이유
1. 처분개요 가. 청구인은 2020.11.20. OOO(이하 “이 건 주택”이라 한다)를 매매를 원인으로 취득한 후, 2020.11.24. 그 취득가액 OOO원을 과세표준으로 하고 「지방세법」(2020.8.12. 법률 제17473호로 일부개정된 것, 이하 같다) 제11조 제1항 제8호 가목의 세율(1천분의 10)을 적용하여 산출한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 신고ㆍ납부 하였다. 나. 그 후, 처분청은 청구인이 이 건 주택을 취득할 당시 OOO(이하 “기존주택”이라 한다)와 OOO 외 1필지 소재 단독주택의 부속토지 175㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 소유하고 있는 사실을 확인한 후, 이 건 주택의 취득을 1세대 3주택의 취득으로 보아 「지방세법」제13조의2 제1항 제2호(이하 “쟁점중과규정”이라 한다)의 세율(1천분의 80)을 적용하여 산출한 세액에서 기 납부한 세액을 차감한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원(가산세 포함)을 2022.4.18. 부과ㆍ고지하였다. 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.6.23. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 2012.6.21. 취득한 기존주택과 2020.1.2. 경매를 원인으로 취득한 타인 소유의 주택부속토지인 쟁점토지를 소유하고 있는 상태에서 자녀 보육을 위한 이사를 목적으로 2020.11.20. 이 건 주택을 추가로 취득하였는바, 2020.8.12. 법률 제17473호로 시행된 쟁점중과규정은 청구인이 2020.1.2. 쟁점토지를 취득한 이후에 개정.시행된 규정이라 할 것임에도 쟁점중과규정을 적용하여 쟁점토지를 주택 수에 포함하여 취득세 등을 중과세는 것은 「대한민국헌법」제13조 제2항 및 「지방세기본법」제20조 제2항 등에 위배되어 부당하다. (2) 「주택법」제2조 에서는 ‘주택이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.’고 규정하고 있고, 「지방세법」 및 「건축법」등 어디에서도 부속토지 만을 주택으로 인정할 만한 근거가 없음에도 주택에 대한 부속토지를 중과세 처분하기 위하여 오직 쟁점중과규정에만 주택으로 간주하고 있는바, 「지방세법」보다 상위법이라 할 수 있는 「지방세기본법」제20조 제1항에서는 ‘이 법 또는 지방세관계법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 목적에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.’라는 규정과 충돌하여 「지방세기본법」을 위반하고 있다. (3) 또한 조세심판원(조심 2017지0042, 2017.8.25.)은 ‘부속토지’에 대하여 ‘주택과 경제적 일체를 이루고 있는 토지로서 사회통념상 주거생활공간으로 인정되는 토지를 뜻한다.’고 하였고, 대법원(1993.9.14. 선고 1992누18535 판결)은 ‘토지의 권리관계 및 소유형태를 불문하고 토지의 이용실태가 해당 주택의 효용과 편익을 위하여 사용되는 경우 그 주택의 부속토지라고 보아야 한다’고 보고 있는바, 주택의 부속토지는 건축물대장, 부동산 등기부에 ‘관련 토지’로 등재된 것으로만 판단할 것이 아니라, 해당 토지의 취득 경위, 사회 통념상 부속토지로 볼 수 있는지 여부, 주거용 건축물과 토지 간의 이용 관계(연계성) 등을 종합적으로 판단하여야 할 것이다. 따라서, 청구인이 2020.1.2. 취득한 쟁점토지는 그 지상에 타인 소유의 주택이 소재하고 있으므로 해당 토지를 청구인의 주택 수에 산입하는 것은 잘못(오류)이라 할 것이므로 처분청이 쟁점토지를 포함하여 쟁점중과규정에 따른 ‘1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우’로 보아 취득세 등을 중과세하는 것은 잘못이다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점중과규정에서 주택이란 제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다고 하면서 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다고 규정하고 있으며, 「지방세법」제11조 제1항 제8호에 따른 주택은 ‘주거용 건축물과 그 부속토지’인데 ‘부속토지’는 주택과 경제적 일체를 이루고 있는 토지로서 사회통념상 주거생활공간으로 인정되는 토지를 뜻한다 할 것이고, 토지의 권리관계 및 소유형태를 불문하고 토지의 이용실태가 해당 주택의 효용과 편익을 위하여 사용되는 경우 그 주택의 부속토지라고 보아야 할 것이다(행정안전부 부동산세제과-170호, 2021.1.12., 같은 뜻임). (2) 쟁점토지의 경우, 그 지상에 소재한 건축물의 주용도가 단독주택이며 실제 그 주택의 부속토지로 사용되고 있는 사실이 확인되고 있고, 쟁점토지를 소재지로 하여 개별주택가격이 산정되어 주택의 부속토지로 재산세가 부과되고 있으므로 소유형태 등에 관계없이 주택의 부속토지라고 보아야 할 것인 점, 2020.8.12. 쟁점중과규정이 개정ㆍ시행 전의 지방세법령에서 일관되게 주택의 범위에 주택의 부속토지를 포함하고 있으며 주택의 부속토지만을 소유하고 있는 경우에도 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 주택 수에 포함하도록 규정하고 있었으므로 쟁점중과규정이 「헌법」 및 「지방세기본법」등에 위배된다고 볼 수 없는 점, 청구인이 이 건 주택을 취득할 당시 기존주택과 주택의 부속토지인 쟁점토지를 소유하고 있는 2주택의 소유자에 해당하므로 이 건 주택은 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 중과세율을 적용대상이라 할 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점중과규정에 따라 취득세 등을 중과세한 처분은 적법하다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁 점 주택의 부속토지인 쟁점토지를 주택 수에 포함하여 1세대 3주택의 세율을 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부 나. 관련 별률 : ＜별지＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 기존주택과 주택의 부속토지인 쟁점토지를 소유하고 있는 상태에서 2020.11.20. 이 건 주택을 취득한 사실이 등기사항전부증명서 및 일반건축물대장 등에 의하여 확인된다. ＜표1＞ 청구인 주택 소유 현황 OOO (나) 청구인은 아래 ＜표2＞의 단독주택 부속토지인 쟁점토지를 2020.1.2. 경매를 원인으로 취득하였다. ＜표2＞ 쟁점토지상 주택 현황(건축물대장) OOO (다) 처분청은 쟁점토지 위에 소재한 단독주택에 대하여 매년 개별주택가격을 산정하고 있으며, 주택분 재산세가 부과되어 온 것으로 나타난다. ＜표3＞ 쟁점토지상 주택에 대한 개별주택가격 산정내역(최근 5년) (단위 : ㎡, 원) OOO (라) 이 건 주택이 소재한 지역은 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역 외의 지역에 해당한다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다. (마) 처분청은 청구인의 이 건 주택의 취득이 쟁점중과규정에 따라 취득세가 중과세되는 ‘1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우’로 보아 쟁점중과규정에 따른 세율(1천분의 80)을 적용한 후, 기 신고ㆍ납부한 세율(1천분의 10)을 차감하여 산출한 이 건 취득세 등(가산세 포함)을 부과ㆍ고지하였다. (바) 한편, 2020.8.12. 법률 제17473호로 신설된 쟁점중과규정의 개정이유는 주택 실수요자를 보호하고 투기수요를 근절하기 위하여 법인이 주택을 취득하거나 1세대가 2주택 이상을 취득하는 경우 등은 주택 취득에 따른 취득세율을 상향하는데 그 취지가 있는 것으로 기재되어 있다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 2020.8.12. 법률 제17473호로 신설된 쟁점중과규정에서는 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우에는 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 200을 합한 세율을 적용한다고 규정하고 있으며, 쟁점중과규정 제1항 본문의 주택 정의 규정의 괄호에서는 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다. (나) 살피건대, 청구인은 2020.8.12. 개정된 쟁점중과규정(1세대 3주택 중과)은 청구인이 주택부속토지인 쟁점토지를 취득(2020.1.2.)한 이후에 시행된 것이므로 이는 「대한민국헌법」 및 「지방세기본법」 등에 위배되어 부당하다고 주장한다. 그러나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 외 다수, 같은 뜻임) 할 것인바, 청구인의 이 건 주택의 취득일은 2020.11.20.이고, 이 건 주택 취득 당시 적용되던 쟁점중과규정의 ‘주택’의 범위에 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다고 규정하고 있으므로 단독주택의 부속토지인 쟁점토지 또한 쟁점중과규정을 적용함에 있어 주택 수에 포함되는 것인 점, 청구인은 기존주택과 주택의 부속토지인 쟁점토지를 소유한 상태에서 조정대상지역 외에 소재한 이 건 주택을 추가로 취득한 것이므로 이는 쟁점중과규정에 따른 1세대 3주택의 취득에 해당하여 중과세율 적용대상이라 할 것인 점, 세법의 개정이 있는 경우에 각 세법에 정한 과세요건이 완성되어 납세의무가 성립된 당시에 시행하는 법률에 의하여 납세의무의 유무와 그 내용 범위 등이 결정되는 것이므로 이 건 주택 취득 당시의 쟁점중과규정에 따라 이 건 취득세 등을 부과.고지하였다고 하여 이를 「대한민국헌법」 및 「지방세기본법」 등에 위배된다고 보기 어려운 점, 주택의 부속 토지를 주택 수에 포함시키는 쟁점중과규정에 대하여 현재까지 대법원이나 헌법재판소의 위헌 결정이 없으므로 그 규정이 「대한민국헌법」상 권리를 침해하는 잘못된 규정이라고 보기도 어려운 점(조심 2022지1088, 2022.11.2., 같은 뜻임) 등에 비추어 이 건 주택의 취득이 쟁점중과규정에 따른 중과세율 적용대상이라고 보아 처분청이 이 건 취득세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」 제96조 제7항과 「국세기본법」 제80조의2 , 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1) 지방세법 (2020.8.12. 법률 제17473호로 일부개정된 것) 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 7. 그 밖의 원인으로 인한 취득 가. 농지: 1천분의 30 나. 농지 외의 것: 1천분의 40 제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ① 주택(제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다. 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다. 이하 이 조 및 제13조의3에서 같다)을 유상거래를 원인으로 취득하는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제11조 제1항 제8호에도 불구하고 다음 각 호에 따른 세율을 적용한다. 2. 1세대 2주택(대통령령으로 정하는 일시적 2주택은 제외한다)에 해당하는 주택으로서 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 장에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택을 취득하는 경우 또는 1세대 3주택에 해당하는 주택으로서 조정대상지역 외의 지역에 있는 주택을 취득하는 경우: 제11조 제1항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 200을 합한 세율 부 칙 ＜법률 제17473호, 2020.8.12.＞ 제1조(시행일) 이 법은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제103조의3제10항 제2호 및 제4호, 제103조의31 제1항의 개정규정은 2021년 1월 1일부터 시행하고, 제93조 제4항, 제103조의3 제1항 및 같은 조 제10항 각 호 외의 부분의 개정규정은 2021년 6월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. 제3조(주택 수의 판단 범위에 관한 적용례) 제13조의3 제2호부터 제4호까지의 개정규정은 이 법 시행 이후 조합원입주권, 주택분양권 및 오피스텔을 취득하는 분부터 적용한다. 제7조(주택 수의 판단 범위에 관한 경과조치) 부칙 제3조에도 불구하고 제13조의3 제2호부터 제4호까지의 개정규정은 이 법 시행 전에 매매계약(오피스텔 분양계약을 포함한다)을 체결한 경우는 적용하지 아니한다. (2) 지방세법 (2020.8.12. 법률 제17473호로 일부개정되기 전의 것) 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 8. 제7호 나목에도 불구하고 유상거래를 원인으로 주택[ 「주택법」 제2조 제1호에 따른 주택으로서 「건축법」에 따른 건축물대장ㆍ사용승인서ㆍ임시사용승인서 또는 「부동산등기법」에 따른 등기부에 주택으로 기재{「건축법」(법률 제7696호로 개정되기 전의 것을 말한다)에 따라 건축허가 또는 건축신고 없이 건축이 가능하였던 주택(법률 제7696호 건축법 일부개정법률 부칙 제3조에 따라 건축허가를 받거나 건축신고가 있는 것으로 보는 경우를 포함한다)으로서 건축물대장에 기재되어 있지 아니한 주택의 경우에도 건축물대장에 주택으로 기재된 것으로 본다}된 주거용 건축물과 그 부속토지를 말한다. 이하 이 조에서 같다]을 취득하는 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 세율을 적용한다. 이 경우 지분으로 취득한 주택의 제10조에 따른 취득 당시의 가액(이하 이 호에서 “취득당시가액”이라 한다)은 다음 계산식에 따라 산출한 전체 주택의 취득당시가액으로 한다. 가. 취득당시가액이 6억원 이하인 주택: 1천분의 10 ④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제8호를 적용하지 아니한다. 2. 대통령령으로 정하는 1세대 4주택 이상에 해당하는 주택을 취득하는 경우 (3) 지방세법 시행령 (2020.8.12. 대통령령 제30939호로 일부개정되기 전의 것) 제22조의2(1세대 4주택 이상 주택의 범위) ① 법 제11조 제4항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 4주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택(법 제11조 제1항 제8호에 따른 주택을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 추가로 취득하는 모든 주택을 말한다. 이 경우 주택의 공유지분이나 부속토지만을 소유하거나 취득하는 경우에도 주택을 소유하거나 취득한 것으로 본다. (4) 대한민국헌법 제13조 ② 모든 국민은 소급입법에 의하여 참정권의 제한을 받거나 재산권을 박탈당하지 아니한다. (5) 지방세기본법 제20조(해석의 기준 등) ② 지방세를 납부할 의무(이 법 또는 지방세관계법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 지방세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무를 말한다. 이하 같다)가 성립된 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대해서는 의무 성립 후의 새로운 법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.