이를 유지·관리하는 활동을 하여 온실가스 감축실적을 UN으로부터 인정받게 되면, UN은 그 사업자에게 탄소배출권을 교부하고, 탄소배출권을 교부받은 사업자는 교부받은 양에 해당하는 만큼 온실가스를 배출할 수 있는 권리를 갖게 되는데, 이처럼 탄소배출권을 교부받기 위한 일련의 활동을 CDM사업이라고 부르며, CDM사업을 통한 CER은 다음과 같은 일련의 절차를 통하여 UN으로부터 발급을 받는다. 교토의정서에서는 “부속서 B국가” 의 비용효과적인 방법으로 배출목표를 달성하게 하기 위해 유연성체제를 도입하여 각국의 실천방안으로 3가지 체제(CDM, 배출권거래제도, 공동이행제도)를 도입하였는데, 그 중 “CDM체제” 란 교토의정서 제12조 제2항에서 규정하고 있는 청정개발체제(Clean Development Mechanism)를 말하며, 이에 따라 선진국은 개발도상국에서 온실가스 감축시설을 투자하여 여기에서 발생한 온실가스 감축실적을 자국의 감축실적으로 인정받고, 개발도상국은 선진국의 자본을 유치하거나 기술이전을 받음으로써 자국의 지속가능한 발전(Sustainable Development)을 도모할 수 있도록 하기 위해 채택된 체제이다. ② CDM사업과 인증절차 “CDM체제” 에 따르면, 선진국에 소재한 기업이 개발도상국에 온실가스 감축시설을 투자하여 이를 유지·관리하는 활동을 하여 온실가스 감축실적을 UN으로부터 인정받게 되면, UN은 그 사업자에게 탄소배출권을 교부하고, 탄소배출권을 교부받은 사업자는 교부받은 양에 해당하는 만큼 온실가스를 배출할 수 있는 권리를 갖게 되는데, 이처럼 탄소배출권을 교부받기 위한 일련의 활동을 CDM사업이라고 부르며, CDM사업을 통한 CER은 다음과 같은 일련의 절차를 통하여 UN으로부터 발급을 받는다. 상기 표에서 DNA(Designated National Authority)란 교토의정서에 따라 CDM사업이 물리적으로 벌어지는 유치국(host country)에서 CDM사업을 승인하여야만 사업진행이 가능한 바, 유치국의 승인 기구를 DNA라고 하며, DOE(Designated Operational Entity)는 CDM프로젝트 활동 제안서를 심사할 자격이 있거나 온실가스 감축량을 검증 및 인증할 자격이 있는 기구로서 UN에서 지정한다. (나) OOO CDM사업 내용 OOO에 소재한 OOO 폴리아마이드’ 는 1975년 OOO화학(주)와 합작으로 설립되었으며, 엔지니어링 플라스틱, 폴리아마이드 중간체 및 폴리아마이드 섬유를 생산·공급하는 회사로서, OOO CDM사업은 이 공장의 생산과정에서 나일론, 폴리우레탄 기초원료인 아디핀산(adipic acid : C6H10O4) 생산시 부산물로 대기 중에 방출되는 이산화탄소(N 2 O)를 열분해하여 제거하는 사업이며, 총 N 2 O 저감시설의 투자비용은 약 US OOO만달러로서 연평균 N 2 O 저감량은 약 9.15백 만톤 규모이며, credit기간은 2006년 9월부터 2013년 8월까지(7년간)이다. (다) 청구법인의 OOO CDM사업의 CER 획득 경위 2006년부터 청구법인은 OOO 측으로부터 탄소배출권인 CER을 수령하였는 바, 이는 청구법인이 온실가스 감축을 위한 시설에 투자하고 이를 유지·관리하는 CDM사업을 직접 수행하여 받은 것이 아니라 OOO가 대한민국에서 CDM사업을 하기 위해 한국 정부의 승인을 받는 과정에서 OOO가 한국 정부에 약속한 온실가스감축을 위한 ‘지속가능한 발전을 위한 기여금’을 납부하는 과정에서 청구법인이 이를 수령하게 된 것이며, 여기서 “지속가능한 발전”이란 국무조정실 청정개발체제사업 심의지침 제2조 제7호에서 “미래세대의 요구를 충족시키는 능력을 저해하지 않으면서 현 세대의 요구를 충족시키는 발전으로, 사회적·경제적·환경적 측면에서의 균형된 발전을 의미한다”라고 정의하고 있으며, 세부추진 내용은 아래와 같다. OOO 청구법인이 OOO CDM사업에서 발생되는 CER을 획득하기 위하여 실제적으로 부담하는 대가, 사업활동 또는 의무사항은 없고, OOO CDM사업에 대한 투자 전액을 OOO가 부담하였으며, UN으로부터 CER을 발행받기 위한 절차도 전부 OOO측에서 이행하는 것으로 규정하고 있다. (2) 청구법인의 쟁점탄소배출권의 취득 및 매각 절차는 아래와 같이 나타난다. OOO (3) 처분청은 청구법인이 쟁점탄소배출권 매각을 통한 수익이 법인세 신고서에 아래와 같이 반영하였으나 부가가치세 신고서에 반영하지 아니한 것으로 확인하여 부과제척기간이 임박한 2007년 제2기분 매각수익에 대하여 부가가치세(영세율가산세)를 경정·고지하였다. OOO (4) 처분청은 아래와 같은 이유로 쟁점탄소배출권의 매각 거래는 「부가가치세법」상 내국물품을 외국으로 반출하는 수출에 해당한다고 주장한다. ① 쟁점탄소배출권은 이산화질소 저감장치를 설치한 OOO 공장에서 OOO㈜가 화학제품 생산이라는 주된 사업을 영위하는 과정에서 이와 관련하여 필연적으로 생산되는 재화로 볼 수 있으므로, ( 「부가가치세법」 제1조 제4항) 주된 재화를 국내에 소재하는 과세대상 재화로 보는 것과 같이 부수재화의 과세여부 및 소재지 또한 동일하게 보는 것이 타당하고, CDM사업을 시행할 수 있는 국가와 탄소배출권 수요국가가 원천적으로 다른 현 상황에서 탄소배출권을 관리하는 국제기구 및 거래소가 외국에 소재한다는 사실만으로 국내에서 시행된 사업의 결과물이 모두 국외 소재하는 것으로 보는 것은 부당하다. 아래 그림과 같이 특허권과 탄소배출권의 생성 단계를 살펴보면, 특허권은 “등록”여부가 권리의 생성을 결정짓는 중요한 사항임에 반하여, 탄소배출권은 CDM사업으로 인증받은 이후 동 사업에 의한 “사업 수행” 실적에 따라 권리가 생성되는 것으로 UNFCCC에 저감실적 보고만으로 권리가 부여된다.

특허권

연구개발

출원신청

특허심사

특허등록

등록공고

탄소 배출권

CDM사업 인증신청

사업승인

사업수행

저감실적보고

CER발행 및 공고

(출처 : 특허청, UNFCCC 홈페이지 내용 정리) 즉, 등록여부에 따라 권리생성이 결정되는 특허권의 경우, 권리소재지의 판단기준이 등록장소가 되어 국외에서 등록되어 국외에서 거래되는 경우 국내 부가가치세 과세대상이 아니라는 청구주장(부가-437, 2012.4.17)이 타당할 수 있으나, CDM사업 수행에 의한 탄소배출 저감실적에 따라 권리가 생성되는 탄소배출권에 있어서 사업수행과 권리생성은 필연적인 관계이므로 사업수행지와 권리의 생성지를 다르게 볼 이유가 전혀 없으며, 탄소배출권 인증·관리 기관 및 CER계좌가 국외에 소재한다는 사실만으로 동 권리가 국외 소재하는 권리로 보아야 한다는 주장은 거래의 본질과 물건의 성질을 오인한 것으로 볼 수 있다. 더욱이 청구법인은 UNFCCC에 본인 명의로 개설된 계좌가 아닌 로디아사의 계좌에 발행된 CER 지분 일부를 프랑스 OOO사와의 계약에 의하여 권리로 보유·행사할 뿐인 것으로 CER계좌 보유가 권리행사의 필수조건이 아니며, 또한 청구 주장대로 UNFCCC의 가상계좌를 통하여 거래가 이루어지는 경우를 모두 국외거래로 보게 된다면 국내에 탄소배출권거래제가 도입되는 2015년 이후에 국내에서 생성되어 국내사업자간 탄소배출권이 거래되는 경우에도 국내거래소를 이용 하지 않고 국외거래소 및 UNFCCC 계좌를 이용하면 부가가치세 과세 대상이 아닌 것으로 이해되어 거래질서를 문란하게 할 소지가 있다. ② 청구법인이 OOO와 2006.11.23. 체결한 계약서 5조 1항【조세문제】에서 청구법인의 CER은 한국에서 발행(issue)되는 것으로 한다는 조항은 계약당사자인 OOO와 청구법인간 각자의 탄소배출권 귀속분을 초과하여 발생할 수 있는 각국의 세금문제를 원천 제한하기 위한 목적이며 OOO CDM사업에서 발생하는 소득에 대한 계약당시 법인세율 25%를 고려하여 청구법인의 지분율을 19.6%로 조정했다고 주장하나, 국가간 이중과세 조정은 조세조약에 의거한 외국납부세액공제 등을 통하여 해소할 문제로 계약서상 조항에 의하여 해결될 수 없고, OOO가 외국법인으로서 국내원천소득이 발생한다면 당연히 법인세 및 부가가치세 등 제세 납부의무에 대하여 검토가 이루어져야 하며, CDM사업 발생소득의 일부를 한국정부에 지급한다는 사실만으로 납세의무가 소멸되는 것은 아닌 바, 상기 계약서 조항을 이중과세 방지목적을 위하여 삽입하였다는 청구 주장은 국제거래에서의 세금문제를 이해하지 못한 것으로 판단되고 공문서로서의 계약문건은 확대 및 유추해석보다 문리적 해석으로 접근하는 것이 더 타당하므로 청구법인의 CER은 한국에서 발행(issue)되는 것으로 한다는 본 조항이 탄소배 출권의 귀속자와 귀속장소를 결정짓는 것으로 이해하여야 하는 것이다. ③ 외국법인으로부터 취득하여 CDM등록소에 개설된 계좌에 보유하고 있는 탄소배출권을 국내 다른 사업자에게 판매한 경우 부가가치세 과세대상(서면인터넷방문상담3팀-3448, 2007.12.31)이라는 기존 유권해석을 살펴보면, 취득방식 및 탄소배출권 양수자가 내국/외국법인이라는 점만 상이할 뿐 해외계좌를 통한 거래 등 거래상황이 동일하다. 따라서 상기 유권해석의 경우, 쟁점탄소배출권 거래와 마찬가지로 해외 계좌를 통하여 권리가 이전되었음에도 불구하고 이를 국내 거래로 보아 부가가치세 과세대상으로 보았듯이 양수자가 외국법인인 경우 소비지국 과세원칙에 따라 영세율 신고대상인 것으로 볼 수 있다. ④ 청구법인은 수입물품과 함께 수입되는 권리의 대가를 제외한 순수한 권리의 수입은 관세의 과세대상이 아니라는 이유로 권리의 양도 또한 부가가치세 과세대상이 아니라고 주장하나, 수출입물품의 통관을 적정하게 하고 관세수입을 확보하고자 제정된 「관세법」과 재화 및 용역의 소비에 대하여 간접세를 부과 징수하는 근거가 되는 「부가가치세법」은 각각 그 제정 취지 및 운영 목적이 다르기 때문에 과세대상이 되는 범위 또한 정확히 일치할 수 없으며, 다만 눈에 보이지 않는 무형자산인 권리의 수입과 양도 또한 수입과 수출시 모두 과세대상이 될 수 있다는 것으로 이해하여야 하는 것이다. ⑤ 부가가치세 과세대상 여부를 판단할 때, 우선적으로 「부가가치세 법」을 따르고 「부가가치세법」상 명백히 규정이 없는 경우에 관련 법령을 참고해야 할 것인바, 영세율 적용대상인 “수출하는 재화”에서 수출은 거래유형을 의미하고 재화는 과세대상을 의미하는 것으로 과세대상이 되는 재화의 범위는 「부가가치세법」 제1조 에 의하여 무체물인 권리를 포함하는 것이 명확하게 정의되어 있어 시행령을 해석함에 있어서도 「부가가치세법」상 과세대상이 되는 것으로 충분하며 거래유형의 상세내용을 준용하기 위한 「대외무역법」 및 「민법」상 용어의 정의까지 충족함을 요건으로 하지 않는다. 즉, 「대외무역법」의 주무관청인 산업통상자원부에서 생성한 수출 해당여부에 관한 예규는 부가가치세 과세여부 판단시 거래유형에 대한 판단은 준용할 수 있을지 몰라도 과세대상까지 판단할 권한은 없는 것이므로 거래유형에 대한 회신 없이 「대외무역법」상 물품의 정의를 충족하지 못한다고 하여 외국인도수출의 범위에 포함되지 않는다고 한 산업통상자원부 예규는 탄소배출권 거래가 부가가치세 과세대상이 아니라는 판단의 근거가 될 수 없다. (4) 청구법인은 쟁점탄소배출권이 국내가 아닌 국외에 등록되어 있어, 청구법인이 외국법인에 양도하더라도 외국에 있는 재화를 외국법인에게 양도하는 것이므로 수출하는 재화로 볼 수 없어 「부가가치세법」상 적용대상이 아니라고 아래와 같이 주장한다. ① 처분청은 청구법인이 OOO와 2006.11.23. 체결한 계약서 5조 1항 [조세문제] 에서 OOO 귀속분 탄소배출권(CER)은 프랑스에서, 청구법인의 탄소배출권은 한국에서 발행(issue)되는 것으로 한다는 내용을 들어 국내에서 발생한 권리라고 주장하나, OOO(프랑스)는 한국정부에 OOO CDM사업을 승인받는 과정에서 OOO CDM사업으로부터 발생하는 이익에 27.5%를 지속가능한 발전기여금 명목으로 한국정부에 지급하기로 약속하였으며, 청구법인 귀속분은 한국에 원천을 두고 있는 OOO CDM사업에서 발생하는 소득에 대한 한국정부에 납부하는 법인세로 OOO는 이해하였다. 즉, 당시 한국의 법인세율은 25%, 이에 대한 주민세가 10%이므로 합계 27.5%가 한국정부에 납부할 법인소득세이며, 27.5%를 아래와 같이 매출액비율로 환산하는 과정에서 청구법인은 19.6% 지분을 받게 된 것이다. OOO ② OOO는 청구법인과의 계약에 OOO의 지분(80.4%) 소득에 대하여 한국정부의 추가 과세 문제(동 OOO 지분 소득에 대해서는 프랑스 정부가 33.3% 법인세를 과세할 것이므로 한국원천소득을 이유로 한국정부에서 추가로 과세하는 경우 이중과세문제가 발생함)가 발생하지 않도록 하기 위하여 한국정부에서 OOO 지분(80.4%) 소득에 대하여 추가로 과세하는 경우 청구법인이 이를 부담토록 하기 위해 청구법인 귀속분 CER의 10%를 UNFCCC 사업계좌(Pending account) 유보해 두도록 하고 있다. 결국, 청구법인이 OOO와 2006.11.23.자로 체결한 계약서 5조 1항 [조세문제] 관련 OOO 귀속분 탄소배출권(CER)은 프랑스의 법인세를 적용하고, 청구법인 귀속분 탄소배출권(CER)은 한국정부의 법인세를 적용한다는 내용을 명시한 것으로 보아야 할 것인 바, 계약 당사자인 OOO와 청구법인간 각자의 탄소배출권 귀속분을 초과하여 각국의 법인세 추가 문제를 원천적으로 당사자간 최초 약정한 지분비율로 제한하고자 하는 취지에서 명시한 조항이다. 처분청이 이를 달리 보아 동 조항으로 인하여 탄소배출권의 등록 및 거래소를 통한 거래 자체가 불가능한 국내에서 쟁점탄소배출권이 발행되었다고 보는 것 또한 관련 계약 내용의 취지 및 탄소배출권의 최초 생성과정을 간과한 측면이 있다고 보아야 할 것이다. ③ 「관세법」상 수입물품과 함께 수입되는 권리의 대가를 제외한 순수한 권리의 수입은 관세의 과세대상이 해당하지 아니하며, 「부가가치세법」 제8조 에서 외국으로부터 우리나라에 들어온 물품을 반입하는 것으로 수입의 범위를 정의하고 있어 물품이 아닌 권리의 수입은 과세대상이 아닌 것이다. ④ 또한, 청구법인은 쟁점탄소배출권이 국외에 등록된 권리로 본다면, 쟁점탄소배출권을 외국법인에게 양도하는 경우에도, 대외무역법상 외국인도수출 대상에 해당하지 아니한다는 산업통상자원부 OOO의 질의·답변 내용을 아래와 같이 제시하고 있다.

1. 대역무역관리규정 제2조 제13호의 외국인도수출은 대외무역법 시행령 제2조 제3호 나목에 의거하여 유상으로 외국에서 외국으로 물품을 인도하는 것에 대하여 구체적으로 열거한 규정입니다. 따라서 외국인도수출이 되기 위해서는 물품의 인도가 전제되어야 할 것입니다. 2. 물품이란 외국환거래법에서 정하는 지급수단, 증권, 채권을 화체한 서류를 제외한 통산을 말하는바, 귀하께서 말씀하신 UNFCCC(UN기후변화협약기구)로부터 발행받은 탄소배출권은 주식이나 유가증권과 같은 채권적 성격을 가지고 있으므로 물품으로 보기는 어렵다고 판단되며, 탄소배출권은 아직 국내법에서 명확한 법적 성격이 정의되어 있지 않는 상태입니다. 2. 따라서 UNFCCC로부터 발행받은 탄소배출권을 해외기업에 판매한 것은 현행 대외무역법상 외국인도수출에 해당되지 않음을 알려드립니다.

(5) 「부가가치세법 기본통칙」 2-0-3【국외거래에 대한 납세의무】에서 부가가치세의 납세의무는 대한민국의 주권이 미치는 범위 내에서 적용 하므로 사업자가 대한민국의 주권이 미치지 아니하는 국외에서 재화를 공급하는 경우 에는 납세의무가 없다 . 다만, 「부가가치세법 시행령」 제24조 제1항 제2호 각 목에 따른 수출의 방법으로 재화를 공급하는 경우에는 그러하지 아니한다고 규정하고 있다. (6) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 보면, 처분청은 청구법인이 취득한 쟁점탄소배출권을 외국법인에게 양도하는 것에 대하여 국내에서 수출하는 재화로써 「부가가치세법」상 영세율적용 대상 거래로 보았으나, 청구법인은 다국적기업인 OOO로부터 UNFCCC의 가상계좌에 등록되어 있는 쟁점탄소배출권을 기부받아 취득한 점, 국제법 또는 국제협약에 의해 인정되는 탄소배출권 발생의 원인행위가 국내에서 발생하였다 하더라도 국내에서는 권리로서 등록할 수 없을 뿐만 아니라 권리로서 인정받지 못하고 UN에 등록됨으로써 권리로서 인정받을 수 있는 점, 쟁점탄소배출권은 국내에서 사용·소비할 수 없는 권리인 점, 쟁점탄소배출권의 양도는 「대외무역법」상 외국인도수출에 해당하지 않는다고 산업통상자원부에서 답변하고 있는 점, 「부가가치세법」 제1조 제2항 및 같은 법 시행령 제1조 제2항에서 재산가치가 있는 유체물과 재산적가치가 있는 유체물 외의 모든 것을 포함한 무체물을 재화로 보아 그 공급을 부가가치세 과세대상으로 보고 있으나 같은 법 제8조(재화의 수입)와 제11조(영세율적용) 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제24조에서 수입 또는 수출의 범위를 물품으로 규정하고 있는 점 등으로 보아, 청구법인이 UNFCCC 가상계좌에 등록되어 국외에서 사용·소비되는 쟁점탄소배출권을 외국법인에게 양도한 행위는 외국에 등록되어 있는 재화를 외국법인에게 양도하는 국외거래에 해당한 것으로 보이므로 「부가가치세법」 제1조 의 부가가치세 과세대상 거래로 보기 어렵다 하겠다. 따라서, 청구법인이 쟁점탄소배출권을 국외에서 외국법인에게 양도하는 거래를 처분청이 수출하는 재화의 거래 또는 외국인도수출로 보아 부가가치세(영세율과세표준신고불성실가산세)를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본 법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.