이유
1. 원처분개요
청구법인은 92.1.1 ～ 92.12.31 사업연도 (이하 “92사업연도”라 한다)에 청구외 (주)OO보일러에 동관(동파이프)을 판매하고, 92.3.1부터는 오일버너를 제조하여 청구외 (주)OO보일러에 판매하였다.
처분청은 청구법인이 특수관계 있는 청구외 (주)OO보일러에 동관을 시가에 미달한 가격으로 판매한 것은 부당행위계산 부인대상이 된다고 보아 92사업연도 소득금액계산시 그 저가 판매에 해당되는 74,701,422원을 익금산입하여 94.12.16 청구법인에게 92사업연도분 법인세 65,321,210원을 경정고지하고 같은 금액에 대하여 92년 2기분 부가가치세 8,789,870원을 경정고지 하였다.
그리고 청구법인은 오일버너를 생산하여 청구외 (주)OO보일러에 판매하면서 그 판매가액에서 청구외 (주)OO보일러의 원·부자재를 사용한 금액 674,561,734원을 차감하여 세금계산서를 발행하고 부가가치세를 신고 납부하였으나 처분청은 오일버너 판매금액 총액이 부가가치세 과세표준이 되어야 한다고 보아 94.12.16 동 차감금액에 대한여 91년 1기분 부가가치세 88,453,880원을 경정 고지하였다.
청구법인은 이에 불복하여 95.2.10 심사청구를 거쳐 95.4.29 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인이 청구외 (주)OO보일러에 판매한 동관은 OO알미늄의 제품으로 청구외 OO금속(주)가 판매한 OO동파이프 보다 품질과 인지도가 낮아 시중가격이 낮게 형성 되었음은 물론 92년 하반기에는 판매량을 늘리기 위해 판매단가를 낮추는 경영전략을 택하였을뿐 소득금액을 부당히 감소시키기 위한 것이 아니었는데도 유통단계별, 거래수량별, 대금지불조건 및 거래기간등에 따라 가격이 형성되는 경제사회의 현실을 도외시하고, 청구법인의 거래처도 아니고 상품도 다른 청구외 OO금속(주)의 판매단가와 비교하여 부당행위계산 부인하고 이 건 법인세와 부가가치세를 부과한 처분은 부당하며
(2) 청구외 (주)OO보일러의 사급자재는 외국에서 수입된 전자펌프, 모타등 정밀기능 부품으로서 이를 검사하는데 상당한 검사설비와 숙련공이 필요하고 청구법인이 처음 버너를 생산함에 있어 품질보증문제등 제반 여건을 감안하여 청구외 (주)OO보일러에서 기 검사필된 원자재를 공급하여 주기로 하고 청구법인은 그 사급자재에 다른 부품을 조립·가공하여 완성된 버너를 청구외 (주)OO보일러에 납품하였으므로 사급자재의 금액은 버너의 공급가액에서 당연히 제외되어야 하고 92년도 연간 제품구매계약서를 작성시 버너모델별로 단가계약을 하되 50여종에 달하는 사급자재부품의 단가를 개별적으로 반영한 임가공 납품단가를 결정하기는 곤란하므로 계약서 제40조에 “사급자재가 발생하였을시 대금정산은 청구법인에 지불할 대금에서 공제 후 지불” 하기로 하였는데도 사급자재 금액에 대하여 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다.
나. 국세청장 의견
(1) 동일규격이고 KS 제품인 동관을 특수관계있는 법인에게 청구외 OO금속(주)의 판매가액 보다 낮은 가액으로 판매한 것은 부당행위계산의 부인대상되는 것이고
(2) 제품구매계약서에서 버너 모델별로 대당단가를 정하여 납품하였고, 청구외 (주)OO보일러가 청구법인에게 계속적으로 원·부자재를 공급하지도 않았으며 청구외 (주)OO보일러는 OO공장을 청구법인에게 임대하고 버너 생산사업을 폐업한 것으로 확인되는 바, 이러한 사실로 보아 청구법인은 청구외 (주)OO보일러가 사급한 원·부자재를 단순히 임가공하여 납품한 것이 아니므로 버너 총매출액이 부가가치세 과세표준이 되어야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
(1) 청구법인이 특수관계있는 법인에게 동관(파이프)을 시가에 미달하게 판매한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 이 건 법인세와 부가가치세를 부과한 처분의 당부와
(2) 청구법인은 청구외 (주)OO보일러로부터 자재를 인도받아 오일버너를 생산하여 청구외 (주)OO보일러에 납품하면서 계약한 납품가액에서 사급된 자재 가액을 공제한 금액에 대하여 세금계산서를 발행하였으나, 처분청은 계약한 납품가액 총액이 과세표준이 되어야 한다고 하여 이 건 부가가치세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
나. 쟁점(1)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
법인세법 제20조
에서 “정부는 대통령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.” 고 규정하고,
같은법 시행령 제46조
제1항 제1호에서 소액주주를 제외한 출자자를 “특수관계 있는 자” 로 규정하고 제2항 제4호에서 출자자등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 경우는 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 해당된다고 규정하고 있다.
그리고
부가가치세법 제13조
제1항 제3호에서 부당하게 낮은대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가를 부가가치세의 과세표준으로 한다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계
① 청구법인은 청구외 OO알미늄공업(주)로부터 동관을 매입하여 청구외 (주)OO보일러에 판매하였으며 청구외 (주)OO보일러는 청구법인의 대주주로서 청구법인과 “특수관계에 있는자” 에 해당된다.
② 청구법인은 위 동관을 매입하여 청구외 (주)OO보일러에만 판매하였고 다른 거래처는 없다 (단일거래처)
③ 청구외 OO금속(주)는 청구외 (주)OO으로부터 동관을 매입하여 청구외 (주)OO보일러에 판매하였다.
④ 처분청은 청구법인이 청구외 (주)OO보일러에 동관을 판매한 ㎏당 단가와 청구외 (주)OO금속이 청구외 (주)OO보일러에 동관을 판매한 ㎏당 단가를 다음과 같이 비교하여 저가 판매여부를 판단하였다.
- 동관(규격: 외경 15.88, 두께0.7) 판매단가
(수량:㎏, 금액:원)
월 별
청구법인이 매입한
단가
청구법인이 OO
보일러에 판매
OO금속이
OO보일러에
판매
저가판매로
판매한금액
(④-③)×②
수량
단가①
수량②
단가③
수량
단가④
92 7
91,811
3,205
91,811
3,280
14,320
3,508
20,932,908
92 8
76,725
3,385
76,725
3,460
16,889
3,698
18,260,550
92 9
75,959
3,385
75,959
3,460
16,008
3,698
18,078,242
92 10
54,820
3,200
54,820
3,275
14,919
3,456
9,922,420
92 11
40,146
3,045
40,146
3,120
14,996
3,307
7,507,302
소계
339,461
339,461
77,139
74,701,422
⑤ 청구법인이 청구외 (주)OO보일러에 판매한 동관은 청구외 OO알미늄공업(주)의 제품으로서 동 회사가 92년 청구법인에게 동관을 판매한 ㎏당 단가는 7월에 3,205원, 8월과 9월에 3,385, 10월에 3,200원, 11월에 3,045원 이었고, 청구외 OO금속(주)가 청구외 (주)OO보일러에 판매한 동관은 청구외 (주)OO의 제품으로서 (주)OO이 92년도에 자기의 대리점에 동관을 판매한 ㎏당 단가는 7월에 3,310원, 8월과 9월에 3,490원, 10월에 3,260원, 11월에 3,120원이었다.
⑥ 청구법인이 92.1.1～92.6.30 기간중 (주)OO보일러에 동관을 판매한 수량은 228,425㎏으로 월평균 38,070㎏이고, 92.7.1～92.11.30 기간중 판매수량은 339,461㎏으로 월평균 67,892㎏이며, 92년 7월 이후 판매량이 현저히 증가하였다.
⑦ 그리고 우리 심판소에서 청구외 OO알미늄공업(주)에 조회하여 회신받은 동회사의 동관㎏당 월별최고 직판단가 (대리점을 통하지 않고 실수요자에게 직접판매한 단가)는 92년 7월에 3,270원, 92년8월에 3,450원, 92년 9월에 3,390원, 92년 10월에 3,250원 92년 11월에 3,110원으로 청구법인이 청구외 (주)OO보일러에 판매한 단가가 청구외 OO알미늄공업(주)의 최고 직판단가 보다 높은 가격임을 알 수 있다.
(3) 판 단
특수관계자와 거래시 정상적인 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 않고 합리적인 이유도 없이 우회행위, 다단계행위, 기타 이상한 거래형식을 취함으로써 조세의 부담을 경감내지 배제시키고자 한 행위계산으로 보여지는 경우
법인세법 제20조
의 규정에 의하여 부당행위계산의 부인을 하는 것이고 (같은취지: 국심91전 206, 91.4.17), 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판단하는 것이 타당하다 할 것인바 (같은취지 : 국심 90구 2636, 91.5.3) 이 건의 경우 청구법인이 판매한 동관과 청구외 OO금속(주)가 판매한 동관의 규격은 같은 것이나 그 제조회사와 제조회사의 출고가격이 다른 제품이고, 청구법인의 동관 매출처는 청구외 (주)OO보일러로 단일거래처이므로 판매가격의 비교대상이 없는데도 다른 경쟁업체와 단순히 산술적으로 판매단가를 비교하는 것은 무리이며 (같은취지 : 94서 1601, 94.9.30), 판매단가를 청구외 OO금속(주) 보다 낮춘 92.7.1 이후에는 동관의 판매량이 현저히 증가하였을 뿐만 아니라 청구법인이 청구외 (주)OO보일러에 동관을 판매한 ㎏당 단가는 청구외 OO알미늄공업(주)의 직판단가 보다 높은 가격인데도 이를 저가판매로 보아 부당행위 계산 부인 하고 이 건 법인세와 부가가치세를 부과한 처분은 관련 법령을 오해한 처분으로 잘못이 있다고 판단된다.
다. 쟁점 (2)에 대하여 본다.
(1) 관련법령
부가가치세법 시행령 제14조
제2호에서 자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 의하여 재화를 인도하는 것은 재화의 공급으로 본다고 규정하고, 제18조 제2항에서 상대방으로부터 인도받은 재화에 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 단순히 가공만하여 주는 것은 용역의 공급으로 본다고 규정하고 있다.
(2) 사실관계
① 청구법인은 92.2.28 청구외 (주)OO보일러의 OO공장을 임차하여 청구외 (주)OO보일러에서 제조하던 오일버너를 생산하여 93.3.1부터 청구외 (주)OO보일러에 납품하기로 계약을 체결하였다.
② 청구법인과 청구외 (주)OO보일러가 92.2.28 체결한「제품구매계약서」의 내용을 보면 청구법인이 제조하여 납품할 오일 버너의 6개 모델별로 판매단가 (54,000원～72,700원)를 정하고 납품후 검수합격된 수량에 대하여 청구외 (주)OO보일러가 대금을 지불하며, 청구외 (주)OO보일러가 사급한 자재가 발생하였을 때에는 지불한 대금에서 공제후 지불하는 것으로 되어있다.
③ 청구법인이 92.3.1부터 92.6.30기간에 오일버너를 생산하여 청구외 (주)OO보일러에 납품한 판매단가에 의한 총매출금액은 4,358,370,900이나 청구법인은 동 매출금액에서 청구외 (주)OO보일러에서 인도한 원·부자재 대금 674,561,734원을 차감한 3,683,809,166원에 대하여만 세금계산서를 발행하고 부가가치세를 신고 납부하였다.
(3) 판단
청구법인은 청구외 (주)OO보일러로부터 특정한 원·부자재를 인도받아 오일버너를 생산한 것이 아니고, 청구외 (주)OO보일러가 생산하던 오일버너를 92.3.1부터 청구법인이 생산하게됨에 따라 그때 당시 청구외 (주OO보일러의 재고자산으로 있던 오일버너용 원·부자재를 청구법인이 사용하여 오일버너를 생산한 것인 바, 이는 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 의하여 재화를 인도하는 경우가 아닐뿐만 아니라 주요자재를 전혀 부담하지 않고 단순히 가공만 하여 주는 용역의 공급으로 보는 임가공의 경우도 아니라고 할 것이다.
따라서 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 생산하여 납품하고 그 가공부분에 대한 대가를 받은 것이 아니라 청구법인의 책임과 계산하에 오일버너를 생산하여 계약한 판매단가로 오일버너를 판매하고, 다만 청구법인이 사용한 청구외 (주)OO보일러의 원·부자재의 대금을 그 판매대금에서 공제하기로 한 이 건의 경우는 그 판매가액 총액이 부가가치세 과세표준이 되어야 할 것으로 판단된다.
라. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로
국세기본법 제81조
및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.