이유
1. 사실 및 원처분 개요
청구법인은 소유하고 있던 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO 소재 대지 4,960.7㎡를 청구외 재단법인 천주교 OOOOO 유지재단 이사장 OOO(이하 “천주교 OOOOO로 약칭한다)에게 증여하면서 OOOO은행 차입금 5억원, 위 증여토지상의 임대보증금 2억원, 청구법인의 가수금 2억원등 합계 9억원의 채무와 위 토지의 증여로 인하여 청구법인에게 부과되는 세금 약 11억원을 수증인이 부담하기로 하는 89.2.15의 부담부 증여계약에 의하여 위 토지를 위 천주교 OOOOO에 증여하여 89.7.5 부담부증여에 의한 소유권이전등기를 경료하였다.
처분청은 당초 위 토지의 부담부증여로 인한 채무인수액 9억원을 양도가액으로 하여 이에 대한 각 사업년도 소득분 법인세·양도차익분 특별부가세· 동 방위세 및 주민세 합계액을 966,092,006원으로 산정한 다음 이를 부담부채무 9억원에 합산하여 위 토지의 양도가액을 1,866,092,006원으로 확정하여 89.9.16 청구법인에게 88.5～89.4사업년도분 법인세 1,181,213,850원(가산세 포함) 및 동 방위세 253,118,810원을 부과한 바 있으나, 그 후 서울지방국세청의 조사결과 통보에 따라 위 천주교 OOOOO가 부담할 세금을 위 증여토지의 양도가액과 부담세액이 동시에 확정될 수 있는 일괄계산방식에 의하여 산정하여 92.1.17 청구법인에게 당해 사업년도분 법인세 600,980,470원 및 동 방위세 110,283,790원을 추가로 부과하였다.
청구법인은 이에 불복하여 92.3.16 심사청구를 거쳐 92.7.2 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
가. 청구법인 주장
위 증여토지에 대한 부담부증여가액 및 법인세등 상당세액이 불분명하므로 국세청 기준시가로 양도가액을 결정하여야 하며, 또한 부담부증여로 인한 채무액 9억원과 수증인이 부담하기로 한 법인세등의 합계액을 양도가액의 일부로 보아 양도가액을 산정한다 하더라도 1차로 부담할 법인세등과 부채의 합계액을 양도가액으로 봄이 타당하다는 주장이다.
나. 국세청장 의견
수증자 부담세액을 추가로 가산하여 과세한 것이 아닐뿐더러 실제수증자가 부담한 총가액은 2,334,332,660원(주민세 제외)이며, 증여자가 미수계상한 주민세 63,284,934원을 가산할 경우 2,397,617,594원으로 당초 계약내용과는 현저한 차이가 있고 청구법인은 개포세무서에서 양도가액을 1,866,091,997원으로 결정한 것을 기화로 수증자가 부담한 총가액 2,397,617,594원중 531,525,597원을 대표이사에 대한 가지급금을 회수한 것으로 처리하여 사외유출하였던 점과 청구인과 수증인이 작성한 부담부증여 계약서에서 위 토지의 증여에 따라 증여인에게 부과되는 법인세등을 수증인이 부담하기로 약정되어있고, 이후 부과되는 법인세등을 수증인이 계속하여 납부하도록 하고 있어 처분청이 법인세등의 계산방법을 원천징수세액을 징수의무자가 부담하는 경우 (법인세법 기본통칙 6-2-6-59)와 합병교부금의 계산예(법인세법 기본통칙 5-1-7...43)에서와 같이 계산하여 이 건 결정고지한 처분은 달리 잘못이 없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인의 채무와 소유토지의 증여로 인한 법인세등을 수증자가 부담하기로 하는 부담부증여계약에 의하여 청구법인 소유토지를 증여한 경우 당해 증여토지의 양도가액에 포함될 법인세등 부담세액의 산정방식과 의제취득시기(77.1.1)의 시가가 불분명한 이 건 증여재산에 대한 특별부가세를 계산함에 있어서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 수 있는지 여부를 가리는 데 그 쟁점이 있다.
나. 사실관계
위의 1. 사실 및 원처분 개요에서 본 바와 같이 청구법인과 위 천주교 OOOOO 사이에 체결된 부담부 증여계약의 내용을 보면, 제1조 제1항에서 “9억원에 대한 채무인수”를 규정하고, 제2항에서 “수증인은 위 토지 증여에 따라 증여인에게 부과되는 세금(법인세, 법인세 특별부가세 및 동 방위세와 주민세) 11억원을 부담하는 것으로 하되 세금의 정산과정에서 증감액이 발생하면 이는 수증인이 부담하기로 한다”고 약정하고 있고, 위 천주교 OOOOO는 92.10.14자의 확인서에서 “부담부 증여계약서 제1조 제2항의 「수증인은 위 토지증여에 따라 증여인에게 부과되는 세금(법인세, 법인세특별부가세 및 동 방위세와 주민세) 11억원을 부담하는 것으로 하되 세금의 정산과정에서 증감액이 발생하면 이는 수증인이 부담하기로 한다」라고 규정한 것은 세금은 11억원을 기준으로 하여 계산하였으나 계산상 예상금액과 일치할 수 없으므로 정산과정에서 약간의 증감이 발생될 것을 예상하여 증감액을 수증인이 부담하기로 한 것이며 구두상으로도 법인세 신고시 1차계산한 금액만을 부담하기로계약된 것이며, 실지부담한 금액도 89년 9월 개포세무서에서 1차고지한 금액에 대하여만 당 천주교 OOOOO유지재단에서 부담하였고 그 이상은 부담한 사실도 없으며 앞으로도 부담할 의사가 없다”고 밝히고 있다.
한편,
법인세법 제59조의2
제2항에서 “양도”라 함은 토지등에 대한 등기에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 토지등이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있는 바,
이 건 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 보는 데는 다툼이 없다.
다. 이 건 부담부증여에 있어 양도가액에 포함되는 법인세등의 범위에 대하여:
① 국세청장은 위 천주교 OOOOO가 부담한 세금을 위 증여토지의 양도가액과 부담세액이 동시에 확정될 수 있는 일괄계산방식인 수학적 산식에 의하여 수증자의 세금부담에 따른 세액을 계속하여 수증자가 부담하는 것으로 보아 위 증여토지의 양도가액을 확정하는 것이 타당하다는 의견을 제시하면서 원천징수세액을 원천징수의무자가 부담하는 경우(법인세법 기본통칙 6-2-6...59 참조)와 합병교부금의 계산예(동법 기본통칙 5-1-7...43 참조)를 들고 있으나, 원천징수의 경우의 원천징수의무자와 법인합병의 경우 신설 또는 존속되는 합병법인은 세법상 당연히 원천징수의무 또는 납세의무가 있는 것이므로 이 건 경정처분시의 방식과 같은 취지에서 그 세액을 계산할 수 있는 것이지만, 이 건의 경우는 수증자에게 세법상의 납세의무등이 없는 것이므로 그 부담세액도 당사자 사이의 부담부증여계약의 약정내용에 따라야 할 것이다.
② 처분청은 위 천주교 OOOOO가 청구법인에게 지급한 금액중 그 정산금액이 2,334,332,660원인 점으로 볼 때, 경정처분시 적용한 수학적 산식에 의한 부담세액계산이 타당하다는 의견이나, 동 정산금액에는 채무인수액 9억원이 포함되어 있고, 또한 가산세 상당액 (약 380,222,814원)이 고지세액에 포함되어 청구법인에게 고지됨으로써 위 천주교 OOOOO가 이를 부담한 데 기인한 것일 뿐 채무인수액과 동 가산세를 제외하면 세금부담액은 합계 1,117,394,780원으로서 부담부증여계약의 약정내용(세금부담액 11억원)과 부합하고 있다.
③ 처분청은 위 증여토지의 양도차익에 대한 특별부가세를 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액으로 하여 산정하였으나,
법인세법 제59조의2
제3항 본문에서 양도차익은 양도가액에서 취득가액 등을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 동항 단서에서 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정한 양도당시의 기준시가에 의한 금액과 취득당시의 기준시가에 의한 금액을 각각 양도가액과 취득가액으로 한다고 규정하고 있으며,
동법시행령 제124조의2
제6항에서는 위의 기준시가는
에 규정하는 기준시가에 의한다고 규정하고 있다.
또한 법인세법 부칙 제13조(법률 제2686호, 1988.12.26)는 1976.12.31이전에 취득한 것은 1977.1.1에 취득한 것으로 보도록 규정하고 있고, 동법시행령 부칙 제7조(대통령령 제7464호, 1988.12.31 개정)는 1977.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 1977.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 가액을 장부가액으로 하되, 1977.12.31 이전의 장부가액에 1976.12.31 이전의 취득일로부터 1976.12.31까지의 보유기간에 도매물가상승율을 곱하여 산출한 금액을 합한 가액이 1977.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 경우에는 그 많은 금액을 취득가액으로 하도록 규정하고 있는 바,
청구법인의 경우 위 토지의 취득은 1977.12.31 이전 취득으로서 1977.1.1 현재의 시가는 확인되지 않고 있고 청구법인이 신고한 취득가액에 도매물가상승율을 곱하여 산출한 금액을 합산하더라도 1977.1.1 현재의 기준시가에 의한 가액보다 적으므로 위 토지의 취득가액은 1977.1.1 현재의 기준시가에 의하여야 할 것인바, 이 경우 1977.1.1 현재의 기준시가에 의한 취득가액은 실지거래가액이라고 볼 수는 없으므로 결국 취득가액은 실지거래가액이 불분명한 경우에 해당된다고 하여야 할 것이므로 위 토지의 양도가액과 취득가액을 모두 기준시가에 의하여 산정하여야 할 것이다【대법원 86누201(88.11.22), 국심 88전1653(89.3.21), 국심 88서1359(89.2.3) 국심 88서1427(89.2.4), 등 같은 뜻임】.
라. 결론
따라서 이 건의 경우 증여자가 부담할 세금을 수증자가 부담하는 것은 당사자간의 약정에 의한 것일 뿐 수증자에게 세법상의 납세의무가 있어 부담하는 것이 아니므로, 이 건 경정처분과 같이 위 토지의 증여에 따라 증여자에게 부과하는 모든 세금을 수증자가 계속하여 부담한다는 특별한 약정이 없는 한 이 건 부담부증여계약서상의 세금부담액 11억원 정도를 그 부담세액으로 보아야 할 것인 바, 비록 수증자인 위 천주교 OOOOO가 위 약정에 의하여 세금을 부담하면서 당초 처분청의 고지세액에 포함된 청구법인의 신고·납부불이행에 따른 법인세 신고·납부불성실 가산세까지도 부담하였더라도 이는 당초의 약정에 의한 것이 아니므로 별도의 수증익으로 보아 이에 대하여 과세할 수 있는 것은 별론으로 하고, 위 천주교 OOOOO가 위 토지의 수증에 따른 증여자의 세부담을 약정함에 있어서 채무부담액 9억원에 대한 세부담을 예상하여 부담부증여계약을 체결하였고, 그 계약내용에 따라 약 11억원 내외의 세금을 부담하기로 한 것이 인정되며, 이렇게 보는 것이 위 토지의 89년 기준시가 1,793,590,692원과 비교하여 볼 때 증여재산가액의 범위내에서 채무를 인수한다는 부담부증여의 법리에도 합당한 것으로 보인다.
그러므로, 위 토지의 증여에 따라 수증자가 부담할 세액을 계산하기에 앞서 위 증여토지의 양도가액을 확정하기 위해서는 먼저, 각 사업년도 소득에 대한 법인세 계산은 위 증여토지의 양도가액을 9억원(채무인수약정액)으로 하여 이에 대하여 계산하고, 위 토지의 양도차익에 대한 특별부가세의 계산은 양도가액과 취득가액 모두를 기준시가에 의하여 산정하여 계산한 다음,
당해 법인세 및 동 방위세와 주민세를 9억원에 합산하여 이를 위 증여토지의 양도가액으로 확정하여 각 사업년도소득분 법인세를 계산하고, 특별부가세는 양도가액과 취득가액 모두를 기준시가로 산정하여 수증인이 부담할 법인세 및 동 방위세와 주민세를 계산하며, 이렇게 계산하는 경우 그 합계액이 이 건 부담부증여계약 제1조 제2항에서 정한 약 11억원 정도의 세액이 되는 바,
이 건 당사자 사이의 부담부 증여계약의 약정내용과 달리 그 부담세액을 계산하여 과세한 이 건 처분청의 재경정처분은 부당하다 할 것이다.
이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 이유있다고 판단되므로
및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.